張慶龍

【摘 要】 文章以經(jīng)濟環(huán)境的改革背景為起點，通過對內部審計職業(yè)化、組織戰(zhàn)略、價值創(chuàng)造、風險導向內部審計四個問題的論述，認為中國內部審計行業(yè)的發(fā)展應該結合企業(yè)生命周期的現(xiàn)實、內部控制與風險管理完善的程度去建立內部審計的目標、職責定位、方法模式，而不能一味地照抄照搬。此外，內部審計行業(yè)最急于解決的是內部審計的職業(yè)準入標準問題。這個問題的解決有利于中國內部審計行業(yè)的長遠發(fā)展。

【關鍵詞】 內部審計； 職業(yè)化； 戰(zhàn)略； 價值創(chuàng)造； 風險導向

一、引言

2013年，全球企業(yè)仍然深陷在充滿挑戰(zhàn)的經(jīng)營環(huán)境中，世界性金融危機的影響仍在延續(xù)。雖然不是所有市場都像歐美市場那樣遭受慘烈的沖擊，但大部分市場都不如預期那樣樂觀。大部分企業(yè)均受到需求減少、投資增速放緩的連帶影響?？上驳氖?，內部審計在這樣一個不確定性的環(huán)境中卻得到了前所未有的大發(fā)展。根據(jù)國際內部審計協(xié)會（IIA）2012年底的統(tǒng)計，全球范圍內，各大公司自2008年以來對內部審計部門的投入不斷增加，2013年的增速將達到五年之最。

自20世紀80年代初中國審計制度恢復至今，中國的內部審計事業(yè)得到了空前的大發(fā)展。在實踐方面，內部審計組織基本上適應了企業(yè)的管理需求，從財務審計領域逐步轉移到經(jīng)濟責任審計、經(jīng)營審計、管理審計，甚至部分企業(yè)的內部審計組織能夠站在更高層面上的公司治理審計幫助企業(yè)增加價值。不論現(xiàn)在的企業(yè)規(guī)模有多大，許多事例表明，內部審計部門或者組織已經(jīng)開始超越其他管理手段成為為管理機構提供關于效率、效果和節(jié)約方面建議的主要智囊。在理論研究方面，越來越多的學者開始涉足這一領域，并逐步吸收國際上最先進的理念應用于我國的實踐。

雖然如此，實踐中的內部審計組織在伴隨著企業(yè)的成長過程中，還是存在很多突出的現(xiàn)實問題。尤其是當前中國經(jīng)濟正處于轉型的特殊時期，內部審計行業(yè)面臨著更多的挑戰(zhàn)與現(xiàn)實問題。

中國經(jīng)濟在經(jīng)歷了連續(xù)GDP增長的多年后，發(fā)現(xiàn)依靠大量的土地、貨幣、資源、廉價勞動力的投入已經(jīng)難以維持中國企業(yè)穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展。中國經(jīng)濟正處于增長方式轉變、產(chǎn)業(yè)升級改造的關鍵時期。事實上，在這一時期，各行各業(yè)都面臨轉型問題。在轉型中，企業(yè)管理者普遍開始關注風險管理、危機預防和成本控制。企業(yè)的CFO面臨著在困難中如何把握平衡、與高管層管理團隊密切合作，推動財務戰(zhàn)略實施與持續(xù)價值創(chuàng)造。與此同時，還要保證企業(yè)根基穩(wěn)固，自覺開展成本控制，有效地參與開展風險管理、內部控制與公司治理。在轉型中，中國的內部審計行業(yè)也同樣經(jīng)歷著前所未有的機遇和變革。在這個特殊時期，內部審計職業(yè)如何進一步發(fā)展，增強職業(yè)的歸屬感？內部審計如何結合國際上最新發(fā)展成果？在考慮中國特殊的企業(yè)環(huán)境下，如何正確認識和對待這些問題顯得尤為必要。

筆者所在的國家會計學院每年承擔著大量的中央及地方國有企業(yè)、民營企業(yè)高級會計、審計人才的后續(xù)教育培訓任務。在與大量實務領域的內部審計職業(yè)人員訪談溝通、問卷調查后，感覺到中國內部審計發(fā)展與轉型過程中還有很多值得思考和亟待解決的現(xiàn)實問題。本文擬就這些問題談幾點思考，以饗讀者。

