田祥宇+賀貝貝

【摘 要】 在中國市場經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的大背景下，循環(huán)經(jīng)濟(jì)、綠色經(jīng)濟(jì)已成為時代的主題，對于高能耗、高污染的煤炭行業(yè)來講，環(huán)境會計信息的披露顯得尤為必要。文章以山西煤炭上市公司為研究對象，運(yùn)用統(tǒng)計分析方法，揭示了山西煤炭上市公司的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀，針對其存在的問題，提出了完善山西煤炭行業(yè)環(huán)境會計信息披露的建議。

【關(guān)鍵詞】 煤炭上市公司； 環(huán)境會計； 信息披露

一、引言

（一）環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容及意義

聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組在第十五屆會議上將環(huán)境會計的信息披露內(nèi)容歸納為：1.環(huán)境成本方面的信息，具體包括排放污染物的處理，場地的恢復(fù)、修復(fù)，環(huán)境控制等方面的內(nèi)容；2.環(huán)境負(fù)債方面的信息；3.環(huán)境政策方面的信息，主要披露與環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本有關(guān)的計量和確認(rèn)的政策及采用的計量基礎(chǔ)；4.其他需要披露的信息，主要有對環(huán)境損害事項的說明和企業(yè)對環(huán)境損害作出賠償?shù)姆ㄒ?guī)要求等。

環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計工作的最終成果，也是環(huán)境會計核算體系中最重要的部分。進(jìn)行環(huán)境會計信息披露、揭示環(huán)境資源的利用情況和環(huán)境污染的治理情況，是治理嚴(yán)峻環(huán)境問題的必然要求。環(huán)境會計信息披露涉及的內(nèi)容十分廣泛，包含環(huán)境風(fēng)險、環(huán)境影響、環(huán)境政策、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境績效等。在高速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)中，許多公司出現(xiàn)了環(huán)境問題制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)象，投資者和債權(quán)人、管理者、公眾等為了更好地了解企業(yè)運(yùn)營狀況和預(yù)測企業(yè)的發(fā)展前景，對獲得企業(yè)的環(huán)境會計信息產(chǎn)生了越來越濃厚的興趣。由于傳統(tǒng)會計披露的信息中沒有提供與環(huán)境會計信息有關(guān)的內(nèi)容，若管理層僅依賴傳統(tǒng)會計信息，極可能無法了解到企業(yè)對環(huán)境的破壞與環(huán)境治理方面的情況。而環(huán)境會計信息披露可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)會計信息披露的不足之處，使企業(yè)內(nèi)外部使用者更多地了解到關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計方面的信息。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境會計要素

1.環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)是環(huán)境會計中的一個關(guān)鍵要素，綜合理論界目前觀點(diǎn)，本文把環(huán)境資產(chǎn)定義為“由企業(yè)擁有和控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源”。綜合考慮目前環(huán)境會計的研究現(xiàn)狀和煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜性，煤炭企業(yè)所追溯的環(huán)境資產(chǎn)主要有：環(huán)保專項存款、應(yīng)收環(huán)境賠款、環(huán)境治理專利技術(shù)、環(huán)境許可證；在硬件設(shè)施方面，主要有煤炭企業(yè)購置的污水凈化設(shè)備、廢氣控制設(shè)備和噪音消除設(shè)備等環(huán)保設(shè)備。

2.環(huán)境負(fù)債。從煤炭企業(yè)的角度出發(fā)，其環(huán)境負(fù)債主要有：在開采前繳納的煤炭采空區(qū)土地稅及土地復(fù)墾保證金等義務(wù)、對煤炭開采過程中產(chǎn)生的廢棄物處理義務(wù)、對廢棄物處理廠的關(guān)閉義務(wù)、對礦井瓦斯等廢氣的凈化義務(wù)、對排放超標(biāo)廢氣和廢棄物的處罰等。

3.環(huán)境權(quán)益。煤炭企業(yè)的環(huán)境權(quán)益主要有：國家財政部門撥款和煤炭企業(yè)提取的環(huán)?；?。國家為了鼓勵煤炭企業(yè)預(yù)防生態(tài)破壞，積極治理環(huán)境污染，由財政部專門為煤炭企業(yè)撥放治理礦區(qū)環(huán)境污染的基金供企業(yè)支配。同時，企業(yè)根據(jù)自己的發(fā)展要求，也會從稅后利潤中提取一部分資金作為治理環(huán)境、購置環(huán)保設(shè)備的基金。

