林趙華

【摘 要】 從目前來(lái)看，本量利分析法的應(yīng)用研究主要集中在工商企業(yè)，而在農(nóng)業(yè)企業(yè)特別是種植業(yè)方面的應(yīng)用研究非常少。文章通過(guò)引進(jìn)新的成本性態(tài)劃分方法，對(duì)本量利分析法在水果種植園的應(yīng)用提出了新的思路和計(jì)算方法，并運(yùn)用真實(shí)的案例數(shù)據(jù)進(jìn)行了計(jì)算分析，結(jié)果顯示新方法下的本量利分析更準(zhǔn)確，更適合在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域的推廣應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 水果種植園； 改進(jìn)成本性態(tài)劃分； 保本點(diǎn)畝產(chǎn)量

本量利分析法是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)實(shí)用技術(shù)，既可用于生產(chǎn)和營(yíng)銷決策，也可用于財(cái)務(wù)管理中的成本決策和利潤(rùn)預(yù)測(cè)，在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中具有極大的現(xiàn)實(shí)意義。但是，在傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下，豐產(chǎn)期水果種植園本量利分析的結(jié)果并不準(zhǔn)確，使得本量利分析的效果大打折扣。本文改進(jìn)豐產(chǎn)期水果種植園本量利分析方法的目的就是使分析者能夠獲得更準(zhǔn)確的成本、收益和風(fēng)險(xiǎn)方面的信息，讓其更適合在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域推廣應(yīng)用，幫助經(jīng)營(yíng)者提高管理水平，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，獲得更好的效益。

一、改進(jìn)豐產(chǎn)期水果種植園本量利分析方法的指導(dǎo)思想

（一）要考慮果園經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)成本

在工商企業(yè)，所有職工都可以領(lǐng)到工資收入，他們的工資、福利和獎(jiǎng)金都已經(jīng)計(jì)入了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，但是水果種植園的經(jīng)營(yíng)者不會(huì)給自己發(fā)工資，他們投入的勞動(dòng)相當(dāng)于是水果種植園生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的隱性成本。從長(zhǎng)期來(lái)看，他們都是高度自由的個(gè)體勞動(dòng)者，他們可以選擇經(jīng)營(yíng)果園或者是去打工。如果果園經(jīng)營(yíng)者去打工獲得的收入高于他們經(jīng)營(yíng)果園獲得的利潤(rùn)收入，那么他們就會(huì)放棄經(jīng)營(yíng)果園，選擇去打工。所以從長(zhǎng)期來(lái)看，必須要考慮水果種植園經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)成本。每位果園經(jīng)營(yíng)者的年均機(jī)會(huì)成本可以假定為農(nóng)民工的人均年收入，也要計(jì)入果園的經(jīng)營(yíng)成本。

（二）要從水果種植的生產(chǎn)特點(diǎn)出發(fā)劃分水果種植園的成本性態(tài)

水果種植園在進(jìn)入到豐產(chǎn)期以前的投入，相當(dāng)于是沉沒(méi)成本，這個(gè)容易理解，但是，水果種植園在進(jìn)入到豐產(chǎn)期以后，它的農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)等投入是不是該劃分為變動(dòng)成本呢？這個(gè)就值得考慮了。變動(dòng)成本是指在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)其總額隨產(chǎn)量變動(dòng)而正比例變動(dòng)的成本。由于在摘果以前水果的產(chǎn)量是不確定的，而且投入的農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)跟產(chǎn)量也沒(méi)有正比例的變動(dòng)關(guān)系，并不是說(shuō)投入的農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)越多，果園的產(chǎn)量就越大，所以根據(jù)變動(dòng)成本的定義和水果種植業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，就不能把農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)劃分為變動(dòng)成本，而應(yīng)該把它們劃歸為固定成本才更合理。

