孫淑萍+牛娟

【摘 要】 國務(wù)院決定從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。此次改革率先從上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)啟動，經(jīng)歷了一年多的改革后，上海市屬于“營改增”試點范圍的行業(yè)在改革過程中出現(xiàn)了不同程度的問題，國家和企業(yè)如何應(yīng)對這些問題將是今后改革的重中之重。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅； 增值稅； “營改增”； 稅收征管

一、試點一年半，形勢良好

“營改增”試點是我國稅制改革進程中的又一個標(biāo)志性事件。上海市作為第一個試點，在過去的一年里不斷加大政策宣傳力度，積極引導(dǎo)試點企業(yè)用足用好政策，加快轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機制、商業(yè)模式和發(fā)展方式，切實提高市場開拓能力。同時，不斷完善征管手段，優(yōu)化納稅服務(wù)，持續(xù)跟蹤試點情況，認(rèn)真分析試點效應(yīng)，確保了試點的平穩(wěn)推進、有序運行。

截至2012年底，上海市有15.9萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入試點范圍。其中：一般納稅人5.6萬戶，占35.2%；小規(guī)模納稅人10.3萬戶，占64.8%。2012年共新增試點納稅人4.1萬戶，其中，鑒證咨詢服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)占比最高，分別為28.4%、27.6%和17.9%。上海市納入“營改增”試點范圍的納稅人均已順利完成納稅申報。

二、“營改增”過程中出現(xiàn)的問題

隨著“營改增”試點范圍的不斷擴大以及改革工作的逐步展開，這次改革在企業(yè)稅負(fù)、稅收征管等方面漸漸顯示出了不足之處。

（一）企業(yè)稅負(fù)“不減反增”

“營改增”的首要目的就是統(tǒng)一貨物勞務(wù)稅收制度，將服務(wù)業(yè)納入增值稅抵扣鏈條，解決貨物與服務(wù)不能互相抵扣的重復(fù)征稅問題，減輕稅收負(fù)擔(dān)。然而，隨著上海市納入“營改增”試點范圍的納稅人完成納稅人身份的轉(zhuǎn)變和納稅申報，“營改增”試點對交通運輸業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響卻并未完全符合改革之前的預(yù)期——降低稅負(fù)，相反，部分企業(yè)還出現(xiàn)了稅負(fù)增加的情況。

“營改增”導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)“不減反增”的原因分析如下：

1.稅率與進項稅額

“營改增”之后，試點納稅人適用的增值稅稅率與之前適用的營業(yè)稅稅率不同時，企業(yè)稅負(fù)就會發(fā)生變化。如果納稅人現(xiàn)在適用的稅率高于營業(yè)稅的稅率，企業(yè)稅負(fù)就會增加。同時，如果企業(yè)取得的進項稅額不能抵銷由于稅率變化而導(dǎo)致的企業(yè)稅負(fù)增加的部分，那么企業(yè)的最終稅負(fù)將會增加；反之，如果企業(yè)取得的進項稅額能夠抵銷由于稅率變化而導(dǎo)致的企業(yè)稅負(fù)增加的部分，則企業(yè)的最終稅負(fù)就會降低。