二、內部審計職業(yè)化問題

為什么首先探討職業(yè)化問題？筆者認為，這是內部審計在現(xiàn)實中要解決的首要問題。內部審計職業(yè)化會影響到內部審計職業(yè)的生存以及發(fā)展，是內部審計的核心問題。內部審計職業(yè)化有利于提升內部審計人員的地位，正確認識內部審計的功能定位。內部審計職業(yè)化有利于內部審計人員運用職業(yè)思維對待實務中的問題，正確處理確認服務與咨詢服務的關系。內部審計職業(yè)化有利于內部審計人員按照自身的勝任能力框架體系開展后續(xù)教育，提升組織及自身的履職能力。

根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋， “職業(yè)是指個人在社會中所從事的作為主要生活來源的工作”。職業(yè)化是指工作狀態(tài)的制度化、標準化，它是由特定的職業(yè)化人員從事相關工作，制定相關職業(yè)道德規(guī)范，培養(yǎng)職業(yè)意識，形成職業(yè)心態(tài)等。內部審計職業(yè)化就是將從事內部審計工作的人員從各種職業(yè)中脫離出來，使之作為一種獨立的職業(yè)存在于社會中，并對內部審計職業(yè)特質、內部審計從業(yè)資格認定及后續(xù)教育、內部審計職業(yè)準則等要求的制度化和標準化。

從世界范圍來看，盡管內部審計已經(jīng)產(chǎn)生了幾個世紀，但現(xiàn)代意義上的內部審計是20世紀世界工業(yè)經(jīng)濟及網(wǎng)絡經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被認識，也不過是近半個世紀以來的事情。從我國現(xiàn)實來看，內部審計職業(yè)的歸屬感依然不足，內部審計還沒有普遍被人們認為是一個受人尊敬的、高調的職業(yè)。甚至很多人依然用傳統(tǒng)的觀點認為，內部審計是會計的一個分支，內部審計職業(yè)就是一個整天關在辦公室里，坐在桌子后面，以一種近乎神秘的狀態(tài)，做些與數(shù)字相關的惹人討厭的工作。這是一種誤解，正是這種誤解帶來了內部審計職業(yè)發(fā)展中的諸多問題。例如，管理者錯誤地認為從事內部審計職業(yè)的門檻很低，什么人都可以做內部審計工作，覺得懂得會計就可以進入內部審計部門，于是大量的受到排斥的會計人員從事了內部審計工作。隨后，又從社會上雇用了大量注冊會計師從事內部審計工作。當內部審計部門進入業(yè)務領域，由于自身業(yè)務知識上的欠缺而對業(yè)務中存在的問題與風險無能為力時，管理者又錯誤地認為業(yè)務部門的管理者及從業(yè)人員可以勝任內部審計工作。由于我國在學歷教育中缺少內部審計的職業(yè)知識教育，大多數(shù)從業(yè)人員在實務工作中撇開內部審計準則，按照自身的經(jīng)驗和已經(jīng)具備的基本素質從事內部審計工作，這種趨勢隨著內部審計在我國的發(fā)展出現(xiàn)了良莠不齊的非均衡狀態(tài)，甚至愈演愈烈。

現(xiàn)實中，我們會發(fā)現(xiàn)，單純地懂得會計、業(yè)務、外部審計都不能完全勝任內部審計工作，必須承認內部審計是一種職業(yè)，這就需要內部審計人員運用職業(yè)思維來處理實務中的問題。內部審計人員應該學會利用內部審計準則推動自身組織的內部審計標準化問題，保護自身行為的獨立、客觀，保護組織的獨立、權威。否則內部審計組織及其人員在從業(yè)過程中很容易陷入沖突之中，并始終與無限的咨詢需求之間形成職業(yè)期望差距，不利于形成內部審計職業(yè)的歸屬感。尤其是目前內部審計所從事的咨詢服務，使得內部審計部門承擔了大量的管理者職責，承擔了內部控制建設、風險管理設計、參與合同和工程建設可行性研究等重要的咨詢服務，一方面內部審計人員深感自身勝任能力的不足；另一方面這種集運動員、裁判員于一身的身份使得內部審計人員在未來的評價確認活動中違背了獨立性，陷入無限的沖突之中。