4.環(huán)境費(fèi)用。根據(jù)我國有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，煤炭企業(yè)需繳納水土流失補(bǔ)償費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)以及生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、青苗賠償費(fèi)、工農(nóng)共建費(fèi)、廢棄物處理廠的關(guān)閉費(fèi)、污染事故罰款、對他人人身傷害和經(jīng)濟(jì)傷害的賠償、環(huán)境資源稅、自然環(huán)境污染稅、環(huán)保設(shè)施支出費(fèi)用、煤炭采空區(qū)土地稅及土地復(fù)墾保證金等。

5.環(huán)境收益。煤炭企業(yè)環(huán)境收益主要有：因貸款購買環(huán)保設(shè)施而享受的利息、稅收減免優(yōu)惠及政府補(bǔ)貼，采用先進(jìn)環(huán)保技術(shù)、工藝與設(shè)備而享受到的減免增值稅、所得稅和土地使用稅、加速折舊等優(yōu)惠，轉(zhuǎn)讓排污權(quán)所獲得的收益，利用廢棄物獲得環(huán)境收益，建立生態(tài)工業(yè)園所帶來的環(huán)境收益。

二、山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀

目前，低碳經(jīng)濟(jì)已成為熱點(diǎn)話題。所謂低碳經(jīng)濟(jì)，是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。

山西省是一個以煤炭資源為主的能源大省，煤炭作為一種不可再生資源，對環(huán)境的影響體現(xiàn)在開采、運(yùn)輸、利用各個方面。由煤炭生產(chǎn)和消費(fèi)引起的溫室氣體和污染物排放以及土地、水資源破壞等情況預(yù)測見表1（胡予紅等，2004）。

由表1結(jié)果看出，由于煤炭消費(fèi)總量的上升，溫室氣體排放量將不斷上升，水資源和土地資源的破壞也非常嚴(yán)重。在大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的今天，對于這樣一個環(huán)境污染和破壞都極為嚴(yán)重的行業(yè)，做好煤炭企業(yè)的環(huán)境會計信息披露工作，反映各項環(huán)境會計事項，履行企業(yè)社會責(zé)任，是非常必要的。

本文從我國滬、深兩市的煤炭行業(yè)上市公司總體中，選擇11家山西煤炭上市公司作為樣本。樣本選擇的條件是：第一，截至2011年底在滬、深上市的煤炭企業(yè)，11家山西省煤炭上市公司的股票簡稱（股票代碼）和上市時間見表2。第二，各上市公司的招股說明書和年度報告都可以取得。以各公司的招股說明書和2009—2011年三年的年度報告①為研究對象，對它們的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析。在分析中，暫時不考慮企業(yè)的招股說明書和年報中信息披露的質(zhì)量問題，假設(shè)隨著法制法規(guī)的健全完善和企業(yè)的成長，環(huán)境會計信息的披露程度會逐漸提高。

（一）招股說明書中環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

1.整體情況。在所選擇的樣本企業(yè)的招股說明書中，樣本企業(yè)數(shù)、披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)及其所占比例見圖1。

從圖1可以看出，除了美景能源、永泰能源和山煤國際（由于改組和名稱變更等原因招股說明書與企業(yè)性質(zhì)不符）外，其余8家上市企業(yè)都對環(huán)境問題予以關(guān)注，環(huán)境會計信息披露比例高達(dá)80%，這與煤炭行業(yè)的資源消耗較高、環(huán)境污染嚴(yán)重有很大的關(guān)系。另外，國家對于煤炭行業(yè)的環(huán)保政策和稅收政策也是督促其在招股說明書中披露環(huán)境會計信息的一個重要因素。endprint

2.招股說明書中環(huán)境會計信息披露方式。從招股說明書的內(nèi)容來看，煤炭企業(yè)環(huán)保信息的披露方式不盡相同。有關(guān)招股說明書中各項目的披露比例見表3。