下面以交通運輸業(yè)為例進行簡要說明?！盃I改增”之前，交通運輸業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率。改革后，交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人按3%的征收率簡易征收，相比改革前的營業(yè)稅稅率沒有變化，但是由于計算增值稅的稅基小于計算營業(yè)稅的稅基，加之可能存在可抵扣的進項稅額，所以小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是降低的。而對于一般納稅人來說，改革后適用11%的增值稅稅率，相比改革前稅率上漲了8個百分點。但是，由于可抵扣進項稅額的存在，當(dāng)前11%的增值稅稅率相當(dāng)于改革前9.91%的營業(yè)稅稅率，改革后稅負(fù)增加幅度并不小，為6.91%。所以，交通運輸企業(yè)需取得相當(dāng)于總收入6.91%的可抵扣進項稅額，企業(yè)的最終稅負(fù)才不會增加。例如：某交通運輸企業(yè)營業(yè)收入1 000萬元，“營改增”前應(yīng)交營業(yè)稅30萬元，“營改增”后銷項稅額為99.1萬元（1 000/1.11 11%），兩者相差69.1萬元。所以，需取得69.1萬元的進項稅額，企業(yè)的最終稅負(fù)才不會增加，即購進原料或設(shè)備406.47萬元（69.1/0.17）。如果企業(yè)購進原材料或設(shè)備的金額高于406.47萬元，企業(yè)的稅負(fù)會降低；反之，稅負(fù)會增加。然而，對于交通運輸企業(yè)而言，固定資產(chǎn)更新速度慢，理論上可以抵扣的燃油費和修理費也因加油站、汽修點不能開具增值稅專用發(fā)票使得加油或維修后不能取得增值稅抵扣的合法憑證，而占交通運輸企業(yè)費用總額55%以上的過路過橋費、保險費以及人工成本等均不可抵扣。因此，交通運輸企業(yè)的增值稅可抵扣項目極少，其“營改增”之后的稅負(fù)極有可能增加。

2.上下游抵扣鏈條斷裂

比如上文提到的加油站、汽修點不能開具增值稅專用發(fā)票，使得交通運輸企業(yè)在汽車加油或維修后不能取得增值稅抵扣的合法憑證，不能進行合理抵扣。另外，建筑企業(yè)在“營改增”中稅率由3%的營業(yè)稅稅率改為11%的增值稅稅率，其施工所需的磚、瓦、石等材料，很多都是由農(nóng)民和個體經(jīng)營戶經(jīng)營的，他們大多要求現(xiàn)金交易，不可能提供增值稅專用發(fā)票；建筑企業(yè)的上游供應(yīng)商涉及很多小規(guī)模納稅人，采用3%的征收率簡易征收，不能提供增值稅專用發(fā)票?？梢?，建筑企業(yè)的很多購買行為都不能取得增值稅抵扣的合法憑證，沒有足夠的增值稅進項稅發(fā)票來抵扣銷項稅，必然導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加。

3.對勞動力投入的需求較大

一般來說，人力成本是稅法規(guī)定的不可抵扣項目，這對人力密集型企業(yè)是不利的。下面以會計師事務(wù)所為例：假設(shè)某會計師事務(wù)所年營業(yè)收入1 000萬元，“營改增”之前適用5%的營業(yè)稅稅率，則應(yīng)交營業(yè)稅為50萬元；“營改增”之后適用6%的增值稅稅率，則增值稅銷項稅額為56.6萬元（即1 000/1.06 0.06）。至于事務(wù)所最終交納的增值稅，則取決于其取得的進項稅額。如果要保證事務(wù)所在改革前后的稅負(fù)保持不變，則事務(wù)所要購進38.82萬元的設(shè)備或原料。然而，一家正常的事務(wù)所，不可能購買機器設(shè)備，也不可能購進原材料和低值易耗品，而且有些可抵扣的進項無法取得增值稅專用發(fā)票，這就使得事務(wù)所的稅負(fù)在“營改增”之后必定增加。

4.“營改增”試點范圍有限

一是地區(qū)局限。以交通運輸業(yè)為例，其大多具有跨省市經(jīng)營的特點，實行“營改增”后，交通運輸企業(yè)購買外省市物流輔助服務(wù)時，因兄弟省市未納入試點范圍，不能開具增值稅專用發(fā)票。二是行業(yè)局限。目前，納入上?！盃I改增”試點的行業(yè)僅涉及原營業(yè)稅九大類行業(yè)中的“1.5個行業(yè)”。當(dāng)試點企業(yè)從非試點企業(yè)購買服務(wù)或者購買的服務(wù)尚未被納入試點范圍時，則不能進行進項稅額的抵扣，例如房屋租金、物業(yè)管理費不能作為進項稅額抵扣，使得文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的一些企業(yè)稅負(fù)增加。endprint

（二）稅率設(shè)定和定義理解存在誤區(qū)