如何解決職業(yè)化問題？事實上，中國內部審計協(xié)會已經(jīng)在這方面做了大量的工作，尤其是內部審計準則正在不斷趨于完善。2013年8月，中國內部審計協(xié)會修訂頒布了新的內部審計準則體系。但是，我們也必須承認以往準則在實務中推廣和應用力度并不是很強。內部審計后續(xù)教育體系缺少能力框架作為統(tǒng)領推動內部審計職業(yè)勝任能力。

筆者認為，目前應該首要解決的是內部審計從業(yè)人員的職業(yè)準入資格問題。將現(xiàn)實中的準則融入于資格考試之中，從職業(yè)特質、職業(yè)知識、職業(yè)技能三個維度設計內部審計從業(yè)資格考試制度，明確從業(yè)的任職資格要求，并實施注冊制度，注冊后方可執(zhí)業(yè)。盡管可以借鑒國際內部審計師資格考試，但我們還是應更多地考慮中國特殊的商業(yè)環(huán)境、公司治理環(huán)境，在此基礎上，不斷完善中國內部審計職業(yè)資格考試與后續(xù)教育制度。此外，在內部審計人員的執(zhí)業(yè)生涯中應該強調職業(yè)思維的訓練，必須強調內部審計的職業(yè)思維特質，不能簡單地認為有了表格、模板就可以做好內部審計工作，內部審計什么都可以做，什么都應該做。如果說過去是“有為才能有位”，今天內部審計職業(yè)思維告訴我們，應該“有所為有所不為”。應該強調內部審計工作者對《國際內部審計實務標準》、《中國內部審計準則》的學習，強調在通過更高的治理層建立內部審計章程的基礎上開展內部審計工作，以此來規(guī)避確認服務與咨詢服務的矛盾，正確認識內部審計在內部控制、風險管理、公司治理中的定位，運用標準化的內部流程和思維有效開展內部審計服務。

三、內部審計組織發(fā)展戰(zhàn)略問題

為什么要談及戰(zhàn)略問題？一個組織的成功取決于三個要素：愿景、戰(zhàn)略及團隊管理。戰(zhàn)略最早是軍事方面的概念。戰(zhàn)略的特征是發(fā)現(xiàn)智謀的綱領。在現(xiàn)代，“戰(zhàn)略”一詞被引申至政治和經(jīng)濟領域，其涵義演變?yōu)榉褐附y(tǒng)領性的、全局性的、左右勝敗的謀略、方案和對策。企業(yè)戰(zhàn)略是研究企業(yè)發(fā)展方向的重要管理內容，企業(yè)所有的管理內容都要圍繞企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，其核心體現(xiàn)為核心競爭力，而核心競爭力來自于正確的組織定位和相應的流程再造。在現(xiàn)實的企業(yè)管理中許多管理者錯誤地認為戰(zhàn)略是虛無縹緲的內容，不重視戰(zhàn)略管理。企業(yè)各個部門的管理也很容易脫離戰(zhàn)略目標圍繞年度計劃進行管理。將戰(zhàn)略運用于內部審計，可以體現(xiàn)在兩個方面：一方面是內部審計運用戰(zhàn)略思維思考問題，參與并融合到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略之中；另一方面是如何在內部審計的發(fā)展中運用戰(zhàn)略，建立內部審計組織的發(fā)展戰(zhàn)略。

Simons（2000）認為，為了增加企業(yè)價值，內部審計必須調整戰(zhàn)略需求，滿足審計委員會、管理層及外部審計人員的需要，成為企業(yè)戰(zhàn)略實施的支持者?，F(xiàn)實中，內部審計總是埋怨企業(yè)環(huán)境不好，領導不重視內部審計工作。其實想一想，我們在企業(yè)戰(zhàn)略管理中參與度又如何呢？受財務專業(yè)背景的限制，初期從財會工作崗位轉入內部審計部門工作的審計人員，往往缺乏宏觀意識，不善于也不習慣從微觀的財務審計中去發(fā)現(xiàn)那些具有共性、帶有傾向性的問題，并通過剖析和提煉，從整個企業(yè)管理的政策、制度、體制上進行反映，而是習慣于就事論事，滿足于對個性問題的揭露和查處。

