李香菊　祝玉坤

摘要 隨著全球礦產(chǎn)資源及能源供應(yīng)趨緊，中國采礦業(yè)將面臨國際市場的激烈競爭和巨大壓力，而現(xiàn)行礦業(yè)稅制存在諸多問題，制約了采礦企業(yè)競爭力的提高。本文以2005-2012年間全國代表性30家礦業(yè)上市公司為樣本，考察采礦業(yè)實際稅負(fù)水平及對企業(yè)經(jīng)營績效的影響。研究結(jié)論顯示：①實際稅負(fù)水平的變化可以直接影響采礦企業(yè)績效，兩者呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系；②在現(xiàn)行的財稅體制和績效考核體制下，地方政府使用所得稅優(yōu)惠保護(hù)本地采礦企業(yè)，加之中央企業(yè)擁有主動避稅動機(jī)和條件，相對于總體稅負(fù)而言，采礦企業(yè)所得稅稅負(fù)與經(jīng)營績效之間負(fù)相關(guān)性不顯著。本文提出改革中國采礦業(yè)稅制政策建議如下：優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，建立與礦產(chǎn)品價格變化相適應(yīng)的彈性稅制；完善和優(yōu)化采礦業(yè)增值稅政策；細(xì)化和完善企業(yè)所得稅制中扣除項目的內(nèi)容；制定合理適度的采礦企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，適時開征礦山企業(yè)環(huán)境稅；加強(qiáng)稅收征管，重點防范中央企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價問題，從而促進(jìn)自然資源的合理開發(fā)與利用，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞采礦企業(yè)；實際稅負(fù)；所得稅稅負(fù)；經(jīng)營績效；面板數(shù)據(jù)

中圖分類號F812.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1002-2104（2014）02-0149-05doi：103969/jissn1002-2104201402021

隨著礦業(yè)經(jīng)濟(jì)全球化和中國市場經(jīng)濟(jì)高速增長，礦產(chǎn)資源供應(yīng)趨緊，資源約束的矛盾日益明顯，2012年中國的煤炭凈進(jìn)口量已經(jīng)達(dá)到2.8億t，同比增長34.5%，全年原油進(jìn)口量達(dá)2.71億t，從而原油的對外依存度接近56.4%。近年來，中國采礦企業(yè)實施“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略，積極投身國際礦業(yè)市場的競爭，2011年中國采礦業(yè)對外投資達(dá)144.5億美元，占當(dāng)年對外直接投資流量的19.4%。后金融危機(jī)時代，在國際礦業(yè)巨頭壟斷、資源民族主義和貿(mào)易保護(hù)主義等外部不利影響下[1]，中國采礦企業(yè)能否實現(xiàn)持續(xù)增長？隨著中國礦業(yè)資本市場的不斷發(fā)展，采礦行業(yè)的上市公司也逐漸增多，上市公司經(jīng)營業(yè)績狀況在一定程度上反映整個礦業(yè)市場資源配置的合理性及有序競爭性?，F(xiàn)有礦業(yè)上市公司績效評價的研究成果多是對一定時期內(nèi)的企業(yè)財務(wù)指標(biāo)、資產(chǎn)經(jīng)營狀況、償債能力和發(fā)展能力進(jìn)行定量分析 [2]，即單純從微觀因素對采礦企業(yè)的經(jīng)營績效進(jìn)行解釋，無法為政府政策制定提供更多的理論依據(jù)。因此，我們必須突破局限于企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略、產(chǎn)業(yè)選擇等傳統(tǒng)解釋方法，將企業(yè)外部環(huán)境因素引入到企業(yè)的績效函數(shù)之中[3]。