由表3可知，幾乎所有樣本企業(yè)在選擇環(huán)境會計信息披露時都定位于“風(fēng)險因素與對策”項目中，其比例高達(dá)73%；其次為公司及行業(yè)情況（36%）；最后，有些上市公司也擴(kuò)展到籌集基金的運(yùn)用（27%）、關(guān)聯(lián)交易（18%）、重要合同及重大訴訟事項（9%）以及財務(wù)會計資料中（27%）。另外，2000年以前上市的煤炭企業(yè)主要集中在風(fēng)險因素與對策中披露環(huán)境會計信息，2000年之后上市的企業(yè)更加注重在籌集資金運(yùn)用這一項目中披露環(huán)境會計信息。例如，陽煤集團(tuán)在招股說明書中提到籌集資金用于新建活性炭項目②。

（二）年度報告中環(huán)境會計信息的披露

1.年度報告中環(huán)境會計信息披露方式。在閱讀了11家樣本企業(yè)的33份年度報告后，發(fā)現(xiàn)除了永泰能源2009年因變更名稱原因年報與企業(yè)現(xiàn)有性質(zhì)不符外，基本所有的山西省煤炭上市企業(yè)都在其年度報告中披露了有關(guān)環(huán)境會計的信息，但是各企業(yè)披露的方式和程度存在差異（見表4）。具體來看，第一，所有樣本企業(yè)都選擇在財務(wù)報表和報表附注部分披露相關(guān)環(huán)境會計信息；第二，大約60%的企業(yè)在其董事會報告部分披露了有關(guān)環(huán)境會計信息；第三，個別企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)中也提及環(huán)境會計信息；第四，若企業(yè)本年度發(fā)生有關(guān)環(huán)境會計信息的重大事項，在重要事項中會給予反映，例如美景能源在2009年、2010年年度財報的重要事項中，都列出污水處理等綜合服務(wù)這一關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容；第五，沒有企業(yè)在審計報告中披露環(huán)境會計信息。另外，除了潞安環(huán)能發(fā)表社會責(zé)任報告書外，其他企業(yè)沒有單獨(dú)發(fā)表環(huán)境報告書。潞安環(huán)能在社會責(zé)任報告中闡述了環(huán)境保護(hù)這一主題，從環(huán)保措施、環(huán)保影響等多角度反映企業(yè)的環(huán)境會計信息。

2.年度報告中環(huán)境會計信息披露內(nèi)容。2009—2011年年報中有關(guān)樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容情況見表5。

從表5的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，第一，目前煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容主要是資源稅、城市建設(shè)稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源補(bǔ)償費(fèi)、綠化費(fèi)、可持續(xù)發(fā)展基金等，其中，披露城市建設(shè)稅、專項儲備和資源稅的煤炭企業(yè)比例最高，這主要源于國家有關(guān)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格規(guī)定；第二，樣本企業(yè)中對排污費(fèi)的披露企業(yè)比例僅有30%，對其關(guān)注程度之低不容忽視；第三，與2009年相比，2010年、2011年披露各項內(nèi)容的企業(yè)數(shù)都有所增加，更多的煤炭企業(yè)披露了有關(guān)環(huán)境權(quán)益會計要素內(nèi)容。從總體發(fā)展趨勢來看，隨著時間的推移，企業(yè)的年度報告披露內(nèi)容在不斷完善。

三、山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題

從上述分析中可知，山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題主要有：

1.大多數(shù)煤炭企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，很多企業(yè)披露環(huán)境會計信息是出于國家環(huán)保政策的要求和行業(yè)的約束。例如，2007年3月10日，山西省人民政府第97次常務(wù)會議決定，頒布實施山西省人民政府令第203號《山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金征收管理辦法》，所以在近三年的年報中80%的樣本企業(yè)都對可持續(xù)發(fā)展基金進(jìn)行了披露。

2.山西煤炭上市公司在招股說明書中都不同程度地關(guān)注了環(huán)境會計信息，主要集中于對環(huán)保風(fēng)險的考慮和對策，這是由煤炭資源的性質(zhì)和所處行業(yè)性質(zhì)所決定的。但是，有個別企業(yè)因為更名等原因，招股說明書和企業(yè)性質(zhì)不符，無法獲取有關(guān)環(huán)境會計信息。

3.煤炭上市企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式不統(tǒng)一，這導(dǎo)致了煤炭上市公司間信息缺乏可比性。樣本企業(yè)中，大多企業(yè)選擇在財務(wù)報表和報表附注中披露環(huán)境會計信息，而董事會報告、重要事項中很少提及，甚至幾乎沒有企業(yè)在獨(dú)立的環(huán)境報告中反映。同時，很多煤炭上市企業(yè)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露，對于那些只能在表外反映、不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息得不到充分披露。