某些一般納稅人企業(yè)在經(jīng)營范圍內(nèi)特意添加“技術(shù)咨詢”經(jīng)營內(nèi)容，方便17%和6%稅率的選擇，尤其當(dāng)銷售對象為機關(guān)事業(yè)單位或者學(xué)校、醫(yī)院、研究所等非生產(chǎn)性單位時，將原包含在設(shè)備款內(nèi)的維護費用獨立為技術(shù)服務(wù)費，按6%稅率繳納稅款，達到少繳增值稅的目的。但是，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則，銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時向購買方收取的全部價款和價外費用。因而，只要是向客戶銷售設(shè)備時收取的咨詢費，應(yīng)按17%的稅率計征增值稅。一般來講，設(shè)備制造商出售的設(shè)備價格已包括了“三包”費用，不存在售后單獨收取技術(shù)咨詢費的合理性，故也須合并計入設(shè)備價款按17%的稅率征收增值稅。

（三）稅收征管困難

營業(yè)稅和增值稅是我國的兩大稅種，營業(yè)稅屬于地方稅，是地方稅務(wù)局的主要稅收來源，而增值稅是中央與地方共享稅，分配比例為75：25，是我國最重要的稅種之一，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。“營改增”改革之后，新納入改革范圍的這部分增值稅由誰來征收呢？如果繼續(xù)按照改革前的比例進行分配，地方收入會大大減少，甚至引發(fā)中央與地方的矛盾。另外，我國東西部發(fā)展存在差距，各地的財政收入不均衡，如果“營改增”之后以前營業(yè)稅的部分由中央征收并按原有的增值稅分配比例分配，那么原本財政實力薄弱地區(qū)的地方財政就會更加吃緊。因此，地方稅務(wù)體系該如何變革、中央與地方稅收該如何重新分配等是“營改增”過程中亟待解決的問題。

（四）政策對形式和實質(zhì)缺乏指導(dǎo)性意見

比如，按照政策要求，會展服務(wù)被納入“營改增”范圍，但是目前部分酒店、農(nóng)莊等僅提供會議場地服務(wù)，主營餐飲類型的單位也通過增添會展服務(wù)經(jīng)營內(nèi)容實現(xiàn)稅率由營業(yè)稅5%到小規(guī)模納稅人3%的轉(zhuǎn)變，且形成“羊群效應(yīng)”。筆者認(rèn)為，以上服務(wù)僅是場地租賃服務(wù)，不存在組織會展服務(wù)，不適用“營改增”政策。

三、對“營改增”的改進意見

（一）統(tǒng)籌考慮，調(diào)整稅率

稅率設(shè)定過高以及多檔稅率的存在等缺陷，同時伴隨著無票抵扣或進項稅抵扣不完全的現(xiàn)實，使得部分行業(yè)稅負(fù)上升。這些難點需要相關(guān)部門進一步完善稅率制度設(shè)計，對每個行業(yè)做細(xì)致研究，針對某個地區(qū)或某一行業(yè)測算，算出試點企業(yè)的進項到底有多少，然后按照就低原則，向下整體調(diào)整整個增值稅各檔稅率。另外，我國可以借鑒歐洲經(jīng)驗，設(shè)定一個基本稅率和一個低稅率。

（二）以大行業(yè)為單位進行劃轉(zhuǎn)，增強政策的指導(dǎo)性

“營改增”政策要增強對改革形式和實質(zhì)的指導(dǎo)性。在后續(xù)改革過程中，應(yīng)以大行業(yè)為單位進行劃轉(zhuǎn)，盡可能統(tǒng)一行業(yè)內(nèi)稅率。如果僅僅對某一行業(yè)的部分項目進行“營改增”，就會造成稅率不同且劃分不清的狀況，使得同一納稅人在“營改增”前后的稅收負(fù)擔(dān)不同，這種不同只存在于個別企業(yè)，而不是整個行業(yè)，這是不公平的。