（三）計(jì)算過(guò)程和分析方法要簡(jiǎn)明扼要，適合操作

由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者整體的文化水平較低，不容易理解本量利分析的計(jì)算過(guò)程，這不利于本量利分析法在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域的推廣應(yīng)用。所以筆者改進(jìn)的本量利分析方法不能太復(fù)雜，要簡(jiǎn)明扼要，適合操作，以便于他們理解或者掌握，這樣才有利于本量利分析法在水果種植業(yè)的推廣應(yīng)用。

二、改進(jìn)豐產(chǎn)期水果種植園本量利分析方法的計(jì)算體系設(shè)計(jì)

（一）豐產(chǎn)期水果種植園投入的成本性態(tài)分析

1.傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的成本分類

水果種植園摘果前的投入一般包括農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)、人工費(fèi)（如翻土、施肥、剪枝等人工耗費(fèi)）、電費(fèi)（由于抽水灌溉和照明）、地租、固定資產(chǎn)折舊（主要是水泵、水管和噴灌等設(shè)施的折舊）、貸款利息和機(jī)會(huì)成本（假設(shè)為果園種植管理者一年的打工收入）等。摘果后的投入一般包括采摘費(fèi)和分揀包裝費(fèi)。由于水果的銷售在果園完成，所以不用考慮運(yùn)輸費(fèi)用。

按照傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法，可以將水果種植園的生產(chǎn)投入分為變動(dòng)成本與固定成本兩大類，其中農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)、人工費(fèi)、采摘費(fèi)、分揀包裝費(fèi)為變動(dòng)成本，而電費(fèi)、地租、固定資產(chǎn)折舊、貸款利息和機(jī)會(huì)成本為固定成本。

2.改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的成本分類

根據(jù)水果種植園的生產(chǎn)特點(diǎn)，將與產(chǎn)量有直接變動(dòng)關(guān)系的采摘費(fèi)和分揀包裝費(fèi)劃分為變動(dòng)成本，而將農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)、人工費(fèi)、電費(fèi)、地租、固定資產(chǎn)折舊、貸款利息和機(jī)會(huì)成本劃分為固定成本。

另外，某種水果的固定成本由以下固定費(fèi)用組成：一是整個(gè)果園的固定成本，可稱之為共同固定成本；二是某種水果獨(dú)有的固定成本，可稱之為專屬固定成本。在水果種植園中，由于電費(fèi)、地租、固定資產(chǎn)折舊、貸款利息、經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)成本屬于整個(gè)農(nóng)場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)成本，所以可以把它們劃為共同固定成本，而各種水果的農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)，可以把它們劃歸為各自的專屬固定成本。舉個(gè)比較典型的例子：如蜜柚種植過(guò)程中有一道工序叫授粉，這是必須完成的工序，否則就不會(huì)結(jié)果子。但是授粉這道工序又是蜜柚生產(chǎn)過(guò)程中所獨(dú)有的，早柑和富川臍橙的生產(chǎn)過(guò)程中都沒(méi)有這道工序，所以把它劃歸為蜜柚的專屬固定成本具有一定的合理性。因此，把各種水果耗費(fèi)的相應(yīng)的農(nóng)藥費(fèi)、肥料費(fèi)和人工費(fèi)劃歸為各自的專屬固定成本，具有一定的便利性和合理性。

（二）改進(jìn)豐產(chǎn)期水果種植園本量利分析的計(jì)算模型設(shè)計(jì)

傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析采用一般計(jì)算公式，這里不再進(jìn)行表述。改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析計(jì)算模型，根據(jù)其成本性態(tài)特點(diǎn)，可設(shè)計(jì)以下計(jì)算模型，見(jiàn)模型一至模型四：

模型一：F=fi

模型字母釋義：該模型為總共同固定成本歸集模型。F為本種植園總共同固定成本（下同），fi為該種植園第i種共同固定費(fèi)用。

模型二：G=·m+A

模型字母釋義：該模型為固定成本分配模型。G為某種水果固定成本（下同），S為種植園水果種植總面積，m為該種水果的種植面積，A為該種水果的專屬固定成本。

模型三：B=bi

模型字母釋義：該模型為單位變動(dòng)成本歸集模型。B為某種水果單位變動(dòng)成本（下同），bi為該種水果發(fā)生的第i種單位變動(dòng)費(fèi)用。