4.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不全面，各企業(yè)有關(guān)環(huán)境會計信息的披露項目不一致。其中大部分是法律規(guī)定的環(huán)境費(fèi)用要素，對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益涉及非常少。在已反映的信息中主要是過去的信息，如企業(yè)對過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資、費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，并沒有對未來可能遇到的不確定性信息給予反映，而這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。

5.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露大多不進(jìn)行環(huán)境審計。在煤炭企業(yè)的年報中，審計報告完全沒有涉及環(huán)境會計信息披露方面的內(nèi)容，年報中也沒有相關(guān)機(jī)構(gòu)對煤炭上市公司發(fā)布的環(huán)境會計信息進(jìn)行鑒證，這無疑降低了環(huán)境會計信息的可靠性。

四、完善山西省煤炭行業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的建議

1.建立健全環(huán)境會計信息披露的有關(guān)法規(guī)條例。法律是由國家強(qiáng)制力保證實施，對煤炭企業(yè)具有普遍約束力。因此，政府應(yīng)該承擔(dān)指導(dǎo)者和監(jiān)督者角色，出臺相關(guān)法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)關(guān)注環(huán)保，主動披露環(huán)境會計信息，實現(xiàn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.編制環(huán)境報告書單獨(dú)披露環(huán)境會計信息，統(tǒng)一各企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式。目前，山西煤炭企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露集中在報表附注部分，導(dǎo)致了環(huán)境會計信息缺乏可比性，所以，企業(yè)應(yīng)該單獨(dú)編制環(huán)境報告反映環(huán)境會計信息。另外，企業(yè)可選擇在其網(wǎng)站中設(shè)立專門板塊公開年度環(huán)境會計信息大事記和環(huán)境報告書。

3.完善與環(huán)境相關(guān)的會計科目，在企業(yè)財務(wù)報表中直接反映環(huán)境會計信息。現(xiàn)行的有關(guān)環(huán)境會計信息的會計科目主要是管理費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)的二級科目資源費(fèi)等，可以在現(xiàn)行的體系下設(shè)置“資源資產(chǎn)”以及其他科目，對資源資產(chǎn)的使用、開采、損耗等分別進(jìn)行評估。

4.增加對環(huán)境會計審計的報告。審計作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，既有利于審查環(huán)境會計信息的真實性和完整性，提高環(huán)境會計信息質(zhì)量，又有助于監(jiān)督煤炭企業(yè)內(nèi)部控制和管理行為，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

5.明確煤炭企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任，提高煤炭企業(yè)內(nèi)部管理層、經(jīng)理層對環(huán)境會計信息的重視程度，自覺披露環(huán)境會計信息，加強(qiáng)環(huán)保意識，在董事會報告和監(jiān)事會報告中應(yīng)涉及環(huán)境會計信息。

6.鼓勵社會公眾對煤炭企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)環(huán)境的建設(shè)和環(huán)境會計信息的披露與社會公民的切身利益息息相關(guān)，作為煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的利益相關(guān)者，社會公眾應(yīng)發(fā)揮積極作用去監(jiān)督企業(yè)完善環(huán)境會計信息披露。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[9] 胡予紅，孫欣，張文波，等.煤炭對環(huán)境的影響研究[J].中國能源，2004（1）.endprint

2.招股說明書中環(huán)境會計信息披露方式。從招股說明書的內(nèi)容來看，煤炭企業(yè)環(huán)保信息的披露方式不盡相同。有關(guān)招股說明書中各項目的披露比例見表3。

由表3可知，幾乎所有樣本企業(yè)在選擇環(huán)境會計信息披露時都定位于“風(fēng)險因素與對策”項目中，其比例高達(dá)73%；其次為公司及行業(yè)情況（36%）；最后，有些上市公司也擴(kuò)展到籌集基金的運(yùn)用（27%）、關(guān)聯(lián)交易（18%）、重要合同及重大訴訟事項（9%）以及財務(wù)會計資料中（27%）。另外，2000年以前上市的煤炭企業(yè)主要集中在風(fēng)險因素與對策中披露環(huán)境會計信息，2000年之后上市的企業(yè)更加注重在籌集資金運(yùn)用這一項目中披露環(huán)境會計信息。例如，陽煤集團(tuán)在招股說明書中提到籌集資金用于新建活性炭項目②。