試想，如果當前內部審計人員仍然像會計人員一樣整天伏案工作，埋頭于技術層面的財務審計與經(jīng)濟責任審計，甚至內部會計控制如何控制，而無視企業(yè)管理的控制環(huán)境如何，不注意提升內部審計水平而參與企業(yè)戰(zhàn)略管理，不能很好地融入到公司治理之中，單純地講如何幫助企業(yè)增加價值，簡直是空談。對此，大多數(shù)內部審計部門已經(jīng)意識到，簡單地向公司高級管理層和董事會、審計委員會提供一般性的合規(guī)檢查工作報告是遠遠不夠的，內部審計活動必須從傳統(tǒng)的“價值保護”向“價值增值”轉型，以滿足高級管理層、董事會、審計委員會的期望。這就要求內部審計從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度，從增加組織的價值目標出發(fā)，開展服務導向型內部審計，實現(xiàn)雙贏，以此來思考自身內容體系的完善與未來拓展的職責領域。例如，開展戰(zhàn)略審計、風險管理審計、公司治理審計、全面預算管理審計、人力資源管理審計、市場營銷審計等，并參與企業(yè)文化建設，為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、投資效益等進行評價咨詢服務。這其中，最為直接的是開展戰(zhàn)略審計。戰(zhàn)略審計不是什么空穴來風的概念。事實上，在西方20世紀60年代推行戰(zhàn)略管理以來，內部審計師就在從事業(yè)務的效率性和效果性審計之外開展了對戰(zhàn)略管理過程進行全面審查的戰(zhàn)略審計。關于戰(zhàn)略審計的意義，廖洪（2005）認為，投資者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略管理對公司績效有著直接和決定性的影響，并進而決定著投資回報，他們迫切需要加強對戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督和控制，確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行。管理者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略審計所提供的信息能夠幫助他們減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤，縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差，降低經(jīng)營風險并提高經(jīng)濟效益。其他利益相關者，例如政府、員工、顧客、供應商等也需要戰(zhàn)略審計，因為戰(zhàn)略審計能夠直接或者間接地維護他們的權益。筆者認為，在我國，戰(zhàn)略審計有利于內部審計人員站在一定高度分析企業(yè)的內外部環(huán)境因素，發(fā)現(xiàn)其中實現(xiàn)的不確定性，間接有利于業(yè)務上的經(jīng)營審計與風險管理審計，在分析的基礎上，提出更加有針對性的建議；有利于內部審計人員樹立戰(zhàn)略性的職業(yè)思維，能夠提高內部審計決策和計劃執(zhí)行的有效性，充分發(fā)揮內部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能，進一步完善公司治理結構。更為重要的是，這種戰(zhàn)略性思維的提出，有利于提升內部審計地位，增強權威性與認同感，以利于改善內部審計的軟環(huán)境，改變人們對內部審計的錯誤認識。

內部審計除了要融入企業(yè)整個的發(fā)展戰(zhàn)略之外，內部審計組織本身也必須建立組織發(fā)展戰(zhàn)略。內部審計組織戰(zhàn)略是戰(zhàn)略理論在內部審計組織管理方面的應用與延伸，是公司戰(zhàn)略在內部審計領域的具體化部署，是內部審計規(guī)劃方面的最高體現(xiàn)，決定了內部審計工作的深度和廣度。內部審計組織戰(zhàn)略是開展內部審計工作的邏輯起點，只有設定切實可行的長遠發(fā)展目標，才能保證內部審計活動得到正確、客觀、有效的執(zhí)行。為此，內部審計組織應該從分析企業(yè)的宏觀、微觀環(huán)境入手，或者運用SWOT分析，弄清內部審計發(fā)展的戰(zhàn)略目標。在此基礎上，確定內部審計戰(zhàn)略功能定位、運行規(guī)劃、人力資源規(guī)劃、制度與信息化保障規(guī)劃。