1相關(guān)文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于礦業(yè)稅收的理論研究較多，一般認(rèn)為礦業(yè)稅收政策通常會減少該行業(yè)所創(chuàng)造的租金[4]。Margaret E[5]認(rèn)為資源稅對可耗竭資源開采的影響取決于資源稅率的變化率與市場利率的大小。Boadway et al[6]研究發(fā)現(xiàn)礦業(yè)稅收傾向于嚴(yán)重扭曲公司的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并建議稅收政策應(yīng)該致力于降低當(dāng)前稅制的扭曲效應(yīng)。劉新梅等[7]比較了不同稅費征收方式對原煤生產(chǎn)企業(yè)回采率及最大利潤總額的影響；葛世龍等[8]發(fā)現(xiàn)在資源開采初期，資源稅政策提出的可能性（或資源稅率提高）會加快資源的耗竭；在開采后期，則會促進(jìn)資源保護(hù)；張藝等[9]提出通過合理設(shè)定基準(zhǔn)價格和稅率水平，能保證在不同市場結(jié)構(gòu)中實現(xiàn)社會福利最大化；孫大超等[10]通過建立動態(tài)優(yōu)化模型和靜態(tài)分析模型綜合分析各種資源稅費對資源開采的影響，找出提高煤炭資源利用率的合理途徑。已有研究存在兩方面的局限：第一，已有文獻(xiàn)對采礦業(yè)企業(yè)稅負(fù)分析主要基于企業(yè)實際稅負(fù)的定量分析，沒有將企業(yè)稅負(fù)納入到企業(yè)績效函數(shù)中來實證分析；第二，研究中國采礦企業(yè)稅負(fù)與經(jīng)營績效之間的關(guān)系，必須結(jié)合中國礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)制度、礦業(yè)稅費制度等背景進(jìn)行考察，然而現(xiàn)有研究較少涉及采礦業(yè)所處的特殊制度環(huán)境。

李香菊等：中國采礦企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)營績效的實證研究中國人口·資源與環(huán)境2014年第2期2理論分析及研究假設(shè)

假定企業(yè)在完全競爭的市場條件下，以現(xiàn)有的技術(shù)條件進(jìn)行開采，該企業(yè)勘探發(fā)現(xiàn)儲量為R的資源，開采周期為T[10]150。π（q ，t）表示企業(yè)在時期t采掘數(shù)量為q的該種資源，并將其進(jìn)行加工出售后所獲得的利潤。在征收礦產(chǎn)資源開采稅的情形下，該企業(yè)的目標(biāo)利潤函數(shù)是：

max5qiV=∫T0[π（q，t）-γq]e-ptdt-C（R）（1）

（1）式中γ表示礦產(chǎn)資源開采稅有效稅率，e-pt為貼現(xiàn)系數(shù)，其中ρ=ln（1+r），r為貼現(xiàn)率。C（R）為勘探與開發(fā)支出成本在開采初始的現(xiàn)值。由（1）可得公司實現(xiàn)最大利潤時，滿足邊際利潤等于邊際成本的條件式（2）：（π/q）e-ρt=λ。其中λ是礦產(chǎn)品的影子價格。對式（2）求導(dǎo)，得到企業(yè)采礦路徑的斜率給定式：

（2π/q2）（dq/dt）=r（π/q）-（2π/qt）

+（dγ/dt）-rγ（3）

與不征稅時的斜率相比，征稅所造成的采礦路徑（斜率）變化主要取決于（dγ/dt-rγ）的正負(fù)。如果開采稅率高于貼現(xiàn)率（即γ0），結(jié)論則會相反。政府對采礦企業(yè)征稅改變了生產(chǎn)行為和經(jīng)營決策。礦產(chǎn)資源開采具有高風(fēng)險性和高投入性，勘探過程中發(fā)現(xiàn)有價值的礦產(chǎn)概率極低，并且資源開發(fā)主體在勘查期和開發(fā)階段一次性、資本性的投入很大[3]6。因此，稅收對采礦行為的扭曲效應(yīng)可能直接引致企業(yè)生產(chǎn)效率下降。本文提出如下研究假設(shè)：

H1：采礦企業(yè)實際稅負(fù)與經(jīng)營績效之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

在中國當(dāng)前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)下國有上市公司承擔(dān)了地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的龍頭作用，地方政府熱衷于通過降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、低價出讓或無償劃撥土地等各種制度外優(yōu)惠，推動區(qū)域內(nèi)企業(yè)上市融資[11-12]。在地方政府稅收優(yōu)惠政策中，相對于流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅，所得稅存在著更多的優(yōu)惠政策和操縱空間，使得有同樣名義稅率的企業(yè)其實際所得稅稅負(fù)存在較大的差異。