（二）年度報告中環(huán)境會計信息的披露

1.年度報告中環(huán)境會計信息披露方式。在閱讀了11家樣本企業(yè)的33份年度報告后，發(fā)現(xiàn)除了永泰能源2009年因變更名稱原因年報與企業(yè)現(xiàn)有性質(zhì)不符外，基本所有的山西省煤炭上市企業(yè)都在其年度報告中披露了有關(guān)環(huán)境會計的信息，但是各企業(yè)披露的方式和程度存在差異（見表4）。具體來看，第一，所有樣本企業(yè)都選擇在財務(wù)報表和報表附注部分披露相關(guān)環(huán)境會計信息；第二，大約60%的企業(yè)在其董事會報告部分披露了有關(guān)環(huán)境會計信息；第三，個別企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)中也提及環(huán)境會計信息；第四，若企業(yè)本年度發(fā)生有關(guān)環(huán)境會計信息的重大事項，在重要事項中會給予反映，例如美景能源在2009年、2010年年度財報的重要事項中，都列出污水處理等綜合服務(wù)這一關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容；第五，沒有企業(yè)在審計報告中披露環(huán)境會計信息。另外，除了潞安環(huán)能發(fā)表社會責(zé)任報告書外，其他企業(yè)沒有單獨(dú)發(fā)表環(huán)境報告書。潞安環(huán)能在社會責(zé)任報告中闡述了環(huán)境保護(hù)這一主題，從環(huán)保措施、環(huán)保影響等多角度反映企業(yè)的環(huán)境會計信息。

2.年度報告中環(huán)境會計信息披露內(nèi)容。2009—2011年年報中有關(guān)樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容情況見表5。

從表5的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，第一，目前煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容主要是資源稅、城市建設(shè)稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源補(bǔ)償費(fèi)、綠化費(fèi)、可持續(xù)發(fā)展基金等，其中，披露城市建設(shè)稅、專項儲備和資源稅的煤炭企業(yè)比例最高，這主要源于國家有關(guān)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格規(guī)定；第二，樣本企業(yè)中對排污費(fèi)的披露企業(yè)比例僅有30%，對其關(guān)注程度之低不容忽視；第三，與2009年相比，2010年、2011年披露各項內(nèi)容的企業(yè)數(shù)都有所增加，更多的煤炭企業(yè)披露了有關(guān)環(huán)境權(quán)益會計要素內(nèi)容。從總體發(fā)展趨勢來看，隨著時間的推移，企業(yè)的年度報告披露內(nèi)容在不斷完善。

三、山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題

從上述分析中可知，山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題主要有：

1.大多數(shù)煤炭企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，很多企業(yè)披露環(huán)境會計信息是出于國家環(huán)保政策的要求和行業(yè)的約束。例如，2007年3月10日，山西省人民政府第97次常務(wù)會議決定，頒布實施山西省人民政府令第203號《山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金征收管理辦法》，所以在近三年的年報中80%的樣本企業(yè)都對可持續(xù)發(fā)展基金進(jìn)行了披露。

2.山西煤炭上市公司在招股說明書中都不同程度地關(guān)注了環(huán)境會計信息，主要集中于對環(huán)保風(fēng)險的考慮和對策，這是由煤炭資源的性質(zhì)和所處行業(yè)性質(zhì)所決定的。但是，有個別企業(yè)因為更名等原因，招股說明書和企業(yè)性質(zhì)不符，無法獲取有關(guān)環(huán)境會計信息。

3.煤炭上市企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式不統(tǒng)一，這導(dǎo)致了煤炭上市公司間信息缺乏可比性。樣本企業(yè)中，大多企業(yè)選擇在財務(wù)報表和報表附注中披露環(huán)境會計信息，而董事會報告、重要事項中很少提及，甚至幾乎沒有企業(yè)在獨(dú)立的環(huán)境報告中反映。同時，很多煤炭上市企業(yè)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露，對于那些只能在表外反映、不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息得不到充分披露。

4.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不全面，各企業(yè)有關(guān)環(huán)境會計信息的披露項目不一致。其中大部分是法律規(guī)定的環(huán)境費(fèi)用要素，對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益涉及非常少。在已反映的信息中主要是過去的信息，如企業(yè)對過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資、費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，并沒有對未來可能遇到的不確定性信息給予反映，而這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。