四、內部審計價值創(chuàng)造問題

盡管2004年國際內部審計師協(xié)會修訂的內部審計新定義提出幫助組織增加價值的內部審計目標，但是真正應用到中國，企業(yè)在運用這一定義時還是存在認識上的模糊。到底如何來幫助企業(yè)增加價值，或者說內部審計價值創(chuàng)造的路徑是什么？企業(yè)一團霧水，自然在做法上也是五花八門。

關于內部審計幫助組織價值的問題，筆者認為，其真正應用到中國并全面鋪開還為時尚早。應該認識到，國際內部審計師協(xié)會為什么提出幫助組織增加價值的目標，這是有其深刻的現(xiàn)實背景的。20世紀80年代，邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出“價值鏈”理論。價值鏈上的每一項活動，都會對企業(yè)最終能夠實現(xiàn)多大的價值造成影響。一個企業(yè)的價值最大化應該體現(xiàn)為價值鏈上每一個鏈節(jié)價值的實現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本最小，同時，競爭者價值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個重要來源。“價值鏈”理論把企業(yè)的各項活動分為增值活動和非增值活動，并認為只有盡量增加增值活動和減少非增值活動，企業(yè)才是有競爭力的。當前來看，西方國家的企業(yè)經(jīng)過多年的發(fā)展已經(jīng)進入價值鏈管理的時代。從生命周期角度來看，這是一個企業(yè)進入成熟期的表現(xiàn)。如果說過去的發(fā)展階段，企業(yè)最關注的是市場規(guī)模的擴大，或者市場占有率的提高，那么進入成熟期的企業(yè)開始關注收入規(guī)模擴大所帶來的風險以及內部管理流程運行不暢所帶來的成本控制失靈問題。這兩個問題的關注，需要企業(yè)在收入穩(wěn)定的同時關注收入進一步擴大所帶來的風險，需要企業(yè)運用內部控制建設的流程梳理過程、內部控制評價的流程優(yōu)化過程進行企業(yè)流程再造，以緩解和整合發(fā)展階段無暇顧及的內部管理問題。

基于西方企業(yè)已經(jīng)進入價值鏈管理的事實，內部審計的行業(yè)協(xié)會組織開始思考自身在價值鏈管理中應該發(fā)揮的作用。如果內部審計組織不能適時調整傳統(tǒng)的內部審計目標與職責范圍，內部審計必將面臨取消甚至外包的風險。于是，在這種情形下，國際內部審計師協(xié)會提出增值型內部審計的新定義，即以實現(xiàn)企業(yè)目標為宗旨，以價值增值為目的，以在內部控制、風險管理、公司治理三大領域內發(fā)揮作用幫助企業(yè)增加價值，充分發(fā)揮其確認與咨詢服務兩大功能的一種新型內部審計。這時，內部審計價值創(chuàng)造的路徑是通過在內部控制、風險管理和公司治理中發(fā)揮正確定位并有效發(fā)揮作用來實現(xiàn)的。內部審計為什么關注內部控制、風險管理、公司治理就能夠有效發(fā)揮并實現(xiàn)價值創(chuàng)造的目標呢？這是因為這一時期內部控制、風險管理將企業(yè)流程進行了再造，這一再造過程是以目標、風險、控制為路線設計的，它成為價值鏈管理的載體，企業(yè)所有的活動都將整合在以內部控制、風險管理為核心的框架體系內。那么，內部審計關注并維護內部控制與風險管理體系的持續(xù)優(yōu)化，本身就是作為一種輔助價值鏈條推動價值增值的穩(wěn)定性與可持續(xù)性。內部審計作為一種制衡機制有利于塑造良好的控制環(huán)境，與公司治理的結合有利于與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相結合，將內部審計目標統(tǒng)一于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，這也使得內部審計具備了一定高度，間接推動了更有效的公司治理。將內部控制、風險管理、公司治理作為內部審計價值創(chuàng)造的三個路徑有利于內部審計真正滿足客戶的需求，這樣才能證明內部審計是有價值的。