中國大多數(shù)礦業(yè)上市公司主要由國有企業(yè)改制而來，國有上市公司在改制的過程中往往采用國家絕對控股或相對控股的股權(quán)設(shè)置模式[11]32-33。在所得稅實際稅負(fù)方面，由中央控股的礦業(yè)上市公司可能更低。主要原因表現(xiàn)在：一是中央控股的礦業(yè)上市公司由于承擔(dān)地方“政策性負(fù)擔(dān)”相對較小，其經(jīng)營目標(biāo)更加集中于利潤最大化，從而規(guī)避稅收的主動性和意愿更強(qiáng)[12]53-55；二是由于中央企業(yè)在部分區(qū)域市場已形成事實上的壟斷經(jīng)營，生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)的結(jié)算價格由總公司決定，開發(fā)企業(yè)之間內(nèi)部關(guān)聯(lián)定價有利于降低企業(yè)所得稅稅負(fù)[12]60。李元旭等[13]研究發(fā)現(xiàn)地方政府從地區(qū)利益出發(fā)有使用所得稅優(yōu)惠保護(hù)本地企業(yè)的動機(jī)和能力。因此，中國礦業(yè)上市公司經(jīng)營績效與所得稅稅負(fù)之間的負(fù)相關(guān)性，受到企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、地方政府政策等多種因素制約。我們判斷采礦企業(yè)績效與稅負(fù)之間的負(fù)相關(guān)性，在所得稅稅負(fù)方面有所減弱?；诖耍鄳?yīng)研究假設(shè)如下：

H2：相對于總體稅負(fù)，采礦企業(yè)所得稅稅負(fù)與經(jīng)營績效之間負(fù)相關(guān)性不顯著。

3研究設(shè)計

3.1樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取30個礦業(yè)上市公司作為研究對象，樣本區(qū)間為2005-2012年。所選取礦業(yè)上市公司分為三類：煤炭礦采選業(yè)（中煤能源、露天煤業(yè)、鄭州煤電、西山煤電、中國神華、大同煤業(yè)、煤氣化、蘭花科創(chuàng)、兗州煤業(yè)、盤江股份、平煤股份、冀中能源、潞安環(huán)能、國陽新能、四川圣達(dá)、國投新集、上海能源、恒源煤電）；有色金屬礦采選業(yè)（中金黃金、山東黃金、西部礦業(yè)、包鋼稀土、西藏礦業(yè)、紫金礦業(yè)、辰州礦業(yè)、江西銅業(yè)）；油氣開采業(yè)（中海油服、中國石化、中國石油、廣聚能源）。本文在樣本選取時，考慮到重點考察采礦業(yè)企業(yè)稅負(fù)與經(jīng)營績效之間的關(guān)系，借鑒了朱景和等所建立的礦業(yè)上市公司分類方法，所選取的上市公司主營業(yè)務(wù)中必須含有礦物開采作業(yè)[2]16。本文實證分析采用stata11.0統(tǒng)計軟件進(jìn)行。

3.2變量的選擇和處理

本文從盈利能力角度選取凈資產(chǎn)收益率（ROE），來代表礦業(yè)公司的經(jīng)營績效，用企業(yè)稅后凈利潤與全部資產(chǎn)凈值的比值表示。由于增值稅價外計稅的規(guī)定，其會計處理也表現(xiàn)為“價外循環(huán)”，因此，上市公司每年繳納的增值稅在利潤表中沒有反映。與之相對應(yīng)，企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、消費稅以及按應(yīng)繳增值稅、消費稅和營業(yè)稅計算的附加稅費卻在利潤表中予以列示。我們采用營業(yè)稅金及附加與所得稅來反映企業(yè)實際稅負(fù)指標(biāo)，實際稅負(fù)（TR1）=（營業(yè)稅金及附加+所得稅）/（稅前利潤+營業(yè)稅金及附加）。本文的企業(yè)所得稅稅負(fù)（TR2）計算是基于李元旭等（2011）的思路，采用TR2=所得稅費用/稅前利潤。根據(jù)之前的研究成果，本文選取企業(yè)規(guī)模（SIZE）、資產(chǎn)負(fù)債率（LEVERAGE）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（TAT）、成長性（GROWTH）和經(jīng)營成本（COST）作為控制變量。