模型四：Qe=

模型字母釋義：該模型為盈虧平衡點(diǎn)計(jì)算模型。Qe為某種水果盈虧平衡點(diǎn)，P為該種水果銷售單價(jià)。

三、案例研究

（一）A水果種植園的規(guī)模、產(chǎn)能和費(fèi)用投入情況介紹

A水果種植園座落于廣西H市，主產(chǎn)早柑、富川臍橙和蜜柚等，業(yè)主自產(chǎn)自銷。當(dāng)?shù)貙儆诘湫偷膩啛釒Ъ撅L(fēng)氣候，氣候溫和，陽(yáng)光充足，年均氣溫19度，所種植水果品質(zhì)優(yōu)良（富川臍橙曾在第二屆中國(guó)農(nóng)業(yè)博覽會(huì)榮獲金獎(jiǎng)），水果種植業(yè)也是當(dāng)?shù)氐奶厣r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)。A水果種植園業(yè)主2002年投入資金租用荒地100畝，每畝租金200元，租期30年。種植早柑40畝、富川臍橙40畝、蜜柚20畝，從2010年開(kāi)始進(jìn)入豐產(chǎn)期。

A水果種植園近三年（2010—2012年）早柑、臍橙和蜜柚的年均畝產(chǎn)量分別是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均費(fèi)用投入的情況是：農(nóng)藥費(fèi)35 270元、肥料費(fèi)130 460元、人工費(fèi)83 570元、采摘費(fèi)4 800元、分揀包裝費(fèi)7 400元、電費(fèi)900元、地租20 000元、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)4 200元、周轉(zhuǎn)資金貸款利息5 000元及機(jī)會(huì)成本40 000元。本案例研究以A水果種植園最近三年的產(chǎn)出和費(fèi)用投入的平均數(shù)據(jù)作為分析基礎(chǔ)。

（二）A水果種植園的本量利 分析

1.傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)固定成本均按種植面積分?jǐn)偅瑒tA水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)，見(jiàn)表1。

根據(jù)表1提供的數(shù)據(jù)資料和本量利分析的一般計(jì)算公式，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表2所示（計(jì)算過(guò)程略）。

2.改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)公共固定成本均按種植面積分?jǐn)偅\(yùn)用核算模型一至三，則A水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

根據(jù)表3提供的數(shù)據(jù)資料和模型四，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表4所示（計(jì)算過(guò)程略）。

差異率=保本點(diǎn)畝產(chǎn)量差÷傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分下保本點(diǎn)畝產(chǎn)量×100%

（三）兩種不同方法計(jì)算結(jié)果的比較分析

1.在本量利分析中，盈虧臨界點(diǎn)（即保本點(diǎn)產(chǎn)量）越高，產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越小，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就越不安全，受不確定因素影響造成經(jīng)營(yíng)狀況惡化的程度就越高；反之，盈虧臨界點(diǎn)越低的產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越大。從表5的計(jì)算結(jié)果可知，在改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的A水果種植園早柑、臍橙和蜜柚的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，分別高出1 459斤/畝、1 969斤/畝和1 238斤/畝，差異率高達(dá)約117%、221%和179%。這個(gè)計(jì)算結(jié)果說(shuō)明傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析大大低估了水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析對(duì)水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算得更為準(zhǔn)確。

由表2可知，傳統(tǒng)成本性態(tài)分析方法下A水果種植園的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量非常低，分別只有1 247斤/畝、889斤/畝和690斤/畝。由于保本點(diǎn)畝產(chǎn)量太低，幾乎任何果農(nóng)都不會(huì)虧損，但這與果農(nóng)們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況不相符合。由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下本量利分析計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，早柑和臍橙最高，畝產(chǎn)出要達(dá)到近3 000斤才能夠保本不虧，否則就會(huì)虧本，這才符合果農(nóng)們有賺有虧的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。