此外，通過這個定義，我們必須認識到內部審計在已經(jīng)建立與沒有建立或者不完善的內部控制、風險管理體系、公司治理結構中所發(fā)揮的作用或者職責定位是不一樣的。對于已經(jīng)建立內部控制與風險管理體系的企業(yè)，內部審計首先發(fā)揮其確認作用；然后才發(fā)揮確認基礎上的咨詢服務作用。對于未建立內部控制、風險管理體系的企業(yè)，內部審計發(fā)揮的更多作用是咨詢服務，但是有個前提條件，內部審計人員并不承擔管理者職責，這個必須在從事內部控制、風險管理咨詢服務時說清楚，否則內部審計很容易陷入錯誤確認風險之中。

反觀中國，20世紀90年代的改革開放政策為中國企業(yè)快速發(fā)展奠定了基礎，大力發(fā)展實體經(jīng)濟與市場經(jīng)濟初步框架的設計助推了企業(yè)的活力。2001年12月加入的世界貿易組織成為中國企業(yè)走出去的重要窗口，此后，投資、消費、出口三駕馬車齊頭并進推動中國經(jīng)濟的快速發(fā)展。企業(yè)在這一時期也進入了快速發(fā)展的軌道，部分企業(yè)提前進入成熟期。但是在快速發(fā)展的過程中，中國粗放式的經(jīng)濟增長與企業(yè)自身的目標管理習慣在2008年之后開始凸顯不足。全球金融危機爆發(fā)之后，使得我們認識到，中國經(jīng)濟應該進行發(fā)展方式轉型，企業(yè)應該調整在快速發(fā)展過程中基礎管理優(yōu)化問題，否則我們就會看到許多國有企業(yè)收入與成本的匹配性出現(xiàn)問題，部門職責交叉重復、崗位職責不清、風險管理意識薄弱的現(xiàn)象比比皆是。這些在經(jīng)濟整體下行的趨勢下開始凸顯。部分進入成熟期的企業(yè)成本管理需求與控制愈加強烈。尤其是在兼并重組的過程中，人們希望一套好的管理制度能夠被復制并運用到被兼并的企業(yè)之中，否則單純的資本整合難以為繼，甚至將外部風險逐步轉移到企業(yè)。于是，風險管理與內部控制作為兩個重要的管理優(yōu)化措施被提了出來。2008年，中國進入內部控制建設元年。2012年5月7日，財政部、國資委聯(lián)合下發(fā)《關于加快構建中央企業(yè)內部控制體系有關事項的通知》。2012年8月14日，財政部、證監(jiān)會辦公廳聯(lián)合下發(fā)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，內部控制從企業(yè)的“自選動作”轉變?yōu)椤皹藴蕜幼鳌保A示著中國企業(yè)進入全面內控時代。

在這種大的背景下，我們應該看到，企業(yè)發(fā)展的水平還是呈現(xiàn)出了不均衡狀態(tài)，不同企業(yè)管理的需求自然也就不同?？傮w上來看，距離真正的成熟期企業(yè)的管理水平尚存差距。以銷售預算為統(tǒng)領的預算管理模式顯示了大部分中國企業(yè)仍處于發(fā)展階段的管理水平。也就是說，與西方企業(yè)進入價值鏈管理的事實相比，大部分企業(yè)仍然無法理解真正的價值鏈管理的內涵，還停留于內部控制初步設計與考慮如何有效運行的發(fā)展階段。這一時期企業(yè)發(fā)展的不均衡狀態(tài)，自然會導致對于內部審計增加價值目標理念的吸收產(chǎn)生不同的結果，甚至在應用中產(chǎn)生很多誤區(qū)。