3.3計量模型的設(shè)定

根據(jù)相關(guān)的文獻(xiàn)綜述及本文的變量設(shè)定，本文建立如下的面板模型Ⅰ和Ⅱ用以驗證假設(shè)1和2：

ROEt=α0+α1TR1t+α2SIZEt+α3LEVERGEt+α4TATt+α5GROWTH+α6COSTt+ε（Ⅰ）

ROEt=β0+β1TR2t+β2SIZEt+β3LEVERGEt+β4TATt+β5GROWTHt+β6COSTt+ε（Ⅱ）

上述方程中，被解釋變量是代表礦業(yè)企業(yè)經(jīng)營績效的凈資產(chǎn)收益率（ROE）；TR是代表礦業(yè)企業(yè)稅負(fù)變量的解釋變量，為實際稅負(fù)變量（TR1）和所得稅稅負(fù)變量（TR2）；資產(chǎn)負(fù)債率（LEVERGE）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（TAT）、經(jīng)營成本（COST）和企業(yè)規(guī)模（SIZE）為控制變量。αi、βi（i=0，1，…，6）為待估計的解釋變量參數(shù)，ε為隨機(jī)擾動項，反映被遺漏的體現(xiàn)截面與時序同時變化的因素影響；下標(biāo)t代表時期。

4實證結(jié)果及分析

4.1變量的描述性統(tǒng)計及相關(guān)性分析

表1是對本文中主要變量的簡單統(tǒng)計特征，其中礦業(yè)企業(yè)的ROE平均值為19.17%，成長性均值為33.8%，和成熟類工業(yè)企業(yè)相比具有較高的水平，這間接反映了近些年來全球能源需求增長，帶動采礦行業(yè)利潤大幅度提升。從表1中的企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和經(jīng)營成本的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，各變量變動趨勢比較正常，沒有特異值出現(xiàn)。本文進(jìn)行了Pearson相關(guān)系數(shù)檢驗，結(jié)果顯示實際稅負(fù)與所得稅稅負(fù)兩個解釋變量的相關(guān)系數(shù)大于0.5，兩者之間存在正相關(guān)關(guān)系，這符合本文的變量定義；經(jīng)營成本與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率間的相關(guān)系數(shù)為-0.448 5，其余各變量之間相關(guān)系數(shù)的絕對值均小于0.4，表明各變量間不存在共線性問題。

4.2回歸結(jié)果

采礦企業(yè)實際稅負(fù)與經(jīng)營績效（模型Ⅰ）；實際所得

負(fù)與經(jīng)營績效（模型Ⅱ）的回歸結(jié)果參見表2。首先，需要對模型進(jìn)行混合OLS模型、固定效應(yīng)模型及隨機(jī)效應(yīng)模型的判斷。F檢驗拒絕原假設(shè)，因此，在混合OLS和固定效應(yīng)模型之間選擇固定效應(yīng)模型；然后經(jīng)過進(jìn)行Hausman檢驗，結(jié)果顯示模型Ⅰ與Ⅱ應(yīng)選擇固定效應(yīng)模型。

表2中ModelⅠ是以TR1為解釋變量的固定效應(yīng)模型估計結(jié)果，模型的擬合優(yōu)度（within）為0.296，相應(yīng)的F統(tǒng)計量顯著性水平為0.000 0，模型取得了較好的擬合效果。TR1的系數(shù)為-0.470 3，并通過1%水平上的顯著性檢驗，即企業(yè)實際稅負(fù)每提高1個百分比，經(jīng)營績效平均降低0.470 3個百分點，這說明企業(yè)實際稅負(fù)對經(jīng)營績效具有顯著的負(fù)向影響，稅收通過影響采礦企業(yè)的經(jīng)營行為對其盈利水平產(chǎn)生負(fù)向影響。這表明假設(shè)1成立。ModelⅡ是以TR2為解釋變量的固定效應(yīng)模型估計結(jié)果，模型的擬合優(yōu)度（within）為0.234 3，對應(yīng)F統(tǒng)計量顯著性水平為0.000 0，模型取得較好的擬合效果。TR2的回歸系數(shù)β1=-0.360 2<0，并且在0.01的統(tǒng)計水平顯著，這意味著采礦企業(yè)所得稅稅負(fù)與企業(yè)績效之間也存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)所得稅稅負(fù)每提高1個百分點，企業(yè)績效將下降0.360 2個百分點。然而，相較于實際稅負(fù)，企業(yè)所得稅稅負(fù)對經(jīng)營績效的負(fù)向影響不顯著（0.470 3>0.360 2）。這表明本文假設(shè)2成立，受產(chǎn)權(quán)約束、地方政府稅收競爭等影響，相對于總體稅負(fù)而言，采礦企業(yè)所得稅稅負(fù)對經(jīng)營績效的負(fù)向影響不顯著。在控制變量方面，SIZE與經(jīng)營績效在0.05的顯著性水平上存在強(qiáng)負(fù)相關(guān)關(guān)系（α2=-3.674 4；β2=-3.590 7）。