2.由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的單位變動(dòng)成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，幾乎可以忽略不計(jì)。反過(guò)來(lái)就是說(shuō)，水果生產(chǎn)的成本幾乎都是固定成本。這個(gè)結(jié)果比用傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的結(jié)果更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義：既然費(fèi)用投入幾乎都是固定的，那么就只能依靠增加產(chǎn)量來(lái)提高收益了。這也解釋了為什么果農(nóng)們十分重視水果產(chǎn)量的原因。

因此，管理果園的重點(diǎn)就應(yīng)該放在確保高產(chǎn)出上?？晒﹨⒖嫉拇胧┯校阂皇菍?shí)現(xiàn)水果種植良種化，“科技興農(nóng)，良種先行”，良種是發(fā)展優(yōu)質(zhì)、高效水果的基礎(chǔ)；二是科學(xué)施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病蟲(chóng)害，使病蟲(chóng)害損失率降低，可以增加產(chǎn)量，降低農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

從以上兩種方法下計(jì)算結(jié)果的對(duì)比分析可知，改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析，其計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確，更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義，更能解釋和解決水果種植園經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。這說(shuō)明改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法大大優(yōu)越于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法，更適合在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域推廣應(yīng)用，更有利于農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)者提高管理水平。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 吳大軍，牛彥秀.管理會(huì)計(jì)（第2版）[M].遼寧：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010：64-65.

三、案例研究

（一）A水果種植園的規(guī)模、產(chǎn)能和費(fèi)用投入情況介紹

A水果種植園座落于廣西H市，主產(chǎn)早柑、富川臍橙和蜜柚等，業(yè)主自產(chǎn)自銷。當(dāng)?shù)貙儆诘湫偷膩啛釒Ъ撅L(fēng)氣候，氣候溫和，陽(yáng)光充足，年均氣溫19度，所種植水果品質(zhì)優(yōu)良（富川臍橙曾在第二屆中國(guó)農(nóng)業(yè)博覽會(huì)榮獲金獎(jiǎng)），水果種植業(yè)也是當(dāng)?shù)氐奶厣r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)。A水果種植園業(yè)主2002年投入資金租用荒地100畝，每畝租金200元，租期30年。種植早柑40畝、富川臍橙40畝、蜜柚20畝，從2010年開(kāi)始進(jìn)入豐產(chǎn)期。

A水果種植園近三年（2010—2012年）早柑、臍橙和蜜柚的年均畝產(chǎn)量分別是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均費(fèi)用投入的情況是：農(nóng)藥費(fèi)35 270元、肥料費(fèi)130 460元、人工費(fèi)83 570元、采摘費(fèi)4 800元、分揀包裝費(fèi)7 400元、電費(fèi)900元、地租20 000元、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)4 200元、周轉(zhuǎn)資金貸款利息5 000元及機(jī)會(huì)成本40 000元。本案例研究以A水果種植園最近三年的產(chǎn)出和費(fèi)用投入的平均數(shù)據(jù)作為分析基礎(chǔ)。

（二）A水果種植園的本量利 分析

1.傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)固定成本均按種植面積分?jǐn)偅瑒tA水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)，見(jiàn)表1。

根據(jù)表1提供的數(shù)據(jù)資料和本量利分析的一般計(jì)算公式，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表2所示（計(jì)算過(guò)程略）。

2.改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)公共固定成本均按種植面積分?jǐn)偅\(yùn)用核算模型一至三，則A水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

根據(jù)表3提供的數(shù)據(jù)資料和模型四，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表4所示（計(jì)算過(guò)程略）。

差異率=保本點(diǎn)畝產(chǎn)量差÷傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分下保本點(diǎn)畝產(chǎn)量×100%

