葉萬權(quán)

小企業(yè)會計準(zhǔn)則匯兌損益會計處理探析

葉萬權(quán)

本文將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《國際會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于匯兌損益的會計處理進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將匯兌損益劃分為匯兌收益和匯兌損失分別計入營業(yè)外收入和財務(wù)費(fèi)用科目，明顯不同于前兩者。筆者認(rèn)為此項規(guī)定缺乏必要的會計理論依據(jù)，而應(yīng)將匯兌損益合并在財務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行處理（收益用負(fù)數(shù)表示），并在財務(wù)報表附注中給予必要的說明。

小企業(yè)會計準(zhǔn)則；匯兌損益

匯兌損益亦稱匯兌差額，是指企業(yè)在發(fā)生外幣（記賬本位幣以外的貨幣，下同）交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶調(diào)整及外幣報表換算時，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價的匯率核算時產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》和《國際會計準(zhǔn)則第21號——外匯匯率變動的影響》規(guī)定：外幣交易在初次確認(rèn)時，應(yīng)按交易日報告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報告貨幣予以記錄。在隨后每一個資產(chǎn)負(fù)債表日：（1）外幣貨幣性項目應(yīng)以期末匯率予以報告；（2）以外幣歷史成本計價的非貨幣性項目應(yīng)采用交易日匯率予以報告等。但是，2013年1月1日開始實施的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于匯兌損益會計處理的相關(guān)規(guī)定，卻讓人產(chǎn)生許多的困惑。

一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》匯兌損益會計處理的規(guī)定

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：1.外幣交易在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用交易當(dāng)期平均匯率折算；2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)區(qū)分外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行會計處理：（1）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益；（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”的說明，對匯兌損益則區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，分別不同的會計處理，并明確規(guī)定匯兌收益作為營業(yè)外收入、匯兌損失作為財務(wù)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。

可見，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》條文中，對外幣業(yè)務(wù)的交易時按照即期匯率或當(dāng)期平均匯率折算；資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣貨幣性項目的匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額調(diào)整，原則性規(guī)定作為“當(dāng)期損益”處理，與我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《國際會計準(zhǔn)則》的規(guī)定相一致。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”的說明對匯兌損益區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，進(jìn)行不同的會計處理令人困惑。

二、小企業(yè)會計準(zhǔn)則對匯兌損益處理存在的問題

（一）區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，分別進(jìn)行會計處理的理論依據(jù)不充分。所謂匯兌收益是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時期的比價（即匯率）在收回（支付）時外幣上升（下降）、或資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期的不同貨幣或同一貨幣比價上升對外幣貨幣性項目進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌差額；所謂匯兌損失是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時期的比價（即匯率）在收回（支付）時外幣下降（上升）、或資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期的不同貨幣或同一貨幣比價下降對外幣貨幣性項目進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌差額。顯然，從本質(zhì)上來看，產(chǎn)生匯兌收益和匯兌損失（匯兌損益）的根本原因是匯率變動而導(dǎo)致的。因而，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”的說明，將匯兌收益和匯兌損失分別作為營業(yè)外收入和財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行不同的會計處理，其理論依據(jù)不充分。另外，在會計實務(wù)中，“營業(yè)外收入”核算的內(nèi)容通常是指各種非日?；顒赢a(chǎn)生的偶然所得、政府補(bǔ)助及債務(wù)重組等產(chǎn)生的利得。由于匯率的波動導(dǎo)致匯兌收益或損失，是日常性的，而將匯兌損失作為日常性的“財務(wù)費(fèi)用”處理，將匯兌收益作為“營業(yè)外收入”處理，顯然有悖于會計確認(rèn)的一般性原則。

（二）會計處理套用稅法有關(guān)區(qū)分匯兌收益和匯兌損失的規(guī)定過于牽強(qiáng)

1.我國稅法對匯兌損益的有關(guān)規(guī)定

我國《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條的收入總額中，明確了其他收入包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項等在會計上均作為“營業(yè)外收入”處理，所以，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將匯兌收益也歸集在“營業(yè)外收入”進(jìn)行核算。而《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十條規(guī)定的費(fèi)用中，明確費(fèi)用包括財務(wù)費(fèi)用等，但沒有進(jìn)一步說明財務(wù)費(fèi)用的具體內(nèi)容。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于“企業(yè)所得稅法實施條例釋義”，對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條的解釋為：“本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。”

由相關(guān)稅法及其解釋可知，稅法主要基于確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為出發(fā)點，從而劃分收入、可稅前扣除成本、費(fèi)用等，導(dǎo)致了匯兌收益和匯兌損失的分別表述。而作為會計準(zhǔn)則關(guān)于收入（費(fèi)用）和利得（損失）的確認(rèn)，主要基于日常性和非日常性經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出）來確認(rèn)的。所以，將稅法關(guān)于匯兌收益和匯兌損失劃分套用在會計的確認(rèn)上，顯得牽強(qiáng)。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于匯兌損益的處理

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對匯兌損益的會計處理，與企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的利息支出、利息收入一樣，都是作為日常性經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出）在財務(wù)費(fèi)用核算，計入當(dāng)期損益。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》若以稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)小企業(yè)會計核算與稅法高度協(xié)調(diào)的原則，但勉強(qiáng)將匯兌收益和匯兌損失劃歸不同的類別進(jìn)行會計處理，混淆了會計與稅法采用不同的確認(rèn)原理，將導(dǎo)致會計信息使用者的誤讀。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日因匯率變動調(diào)整外幣貨幣性項目匯兌損益的方法不明確。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)對外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將匯兌收益與匯兌損失進(jìn)行人為的劃分，且未規(guī)定相關(guān)調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)，使會計實務(wù)中因采用不同的分期或不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，對營業(yè)外收入和財務(wù)費(fèi)用產(chǎn)生不同的結(jié)果，并將導(dǎo)致會計信息的不可比。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將匯兌損益人為的拆分為匯兌收益和匯兌損失進(jìn)行分別確認(rèn)，不符合我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國際慣例的劃分標(biāo)準(zhǔn)，缺乏必要的會計理論依據(jù)，并將給會計實務(wù)工作者因匯率變動進(jìn)行調(diào)整產(chǎn)生諸多的困惑，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降和數(shù)據(jù)的不可比。為此，筆者認(rèn)為《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》可將匯兌損益合并在財務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行處理（收益用負(fù)數(shù)表示），并在財務(wù)報表附注中給予必要的說明。

（作者單位：瑞安市地方稅務(wù)局）