詹敏

【摘 要】 文章通過房屋竣工工程項目造價信息統(tǒng)計分析得到了人工費、機械費和各項主要材料費占工程造價的百分比，分析了主要上游產(chǎn)業(yè)的稅制、稅收現(xiàn)狀及其對進項稅抵扣的影響。通過對房屋施工企業(yè)改征增值稅后的稅負測算，指出施工企業(yè)稅負反而加重，并以公路總承包施工企業(yè)和鋼結(jié)構(gòu)專業(yè)承包施工企業(yè)為例闡述了不同類型施工企業(yè)的稅負差異，最后提出施工企業(yè)“營改增”的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 上游產(chǎn)業(yè)； “營改增”； 施工企業(yè)； 稅負影響

一、引言

隨著2011年國家“營改增”試點方案的出臺，上海進行了交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)的試點，2012年北京等8省市開始了試點。在國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，“十二五”期間，建筑業(yè)的“營改增”是大勢所趨。為此住建部組織了“營改增”稅負測算及其影響和應對建議的研究，不少學者和建設行業(yè)協(xié)會等進行了建筑業(yè)“營改增”存在問題分析和施工企業(yè)稅負測算。

現(xiàn)有研究均未考慮部分上游產(chǎn)業(yè)的免征增值稅等稅制現(xiàn)狀對施工企業(yè)稅負的影響；小規(guī)模納稅人等稅收現(xiàn)狀對施工企業(yè)稅負影響的研究較為粗淺；稅負測算中采用的主要進項及其額度大小未能根據(jù)工程造價的實際情況作深入分析；稅負測算結(jié)果均未考慮不同類型施工企業(yè)的差別。對于施工企業(yè)來說，產(chǎn)品價格高、上游產(chǎn)業(yè)多且稅制、稅收現(xiàn)狀復雜。施工企業(yè)本身涉及多種不同類型，因此，本文將著重從上述幾個方面，對建筑業(yè)“營改增”產(chǎn)生的施工企業(yè)稅負影響進行深入研究，以使建筑業(yè)“營改增“對施工企業(yè)的稅負影響和測算結(jié)果更能反映實際情況。同時提出施工企業(yè)應對“營改增”的相關(guān)建議，為國家制定科學合理的稅改方案和企業(yè)做好稅改準備提供借鑒和參考。

二、施工企業(yè)的主要上游產(chǎn)業(yè)及其進項額占工程造價的比例分析

建筑業(yè)不同于交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)，由于構(gòu)成產(chǎn)品（工程）的建筑材料品種繁多，涉及的上游產(chǎn)業(yè)很多，而且不同的上游產(chǎn)業(yè)其進項額差別很大。因此，充分認識建筑業(yè)的主要上游產(chǎn)業(yè)及其進項額大?。ㄕ脊こ淘靸r的比例）是測算建筑業(yè)“營改增”進項稅額的關(guān)鍵。

（一）“人、料、機”費用統(tǒng)計分析說明

1.工程項目類型的選擇

施工企業(yè)分總承包12類、專業(yè)承包60類。目前房屋建筑總承包施工企業(yè)占多數(shù)，為了研究的代表性，選擇房屋建筑工程進行分析。

2.工程造價信息源的選擇

考慮地區(qū)差別，選擇《北京造價》、《上海建筑建材業(yè)》和《深圳市建設工程造價網(wǎng)》三個有代表性的地區(qū)造價信息進行統(tǒng)計分析。

3.竣工工程項目的選擇

雖然同是房屋建筑工程，但是由于具體工程項目的土建、裝飾裝修和安裝三個部分的比例不同，“人、料、機”費用占工程造價的比例會有較大差別。一般土建部分材料費最高，人工費最少；裝飾裝修部分人工費最高，材料費最少；安裝部分機械費最少。另外，有無地下室對措施費影響也很明顯。本文對竣工工程項目的選擇綜合考慮了上述因素。

（二）“人、料、機”費用占工程造價的百分比

建設工程造價按《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008）由分項工程費、措施項目費、其他項目費、規(guī)費和稅金5個部分組成，“人、料、機”費用主要集中在分項工程中，措施項目也有一部分。本文分析結(jié)果如下：

1.“人、料、機”費用占工程造價的百分比

根據(jù)《北京造價》、《上海建筑建材業(yè)》和《深圳市建設工程造價網(wǎng)》各提供的5個最近竣工工程項目進行統(tǒng)計并取平均值得到分項工程中“人、機、料”費用占工程造價的百分比分別為：13.23、60.88、5.71。

根據(jù)《上海建筑建材業(yè)》 5個工程的措施費占工程造價的百分比分別為：9.21、10.77、13.58、13.21和34.53，取中間值13.21。措施項目費中“人、料、機”費用占工程造價的百分比分別為：4.62、5.94、0.66。