（三）兩種不同方法計(jì)算結(jié)果的比較分析

1.在本量利分析中，盈虧臨界點(diǎn)（即保本點(diǎn)產(chǎn)量）越高，產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越小，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就越不安全，受不確定因素影響造成經(jīng)營(yíng)狀況惡化的程度就越高；反之，盈虧臨界點(diǎn)越低的產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越大。從表5的計(jì)算結(jié)果可知，在改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的A水果種植園早柑、臍橙和蜜柚的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，分別高出1 459斤/畝、1 969斤/畝和1 238斤/畝，差異率高達(dá)約117%、221%和179%。這個(gè)計(jì)算結(jié)果說(shuō)明傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析大大低估了水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析對(duì)水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算得更為準(zhǔn)確。

由表2可知，傳統(tǒng)成本性態(tài)分析方法下A水果種植園的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量非常低，分別只有1 247斤/畝、889斤/畝和690斤/畝。由于保本點(diǎn)畝產(chǎn)量太低，幾乎任何果農(nóng)都不會(huì)虧損，但這與果農(nóng)們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況不相符合。由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下本量利分析計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，早柑和臍橙最高，畝產(chǎn)出要達(dá)到近3 000斤才能夠保本不虧，否則就會(huì)虧本，這才符合果農(nóng)們有賺有虧的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。

2.由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的單位變動(dòng)成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，幾乎可以忽略不計(jì)。反過(guò)來(lái)就是說(shuō)，水果生產(chǎn)的成本幾乎都是固定成本。這個(gè)結(jié)果比用傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的結(jié)果更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義：既然費(fèi)用投入幾乎都是固定的，那么就只能依靠增加產(chǎn)量來(lái)提高收益了。這也解釋了為什么果農(nóng)們十分重視水果產(chǎn)量的原因。

因此，管理果園的重點(diǎn)就應(yīng)該放在確保高產(chǎn)出上?？晒﹨⒖嫉拇胧┯校阂皇菍?shí)現(xiàn)水果種植良種化，“科技興農(nóng)，良種先行”，良種是發(fā)展優(yōu)質(zhì)、高效水果的基礎(chǔ)；二是科學(xué)施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病蟲(chóng)害，使病蟲(chóng)害損失率降低，可以增加產(chǎn)量，降低農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

從以上兩種方法下計(jì)算結(jié)果的對(duì)比分析可知，改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析，其計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確，更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義，更能解釋和解決水果種植園經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。這說(shuō)明改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法大大優(yōu)越于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法，更適合在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域推廣應(yīng)用，更有利于農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)者提高管理水平。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 吳大軍，牛彥秀.管理會(huì)計(jì)（第2版）[M].遼寧：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010：64-65.

三、案例研究

（一）A水果種植園的規(guī)模、產(chǎn)能和費(fèi)用投入情況介紹

A水果種植園座落于廣西H市，主產(chǎn)早柑、富川臍橙和蜜柚等，業(yè)主自產(chǎn)自銷。當(dāng)?shù)貙儆诘湫偷膩啛釒Ъ撅L(fēng)氣候，氣候溫和，陽(yáng)光充足，年均氣溫19度，所種植水果品質(zhì)優(yōu)良（富川臍橙曾在第二屆中國(guó)農(nóng)業(yè)博覽會(huì)榮獲金獎(jiǎng)），水果種植業(yè)也是當(dāng)?shù)氐奶厣r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)。A水果種植園業(yè)主2002年投入資金租用荒地100畝，每畝租金200元，租期30年。種植早柑40畝、富川臍橙40畝、蜜柚20畝，從2010年開(kāi)始進(jìn)入豐產(chǎn)期。

A水果種植園近三年（2010—2012年）早柑、臍橙和蜜柚的年均畝產(chǎn)量分別是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均費(fèi)用投入的情況是：農(nóng)藥費(fèi)35 270元、肥料費(fèi)130 460元、人工費(fèi)83 570元、采摘費(fèi)4 800元、分揀包裝費(fèi)7 400元、電費(fèi)900元、地租20 000元、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)4 200元、周轉(zhuǎn)資金貸款利息5 000元及機(jī)會(huì)成本40 000元。本案例研究以A水果種植園最近三年的產(chǎn)出和費(fèi)用投入的平均數(shù)據(jù)作為分析基礎(chǔ)。