5.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露大多不進(jìn)行環(huán)境審計。在煤炭企業(yè)的年報中，審計報告完全沒有涉及環(huán)境會計信息披露方面的內(nèi)容，年報中也沒有相關(guān)機(jī)構(gòu)對煤炭上市公司發(fā)布的環(huán)境會計信息進(jìn)行鑒證，這無疑降低了環(huán)境會計信息的可靠性。

四、完善山西省煤炭行業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的建議

1.建立健全環(huán)境會計信息披露的有關(guān)法規(guī)條例。法律是由國家強(qiáng)制力保證實施，對煤炭企業(yè)具有普遍約束力。因此，政府應(yīng)該承擔(dān)指導(dǎo)者和監(jiān)督者角色，出臺相關(guān)法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)關(guān)注環(huán)保，主動披露環(huán)境會計信息，實現(xiàn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.編制環(huán)境報告書單獨(dú)披露環(huán)境會計信息，統(tǒng)一各企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式。目前，山西煤炭企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露集中在報表附注部分，導(dǎo)致了環(huán)境會計信息缺乏可比性，所以，企業(yè)應(yīng)該單獨(dú)編制環(huán)境報告反映環(huán)境會計信息。另外，企業(yè)可選擇在其網(wǎng)站中設(shè)立專門板塊公開年度環(huán)境會計信息大事記和環(huán)境報告書。

3.完善與環(huán)境相關(guān)的會計科目，在企業(yè)財務(wù)報表中直接反映環(huán)境會計信息?，F(xiàn)行的有關(guān)環(huán)境會計信息的會計科目主要是管理費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)的二級科目資源費(fèi)等，可以在現(xiàn)行的體系下設(shè)置“資源資產(chǎn)”以及其他科目，對資源資產(chǎn)的使用、開采、損耗等分別進(jìn)行評估。

4.增加對環(huán)境會計審計的報告。審計作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，既有利于審查環(huán)境會計信息的真實性和完整性，提高環(huán)境會計信息質(zhì)量，又有助于監(jiān)督煤炭企業(yè)內(nèi)部控制和管理行為，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

5.明確煤炭企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任，提高煤炭企業(yè)內(nèi)部管理層、經(jīng)理層對環(huán)境會計信息的重視程度，自覺披露環(huán)境會計信息，加強(qiáng)環(huán)保意識，在董事會報告和監(jiān)事會報告中應(yīng)涉及環(huán)境會計信息。

6.鼓勵社會公眾對煤炭企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)環(huán)境的建設(shè)和環(huán)境會計信息的披露與社會公民的切身利益息息相關(guān)，作為煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的利益相關(guān)者，社會公眾應(yīng)發(fā)揮積極作用去監(jiān)督企業(yè)完善環(huán)境會計信息披露。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 李建發(fā)，肖華.我國企業(yè)環(huán)境報告：現(xiàn)狀、需求與未來[J].會計研究，2002（4）.

[2] 肖淑芳，胡偉.我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的建設(shè)[J].會計研究，2005（3）.

[3] 魏素艷.西方國家環(huán)境會計信息披露：實踐、特點(diǎn)與啟示[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2005（7）.

[4] 儲一昀.企業(yè)環(huán)境會計信息披露的探討[J].上海會計，1999（3）.

[5] 王簡，孟淑芳.我國環(huán)境會計信息披露研究綜述[J].財會月刊，2011（11）.

[6] 郭秀珍.循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會計信息披露問題研究[J].會計之友，2009（1）.

[7] 梁舒.可持續(xù)發(fā)展與我國的環(huán)境會計[J].經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展，2010（1）.

[8] 李進(jìn)虎.煤炭行業(yè)環(huán)境會計的運(yùn)用探討[J].會計之友（下旬刊），2009（7）.