把上述兩項相加得到整個“人、料、機”費用占工程造價的百分比分別為：17.85、66.82、6.37。

2.各項主要材料費用占工程造價的百分比

根據(jù)15個工程土建材料不完全統(tǒng)計得到各主要材料占工程造價的百分比分別為：鋼材18.77、混凝土10.71、砌塊2.22、保溫材料1.42、給排水管1.33、涂料或面磚1.31、水泥0.97、預拌砂漿0.79、黃砂0.54、預制樁0.53、防水涂料或防水卷材0.46、PVC管0.46、通風管0.42、玻璃或石材0.34、地磚地板0.32、門窗0.23。

由前述分析知，措施項目材料費占工程造價的百分比為5.94，其主要材料費及其占工程造價的百分比為木材1.8（模板）、鋼管1.56（模板支架和腳手架）。

3.租賃機械費用占工程造價的百分比

由前述分析知，機械費占工程造價的百分比為6.37。根據(jù)上海5個工程統(tǒng)計，措施費中垂直運輸費占工程造價的百分比為0.90。目前工程項目中垂直運輸采用塔吊、施工電梯等多為租賃，故租賃機械的費用占工程造價的百分比為0.90，其余機械費占工程造價的百分比為5.47。

（三）主要上游產(chǎn)業(yè)及其進項額大小排列

綜合上述分析可知，主要上游產(chǎn)業(yè)及其進項額從大到小排列如圖1所示。

三、上游產(chǎn)業(yè)稅制、稅收現(xiàn)狀及其對進項稅抵扣的影響分析

（一）“實行免征增值稅政策”及其影響

財稅〔2008〕156號“關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知”第一條第四款規(guī)定，對生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的磚（不含燒結(jié)普通磚）、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、道路護欄、防火材料、耐火材料、保溫材料、礦（巖）棉，實行免征增值稅政策。

免征增值稅政策涉及的主要材料有混凝土、砌塊、砂漿、保溫材料、涂料或面磚、排水管等。這些材料的具體免稅情況及其比例分析如表1。endprint

（二）“按照簡易辦法征收增值稅”及其影響

財稅〔2009〕9號“關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知”第二條第三款規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）、商品混凝土，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率繳納增值稅。

按照簡易辦法征收增值稅涉及的主要材料有混凝土、黃砂、碎石。根據(jù)表1商品混凝土按簡易辦法征收的占總量的83.3%，砌塊按簡易辦法征收的占總量 的75%。

（三）“小規(guī)模納稅人”等稅收現(xiàn)狀及其影響

目前在整個建材市場中，除商品混凝土、預拌砂漿、預制樁和砌塊外，鋼材、木材、保溫材料、給排水管、水泥等均涉及小規(guī)模納稅人，其增值稅征收率為3%。通過查閱各省或地區(qū)的國家稅務局網(wǎng)頁的有關(guān)報道分析，小規(guī)模納稅人所占的比例約為17%。砂石料、涂料、防水材料、PVC管、通風管、玻璃石材、地磚地板、門窗等材料經(jīng)銷商小規(guī)模納稅人約為25%，個體戶或不能提供增值稅發(fā)票的約為30%，其他材料基本不能提供增值稅發(fā)票。

（四）上游產(chǎn)業(yè)稅制、稅收現(xiàn)狀對施工企業(yè)進項稅抵扣的影響

根據(jù)上述分析結(jié)果，主要進項扣除率計算如下：

（1）商品混凝土的進項扣除率為（1-16.7%免稅）×6%簡易征收=5.00；

（2）砌塊或磚的進項扣除率為（1-25%免稅）×6%簡易征收=4.50%；

（3）預拌砂漿的進項扣除率為（1-35%免稅）×17%=11.05%；

（4）保溫材料的進項扣除率為[（1-30%免稅-17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率] =9.52%；

（5）涂料或面磚的進項扣除率為[（1-20%免稅-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×17%+25%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率]=5.00%；

（6）給排水管的進項扣除率為[（1-10%免稅-17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率] =12.92%；

（7）黃砂的進項扣除率為[（1-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×6%簡易征收+25%×3%小規(guī)模征收率] =3.45%；

（8）鋼材、預制樁和水泥的進項稅扣除率為[（1- 17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率]=14.62%；

（9）木材的進項扣除率為[（1-17%小規(guī)模）×13%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率]=11.30%；

（10）PVC管、通風管、玻璃石材、地磚地板、門窗和防水材料等的進項稅扣除率為[（1-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×17%+25%小規(guī)模×3%小規(guī)模征收率] =8.40%。

由上述分析可知，受上游產(chǎn)業(yè)稅制、稅收現(xiàn)狀的影響，施工企業(yè)進項稅扣除率明顯減少，商品混凝土、砌塊、涂料和黃砂等接近銷項稅稅率11%的1/3—1/2；受稅收現(xiàn)狀的影響，鋼材、水泥、木材等的進項稅扣除率也有較大的降低。