（二）A水果種植園的本量利 分析

1.傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)固定成本均按種植面積分?jǐn)偅瑒tA水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)，見(jiàn)表1。

根據(jù)表1提供的數(shù)據(jù)資料和本量利分析的一般計(jì)算公式，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表2所示（計(jì)算過(guò)程略）。

2.改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析

假設(shè)公共固定成本均按種植面積分?jǐn)?，運(yùn)用核算模型一至三，則A水果種植園最近三年的年平均投入數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

根據(jù)表3提供的數(shù)據(jù)資料和模型四，可計(jì)算出各種產(chǎn)品的單位固定成本、單位變動(dòng)成本和保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，如表4所示（計(jì)算過(guò)程略）。

差異率=保本點(diǎn)畝產(chǎn)量差÷傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分下保本點(diǎn)畝產(chǎn)量×100%

（三）兩種不同方法計(jì)算結(jié)果的比較分析

1.在本量利分析中，盈虧臨界點(diǎn)（即保本點(diǎn)產(chǎn)量）越高，產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越小，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就越不安全，受不確定因素影響造成經(jīng)營(yíng)狀況惡化的程度就越高；反之，盈虧臨界點(diǎn)越低的產(chǎn)品能承受的風(fēng)險(xiǎn)就越大。從表5的計(jì)算結(jié)果可知，在改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的A水果種植園早柑、臍橙和蜜柚的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，分別高出1 459斤/畝、1 969斤/畝和1 238斤/畝，差異率高達(dá)約117%、221%和179%。這個(gè)計(jì)算結(jié)果說(shuō)明傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析大大低估了水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析對(duì)水果種植園的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算得更為準(zhǔn)確。

由表2可知，傳統(tǒng)成本性態(tài)分析方法下A水果種植園的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量非常低，分別只有1 247斤/畝、889斤/畝和690斤/畝。由于保本點(diǎn)畝產(chǎn)量太低，幾乎任何果農(nóng)都不會(huì)虧損，但這與果農(nóng)們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況不相符合。由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法下本量利分析計(jì)算出的保本點(diǎn)畝產(chǎn)量，早柑和臍橙最高，畝產(chǎn)出要達(dá)到近3 000斤才能夠保本不虧，否則就會(huì)虧本，這才符合果農(nóng)們有賺有虧的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。

2.由表4可知，改進(jìn)的成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的單位變動(dòng)成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，幾乎可以忽略不計(jì)。反過(guò)來(lái)就是說(shuō)，水果生產(chǎn)的成本幾乎都是固定成本。這個(gè)結(jié)果比用傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法計(jì)算出來(lái)的結(jié)果更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義：既然費(fèi)用投入幾乎都是固定的，那么就只能依靠增加產(chǎn)量來(lái)提高收益了。這也解釋了為什么果農(nóng)們十分重視水果產(chǎn)量的原因。

因此，管理果園的重點(diǎn)就應(yīng)該放在確保高產(chǎn)出上。可供參考的措施有：一是實(shí)現(xiàn)水果種植良種化，“科技興農(nóng)，良種先行”，良種是發(fā)展優(yōu)質(zhì)、高效水果的基礎(chǔ)；二是科學(xué)施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病蟲(chóng)害，使病蟲(chóng)害損失率降低，可以增加產(chǎn)量，降低農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

從以上兩種方法下計(jì)算結(jié)果的對(duì)比分析可知，改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析，其計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確，更具有經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)意義，更能解釋和解決水果種植園經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。這說(shuō)明改進(jìn)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法大大優(yōu)越于傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法下的本量利分析法，更適合在農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域推廣應(yīng)用，更有利于農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)者提高管理水平。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 吳大軍，牛彥秀.管理會(huì)計(jì)（第2版）[M].遼寧：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010：64-65.