[9] 胡予紅，孫欣，張文波，等.煤炭對環(huán)境的影響研究[J].中國能源，2004（1）.endprint

2.招股說明書中環(huán)境會計信息披露方式。從招股說明書的內(nèi)容來看，煤炭企業(yè)環(huán)保信息的披露方式不盡相同。有關(guān)招股說明書中各項目的披露比例見表3。

由表3可知，幾乎所有樣本企業(yè)在選擇環(huán)境會計信息披露時都定位于“風(fēng)險因素與對策”項目中，其比例高達(dá)73%；其次為公司及行業(yè)情況（36%）；最后，有些上市公司也擴(kuò)展到籌集基金的運(yùn)用（27%）、關(guān)聯(lián)交易（18%）、重要合同及重大訴訟事項（9%）以及財務(wù)會計資料中（27%）。另外，2000年以前上市的煤炭企業(yè)主要集中在風(fēng)險因素與對策中披露環(huán)境會計信息，2000年之后上市的企業(yè)更加注重在籌集資金運(yùn)用這一項目中披露環(huán)境會計信息。例如，陽煤集團(tuán)在招股說明書中提到籌集資金用于新建活性炭項目②。

（二）年度報告中環(huán)境會計信息的披露

1.年度報告中環(huán)境會計信息披露方式。在閱讀了11家樣本企業(yè)的33份年度報告后，發(fā)現(xiàn)除了永泰能源2009年因變更名稱原因年報與企業(yè)現(xiàn)有性質(zhì)不符外，基本所有的山西省煤炭上市企業(yè)都在其年度報告中披露了有關(guān)環(huán)境會計的信息，但是各企業(yè)披露的方式和程度存在差異（見表4）。具體來看，第一，所有樣本企業(yè)都選擇在財務(wù)報表和報表附注部分披露相關(guān)環(huán)境會計信息；第二，大約60%的企業(yè)在其董事會報告部分披露了有關(guān)環(huán)境會計信息；第三，個別企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)中也提及環(huán)境會計信息；第四，若企業(yè)本年度發(fā)生有關(guān)環(huán)境會計信息的重大事項，在重要事項中會給予反映，例如美景能源在2009年、2010年年度財報的重要事項中，都列出污水處理等綜合服務(wù)這一關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容；第五，沒有企業(yè)在審計報告中披露環(huán)境會計信息。另外，除了潞安環(huán)能發(fā)表社會責(zé)任報告書外，其他企業(yè)沒有單獨(dú)發(fā)表環(huán)境報告書。潞安環(huán)能在社會責(zé)任報告中闡述了環(huán)境保護(hù)這一主題，從環(huán)保措施、環(huán)保影響等多角度反映企業(yè)的環(huán)境會計信息。

2.年度報告中環(huán)境會計信息披露內(nèi)容。2009—2011年年報中有關(guān)樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容情況見表5。

從表5的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，第一，目前煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容主要是資源稅、城市建設(shè)稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源補(bǔ)償費(fèi)、綠化費(fèi)、可持續(xù)發(fā)展基金等，其中，披露城市建設(shè)稅、專項儲備和資源稅的煤炭企業(yè)比例最高，這主要源于國家有關(guān)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格規(guī)定；第二，樣本企業(yè)中對排污費(fèi)的披露企業(yè)比例僅有30%，對其關(guān)注程度之低不容忽視；第三，與2009年相比，2010年、2011年披露各項內(nèi)容的企業(yè)數(shù)都有所增加，更多的煤炭企業(yè)披露了有關(guān)環(huán)境權(quán)益會計要素內(nèi)容。從總體發(fā)展趨勢來看，隨著時間的推移，企業(yè)的年度報告披露內(nèi)容在不斷完善。

三、山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題

從上述分析中可知，山西省煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題主要有：

1.大多數(shù)煤炭企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，很多企業(yè)披露環(huán)境會計信息是出于國家環(huán)保政策的要求和行業(yè)的約束。例如，2007年3月10日，山西省人民政府第97次常務(wù)會議決定，頒布實施山西省人民政府令第203號《山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金征收管理辦法》，所以在近三年的年報中80%的樣本企業(yè)都對可持續(xù)發(fā)展基金進(jìn)行了披露。

2.山西煤炭上市公司在招股說明書中都不同程度地關(guān)注了環(huán)境會計信息，主要集中于對環(huán)保風(fēng)險的考慮和對策，這是由煤炭資源的性質(zhì)和所處行業(yè)性質(zhì)所決定的。但是，有個別企業(yè)因為更名等原因，招股說明書和企業(yè)性質(zhì)不符，無法獲取有關(guān)環(huán)境會計信息。