筆者認為，價值增值的目標理念并不是對于傳統(tǒng)內部審計查錯防弊、監(jiān)督職能的取代，而應該結合企業(yè)所處的生命周期正確定位內部審計的目標與職責范圍。超越企業(yè)所處的生命周期與控制環(huán)境的事實，將帶來內部審計認識上的模糊，甚至模糊了內部審計的職業(yè)特質。例如，面對確認服務與咨詢服務，被審計單位傾向于游說最高管理者使內部審計發(fā)揮咨詢服務，逃避應有的監(jiān)督，認為咨詢服務是增加內部審計價值的重要方面。咨詢服務使得內部審計供給與需求之間形成的期望差距不斷擴大，但卻無益于內部審計地位的確立。因為內部審計承擔了大量管理者的職責。例如，合同合規(guī)性的審查、內部控制的建設、基建工程可行性研究等。這將為未來的內部審計監(jiān)督埋下獨立性缺失的伏筆，使得內部審計部門陷入尷尬境地。與企業(yè)的發(fā)展生命周期相適應，企業(yè)管理者的需求在不同階段的決策重點是不同的，內部審計組織應該正視這一問題，不能跳出這個限制因素來定位內部審計的目標與職責范圍。當企業(yè)處于規(guī)模小、管理水平不高的初創(chuàng)階段時，管理者期望內部審計幫助企業(yè)應付外部監(jiān)管者的合規(guī)性審查，尤其是財務報表方面的問題，內部審計就是在單位內部會計機構的管理與控制之下從事合規(guī)性審查與舞弊調查。這時的審計以財務審計為主。當企業(yè)規(guī)模擴大，尤其是隨著業(yè)務范圍的拓展，企業(yè)進入快速發(fā)展階段，管理者期望內部審計在財務審計的基礎上向業(yè)務領域拓展，找出業(yè)務經(jīng)營中的不足，并提供相關完善建議，這時內部審計組織就應更多地開展經(jīng)營審計與管理審計而逐步減少財務審計的職責。當企業(yè)進入成熟期，管理者期望內部審計不能僅僅充當一個資源耗費者，而應從過去的僅重視結果而忽略效率的怪圈中跳出來，成為企業(yè)價值鏈中增加價值的輔助鏈條，將內部審計的目標上升到企業(yè)目標的高度，成為價值創(chuàng)造者而不是旁觀者。但這些并不是對傳統(tǒng)的財務審計、經(jīng)營審計的否定，而僅是側重點發(fā)生了變化。

筆者認為，中國的企業(yè)管理者和內部審計組織應該正視企業(yè)所處的生命周期，不能片面地應用內部審計增加價值的目標理念，否則內部審計組織難以找到價值創(chuàng)造的路徑，甚至將內部審計推向審計職責范圍無限擴張，造成內部審計組織獨立性缺失的境地，不利于內部審計的良性發(fā)展。沒有內部控制、風險管理與公司治理作為載體，內部審計就缺乏幫助組織增加價值，進行價值創(chuàng)造的有力抓手。

五、風險導向內部審計的認識問題

應該認識到，相對于傳統(tǒng)賬項導向、制度導向的審計方法模式，風險導向內部審計是在基于幫助組織增加價值的目標背景下產(chǎn)生的。它是按照目標、風險、控制的順序為路線進行的審計。風險評估是風險導向內部審計的重點。由于在評估風險時，內部審計人員將組織現(xiàn)存的風險與審計策略相結合，使得內部審計對象的選擇從過去的被動的定性化轉向主動的定性與定量分析相結合，排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風險確定審計范圍與重點，從而針對企業(yè)高風險的領域實施審計，對企業(yè)的風險管理、內部控制和治理程序進行評價。此外，內部審計組織借助于咨詢服務會提出建設性意見和建議，為組織提供有價值的服務。應該說，風險導向審計模式是在國際最新定義下的一種方法模式。

由于內部審計新定義在我國應用條件尚未成熟，缺乏應該具備的環(huán)境土壤，導致現(xiàn)實中的企業(yè)對于如何認識和應用風險導向內部審計存在諸多誤區(qū)。例如，風險管理審計與風險導向內部審計是否是一回事？風險導向內部審計是否就是應用外部注冊會計師審計的風險基礎（或導向）審計？針對這些問題，筆者認為，這些認識上的模糊性，證明我國還處于風險導向內部審計應用的初級階段。為此，分析如下：

首先，我們必須正確認識到，風險導向內部審計不是所有的企業(yè)都必須采用，應該正確認識企業(yè)所處的生命周期與管理者的需求，正確認識企業(yè)內部審計人員素質的現(xiàn)狀，在此基礎上，考慮是否實施風險導向內部審計，并且風險導向內部審計不是對傳統(tǒng)的賬項導向審計、制度導向審計的取代，而是在此基礎上的一種方法模式的補充。