（三）區(qū)域、行業(yè)雙擴容，完善抵扣鏈條

加快“營改增”擴圍，消除地區(qū)、行業(yè)之間的政策性差異，有利于完善抵扣鏈條，減少試點企業(yè)與非試點企業(yè)因發(fā)票抵扣問題產(chǎn)生的糾紛?！皵U圍”推向全國后，只要上下游企業(yè)為增值稅一般納稅人，企業(yè)取得的增值稅進項稅額就可以抵扣，不會再出現(xiàn)非試點地區(qū)的同行業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致試點企業(yè)不能抵扣進項稅額的情況。

（四）調(diào)整國地稅分成比例，理順中央與地方分配關(guān)系

2013年4月10日的國務(wù)院常務(wù)會議上提出“研究合理調(diào)整增值稅分成比例，理順中央與地方分配關(guān)系”。目前試點期間，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點地區(qū)，但這僅是一項過渡性計劃。隨著“營改增”擴圍進程的加快，要進一步完善增值稅制度，加強增值稅專用發(fā)票管理，研究合理調(diào)整增值稅分成比例，理順中央與地方分配關(guān)系，尤其要保證原地方財政薄弱地區(qū)的財力，促進中央與地方的和諧共贏。

（五）企業(yè)充分利用稅收政策進行納稅籌劃

1.企業(yè)分立，延長抵扣鏈條

許多企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和產(chǎn)品眾多，而且在銷售過程中可能存在混合銷售行為或兼營行為。所以，企業(yè)可以通過對不同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及不同產(chǎn)品進行分散經(jīng)營，對混合銷售行為進行合理拆分經(jīng)營，對兼營項目分別獨立核算。這樣，將原企業(yè)拆分為若干獨立核算的子公司、分公司等組織形式，使企業(yè)在最大限度地適用稅法現(xiàn)行規(guī)定的前提下改變原有的納稅人身份，延長抵扣鏈條，增加進項稅額的抵扣。

2.分解收入，降低稅基

假設(shè)某一集團公司集稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所及財稅咨詢有限公司等于一體。試點前，會計師事務(wù)所年應(yīng)稅服務(wù)收入為420萬元，新成立的稅務(wù)師事務(wù)所年應(yīng)稅收入為80萬元；試點后，會計師事務(wù)所預(yù)測年應(yīng)稅服務(wù)收入為600萬元，稅務(wù)師事務(wù)所預(yù)測年應(yīng)稅服務(wù)收入為100萬元。集團公司可以進行納稅籌劃，將會計師事務(wù)所稅務(wù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的200萬元收入全部轉(zhuǎn)入稅務(wù)師事務(wù)所。這樣一來，兩所的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額均低于500萬元，均可享受3%簡易計稅方法。因此，就流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而言，企業(yè)可以通過新辦企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的運作，分解收入，降低稅基，從而達到節(jié)稅的目的。

3.調(diào)整定價，轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)

增值稅具有上下游抵扣的特點，這給企業(yè)通過定價體系轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)提供了空間。如果下游企業(yè)是增值稅一般納稅人企業(yè)，其購買試點服務(wù)產(chǎn)生的進項稅額可以抵扣，所以當(dāng)上游企業(yè)提高價格向下游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)時，下游企業(yè)因抵扣增加而不會增加成本，實現(xiàn)“雙贏”。

多種方式促進進項稅抵扣?？傻挚圻M項稅額的多少是關(guān)系企業(yè)增值稅稅負(fù)輕重的一個重要方面。企業(yè)可以通過多種方式增加可抵扣的進項稅，如盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票、從高選用抵扣率、完善抵扣鏈條等。

四、結(jié)論

“營改增”已經(jīng)進入了“攻堅期”，改革的“陣痛”逐漸顯現(xiàn)，但這并不能否定“營改增”的必要性。我們需要仔細(xì)研究、認(rèn)真對待改革中出現(xiàn)的問題，將問題解決在萌芽階段?！盃I改增”的最終成功，需要政府更多的智慧進行制度創(chuàng)新，更大的決心推廣政策，需要企業(yè)提前做好準(zhǔn)備、積極配合。

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