3.煤炭上市企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式不統(tǒng)一，這導(dǎo)致了煤炭上市公司間信息缺乏可比性。樣本企業(yè)中，大多企業(yè)選擇在財務(wù)報表和報表附注中披露環(huán)境會計信息，而董事會報告、重要事項中很少提及，甚至幾乎沒有企業(yè)在獨(dú)立的環(huán)境報告中反映。同時，很多煤炭上市企業(yè)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露，對于那些只能在表外反映、不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息得不到充分披露。

4.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不全面，各企業(yè)有關(guān)環(huán)境會計信息的披露項目不一致。其中大部分是法律規(guī)定的環(huán)境費(fèi)用要素，對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益涉及非常少。在已反映的信息中主要是過去的信息，如企業(yè)對過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資、費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，并沒有對未來可能遇到的不確定性信息給予反映，而這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。

5.山西煤炭上市公司環(huán)境會計信息披露大多不進(jìn)行環(huán)境審計。在煤炭企業(yè)的年報中，審計報告完全沒有涉及環(huán)境會計信息披露方面的內(nèi)容，年報中也沒有相關(guān)機(jī)構(gòu)對煤炭上市公司發(fā)布的環(huán)境會計信息進(jìn)行鑒證，這無疑降低了環(huán)境會計信息的可靠性。

四、完善山西省煤炭行業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的建議

1.建立健全環(huán)境會計信息披露的有關(guān)法規(guī)條例。法律是由國家強(qiáng)制力保證實施，對煤炭企業(yè)具有普遍約束力。因此，政府應(yīng)該承擔(dān)指導(dǎo)者和監(jiān)督者角色，出臺相關(guān)法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)關(guān)注環(huán)保，主動披露環(huán)境會計信息，實現(xiàn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.編制環(huán)境報告書單獨(dú)披露環(huán)境會計信息，統(tǒng)一各企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式。目前，山西煤炭企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露集中在報表附注部分，導(dǎo)致了環(huán)境會計信息缺乏可比性，所以，企業(yè)應(yīng)該單獨(dú)編制環(huán)境報告反映環(huán)境會計信息。另外，企業(yè)可選擇在其網(wǎng)站中設(shè)立專門板塊公開年度環(huán)境會計信息大事記和環(huán)境報告書。

3.完善與環(huán)境相關(guān)的會計科目，在企業(yè)財務(wù)報表中直接反映環(huán)境會計信息。現(xiàn)行的有關(guān)環(huán)境會計信息的會計科目主要是管理費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)的二級科目資源費(fèi)等，可以在現(xiàn)行的體系下設(shè)置“資源資產(chǎn)”以及其他科目，對資源資產(chǎn)的使用、開采、損耗等分別進(jìn)行評估。

4.增加對環(huán)境會計審計的報告。審計作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，既有利于審查環(huán)境會計信息的真實性和完整性，提高環(huán)境會計信息質(zhì)量，又有助于監(jiān)督煤炭企業(yè)內(nèi)部控制和管理行為，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

5.明確煤炭企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任，提高煤炭企業(yè)內(nèi)部管理層、經(jīng)理層對環(huán)境會計信息的重視程度，自覺披露環(huán)境會計信息，加強(qiáng)環(huán)保意識，在董事會報告和監(jiān)事會報告中應(yīng)涉及環(huán)境會計信息。

6.鼓勵社會公眾對煤炭企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)環(huán)境的建設(shè)和環(huán)境會計信息的披露與社會公民的切身利益息息相關(guān)，作為煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的利益相關(guān)者，社會公眾應(yīng)發(fā)揮積極作用去監(jiān)督企業(yè)完善環(huán)境會計信息披露。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[4] 儲一昀.企業(yè)環(huán)境會計信息披露的探討[J].上海會計，1999（3）.

[5] 王簡，孟淑芳.我國環(huán)境會計信息披露研究綜述[J].財會月刊，2011（11）.

[6] 郭秀珍.循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會計信息披露問題研究[J].會計之友，2009（1）.

[7] 梁舒.可持續(xù)發(fā)展與我國的環(huán)境會計[J].經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展，2010（1）.

[8] 李進(jìn)虎.煤炭行業(yè)環(huán)境會計的運(yùn)用探討[J].會計之友（下旬刊），2009（7）.

[9] 胡予紅，孫欣，張文波，等.煤炭對環(huán)境的影響研究[J].中國能源，2004（1）.endprint