其次，關于風險管理審計與風險導向內部審計的區(qū)別。應該認識到，風險管理審計是在風險導向內部審計方法模式的基礎上衍生出來的一種審計類型。它與財務審計、經(jīng)營審計、內部控制審計、戰(zhàn)略管理審計是一個范疇的概念。而風險導向內部審計是一種方法模式，其實質是審計資源配置的重點不同衍生出來的不同方法模式，而不是內容方面的審計。也就是說，風險管理審計是內容，而風險導向內部審計是方法思路方面的模式，二者不能混為一談。

最后，關于內部審計與外部注冊會計師審計應用的風險導向是否一回事？筆者認為，二者是有很多區(qū)別的。要想弄清楚二者的區(qū)別，先要從風險導向內部審計產(chǎn)生的背景來進行分析。20世紀90年代，注冊會計師審計的方法模式由制度基礎審計轉變?yōu)轱L險導向審計。風險導向審計模式要求注冊會計師更加熟悉企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，更加熟悉企業(yè)的業(yè)務流程。其在熟悉企業(yè)與成本優(yōu)勢兩個方面的特征贏得了客戶的信賴，這一時期，內部審計開始出現(xiàn)外包化的趨勢。安然事件等一系列的財務舞弊事件出現(xiàn)之后，人們開始質疑外部審計由于咨詢引發(fā)的獨立性問題。為了重新獲得競爭優(yōu)勢，利用這個有利的機遇，內部審計組織開始考慮借用注冊會計師審計的方法模式，通過評價改進風險管理、內部控制與治理過程來為企業(yè)提供更加有價值的服務，實現(xiàn)幫助企業(yè)增加價值的目標。經(jīng)過這種改造之后，內部審計目標與企業(yè)目標更加相關，其服務對于管理層和治理層而言更加具有價值。加之，薩班斯法案關于內部控制報告的要求，使得執(zhí)行風險導向內部審計的內部審計組織重獲成本優(yōu)勢，這進一步奠定了內部審計在組織風險管理、內部控制、風險管理方面的特殊地位。應該認識到，在這一變遷過程中，注冊會計師應用風險導向目的是為了發(fā)現(xiàn)和評估重大錯報風險，以此來影響進一步審計程序中的控制測試與細節(jié)測試的性質、時間和范圍，其終極目標是降低審計風險到可接受的范圍，并合理保證會計信息的真實性、合理性與公允性問題。即使是新要求的內部控制審計也側重于與財務報告相關的內部控制審計。而內部審計組織應用風險導向審計是為了更好地發(fā)現(xiàn)和完善內部控制、風險管理、公司治理中的問題，幫助組織增加價值，其更加具有內向的管理特征，其風險管理與內部控制的審計側重于全面風險、控制問題的識別、評估和改善，并且從應用的現(xiàn)狀來看，風險導向在外部的注冊會計師審計應用中已經(jīng)形成一個完整的流程模式。但是在內部審計領域的應用還停留在審計計劃的應用中，真正完整的風險導向內部審計流程模式還處于探索之中。尤其是在我國，內部控制與風險管理體系尚未全面建立與有效實施，內部審計組織應用風險導向還是存在諸多限制條件的，建議謹慎使用。

六、總結

其實，中國內部審計在發(fā)展過程中還存在著許多的現(xiàn)實問題，值得思考和探索。例如，內部審計組織及其人員的績效評價問題、內部審計組織的信息化問題、內部審計人員的勝任能力框架設計與應用問題等等。本文僅就其中的職業(yè)化問題、組織戰(zhàn)略問題、價值創(chuàng)造問題、風險導向內部審計認識問題進行了思考。在研究方法上缺乏實證方面的檢驗，僅是筆者結合實踐經(jīng)驗談了一些規(guī)范性的思考。這也是本文在方法上存在的不足。后續(xù)的研究，筆者將通過《中國企業(yè)內部審計行業(yè)發(fā)展調研報告》的數(shù)據(jù)進行實證分析，補充相關研究的不足，并提出相關的改進措施。

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