四、“營改增”對施工企業(yè)的稅負影響

（一）建筑業(yè)“營改增”對房屋建筑施工企業(yè)的稅負影響

根據(jù)上述分析，以目前房屋建筑工程萬元產(chǎn)值（含營業(yè)稅）為例，進項稅計算如表2所示。

表2中的工程項目萬元產(chǎn)值是包含營業(yè)稅的，故其銷售額為9 700元，銷項稅額為9 700 11%=1 067元。在稅制、稅收現(xiàn)狀下，建筑業(yè)“營改增”后房屋施工企業(yè)的稅負為[（1 067-448.9）/10 000]=6.18%，與營業(yè)稅相比增加3.18%。

由此可見，建筑業(yè)“營改增”明顯增加了房屋建筑施工企業(yè)的稅負。

（二）建筑業(yè)“營改增”對其他不同類型施工企業(yè)的影響

施工企業(yè)分總承包12類、專業(yè)承包60類。為了說明問題，分別取總承包施工企業(yè)和專業(yè)承包施工企業(yè)各一，且考慮稅負偏大和偏小兩種情況進行分析。下面以公路工程施工總承包和鋼結(jié)構(gòu)專業(yè)承包企業(yè)為例進行“營改增”稅負分析。

對于公路工程，“人、料、機”占工程造價的12.5%、47%、24.5%，和房屋工程相比，機械費明顯增加，材料費減少。以某公路工程為例，稅負分析如表3。

由表3可以得到，公路施工企業(yè)稅負為[（1 067-

235.51）/10 000]=8.31%，比營業(yè)稅增加5.31%。

對于鋼結(jié)構(gòu)工程，主要材料為鋼材。以某專業(yè)承包工程為例，稅負分析如表4。

由表4可以得到，鋼結(jié)構(gòu)專業(yè)承包施工企業(yè)稅負為[（1 067-996.20）/10 000]=0.71%，比營業(yè)稅減少2.29%。

根據(jù)上述分析可知，與房屋施工企業(yè)相比，公路總承包施工企業(yè)稅負高，鋼結(jié)構(gòu)專業(yè)承包施工企業(yè)稅負低，建筑業(yè)“營改增”對于不同類型施工企業(yè)，其稅負差異較大。

另外，在許多其他專業(yè)承包企業(yè)中，如裝修裝飾工程、土石方工程、建筑防水工程和防腐保溫工程等，建筑材料費比例較?。ㄒ话阍?0%～55%，小于房屋施工企業(yè)），而人工費或機械費較高；再如附著升降腳手架、起重設備安裝工程、無損檢測、爆破拆除專業(yè)承包企業(yè)等，建筑材料費幾乎很少（一般在15%以下），大部分為人工費和機械費。這些專業(yè)承包企業(yè)進項稅抵扣較少或很少，如果劃定為一般納稅人，適用于11%的稅率，則企業(yè)的稅負相當重。另外，這些專業(yè)承包企業(yè)都是施工總承包企業(yè)的供方，他們的稅負加重必將導致專業(yè)承包工程單價的提高，其結(jié)果導致總承包施工企業(yè)的負擔加重。

五、相關(guān)建議

（一）上游產(chǎn)業(yè)稅制、稅收現(xiàn)狀的改善

財稅〔2008〕156號對資源綜合利用生產(chǎn)的免征增值稅政策，發(fā)揮了增值稅的宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的導向作用，但它同時導致下游產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈的中斷，阻擾增值稅擴圍改革的順利開展。因此，增值稅優(yōu)惠政策只適用于某一階段，從長期發(fā)展的角度看，應采用財政補助基金（如目前的散裝水泥）取代免稅政策，這樣既保證增值稅抵扣鏈的完整又不失對資源綜合利用的激勵。endprint

目前，多數(shù)經(jīng)銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關(guān)。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現(xiàn)，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結(jié)合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現(xiàn)不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化。

【參考文獻】

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目前，多數(shù)經(jīng)銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關(guān)。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現(xiàn)，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結(jié)合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現(xiàn)不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化。

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目前，多數(shù)經(jīng)銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關(guān)。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現(xiàn)，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結(jié)合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現(xiàn)不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化。

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[7] 劉國柱.令施工企業(yè)難上加難[J].施工企業(yè)管理，2012（9）：57-59.

[8] 向書蘭.“減負”怎成“加壓”[J].施工企業(yè)管理，2012（9）：60-61.

[9] 財政部，國家稅務總局.關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知[S].財稅〔2008〕156號，2008.

[10] 財政部，國家稅務總局.關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知[S].財稅〔2009〕9號，2009.endprint