LEVERAGE和經(jīng)營績效在0.01顯著性水平上有較強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系（α3=0.294 7；β3=0.261 6），這充分說明采礦企業(yè)融資的重要性，由于采礦過程中相應(yīng)的基建性投資和找礦投資需要持續(xù)給予保證，因此，企業(yè)能否提高不同生產(chǎn)階段的融資水平，就成為影響經(jīng)營績效的重要因素。GROWTH和經(jīng)營績效在0.1的顯著性水平上存在弱相關(guān)關(guān)系（α4=0.072；β4=0.081 1），這與一般預(yù)測相符合。ModelⅠ和Ⅱ的回歸結(jié)果同時顯示，TAT和COST并不顯著，并且COST的符號與預(yù)期相反，違反了知覺。因此，我們剔除TAT和COST變量后利用Driscoll and Kraay提出的方法克服可能存在的異方差和自相關(guān)問題。

表3報告了剔除TAT和COST變量后的回歸結(jié)果，Model Ⅲ是以TR1為解釋變量的固定效應(yīng)模型；Model Ⅳ是以TR2為解釋變量的固定效應(yīng)模型。由表3可知回歸結(jié)果理想，各變量均與經(jīng)營績效在0.01的水平上顯著，且各變量系數(shù)符號與ModelⅠ和Ⅱ的回歸結(jié)果一致。本文選擇總資產(chǎn)收益率（ROA=凈利潤/平均資產(chǎn)總額）代替凈資產(chǎn)收益率，重復(fù)表2中ModelⅠ的研究，發(fā)現(xiàn)ROA與TR1在1%的顯著性水平上負(fù)相關(guān)（系數(shù)=-0.269 2，t=-4.53，P=0.000），這支持了本文的假設(shè)1；重復(fù)表2中ModelⅡ的研究，ROA與TR1在5%的顯著性水平上負(fù)相關(guān)（系數(shù)=-0.150 7，t=-1.92，P=0.05），即與總體稅負(fù)相比，企業(yè)所得稅稅負(fù)對經(jīng)營績效的負(fù)向影響有所減弱。

5結(jié)論與建議

通過采礦業(yè)稅負(fù)對企業(yè)經(jīng)營績效影響的理論分析及實證檢驗，發(fā)現(xiàn)采礦業(yè)實際稅負(fù)對企業(yè)績效產(chǎn)生顯著負(fù)向影響，限制企業(yè)盈利能力的發(fā)揮，進(jìn)而降低其抵抗風(fēng)險的能力和價值創(chuàng)造能力。采礦企業(yè)實際所得稅負(fù)受到礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)屬性、地方政府稅收優(yōu)惠政策影響，對企業(yè)經(jīng)營績效的負(fù)向影響相對較弱。因此，為保證中國礦業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，提高礦業(yè)企業(yè)在國際上的競爭力，改善礦業(yè)投資環(huán)境，必須調(diào)整礦產(chǎn)資源稅收制度。①借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗并堅持礦產(chǎn)資源稅費制度的市場化改革方向，逐步建立以權(quán)利金為核心的礦業(yè)稅費制度及礦產(chǎn)資源耗竭補(bǔ)貼制度等。②優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。建立與礦產(chǎn)品價格變化相適應(yīng)的彈性稅制；建議取消礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費，設(shè)立礦山資源超額利潤稅和耗竭補(bǔ)貼，直接由國家從價征收。③完善和優(yōu)化采礦業(yè)增值稅政策，應(yīng)率先在煤炭和油氣資源開采行業(yè)實施徹底的消費型增值稅，從而解決礦山企業(yè)投資成本大、可抵扣的進(jìn)項稅額少的問題。④進(jìn)一步細(xì)化和完善企業(yè)所得稅制中扣除項目的內(nèi)容；規(guī)范地方政府的稅收優(yōu)惠政策使用，嚴(yán)格控制減免稅權(quán)限。⑤制定合理適度的采礦企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)從事高風(fēng)險高投入的礦業(yè)活動形成激勵。⑥建議進(jìn)一步深化當(dāng)前的資源稅改革政策，同時適時開征礦山企業(yè)環(huán)境稅，促進(jìn)自然資源的合理開發(fā)與利用，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。

（編輯：劉呈慶）

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