(湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院湖南長沙410205)

所得稅會計的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，核算注重的對象是暫時性差異。因此，我們只要理性地思考所得稅會計的“計稅基礎(chǔ)”、“暫時性差異”，準(zhǔn)確地計算所得稅費用，就能在開展企業(yè)所得稅會計核算工作中，得心應(yīng)手。

一、計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指申報所得稅時該資產(chǎn)或該負(fù)債的計稅金額。我們在確定資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)時，不能單純地從理論上定性分析確定，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所發(fā)生的涉及所得稅會計的交易或事項，通過編制具體的會計分錄的方法來分析確定。這樣，廣大財會人員才能真正知其然而知其所以然。

例1：甲股份有限責(zé)任公司于2012年1月4日以2 000萬元取得乙公司35%的有表決權(quán)股份，準(zhǔn)備長期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6 000萬元（假定取得投資時乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同）。乙公司2012年實現(xiàn)凈利潤600萬元，未發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。甲公司和乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。試確定甲公司2012年末該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。

分析：（1）甲公司2012年1月4日取得乙公司該項長期股權(quán)投資時，作如下賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）2 000

貸：銀行存款 2 000

同時，還需計算：初始投資成本-應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=2 000-35%×6 000=-100（萬元）＜0，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，此種情況應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，甲公司需作出如下調(diào)整的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）100

貸：營業(yè)外收入 100

但按照稅法規(guī)定，并不要求對長期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍維持原取得成本（2 000萬元）不變。

（2）甲公司2012年12月31日確認(rèn)投資收益時，作如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）（35%×600）210

貸：投資收益 210

2012年末，因稅法中沒有權(quán)益法的概念，并規(guī)定居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅。因此，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于2012年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為2 000萬元。由此，我們可以得出：長期股權(quán)投資的期末計稅基礎(chǔ)=該項長期股權(quán)投資的初始投資成本。

例2：乙股份有限責(zé)任公司2012年12月份計入成本費用的職工工資總額為350萬元，至2012年12月31日尚未支付，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債項目。假定按稅法規(guī)定，乙公司當(dāng)期計入成本費用的350萬元工資支出中，按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額為300萬元。試確定乙公司2012年末該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

分析：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債，并體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、銷售費用等科目350

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資350

假設(shè)乙公司12月份“制造費用”賬戶全部轉(zhuǎn)入了“生產(chǎn)成本”賬戶，12月份產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”全部轉(zhuǎn)化成了產(chǎn)品的銷售成本（“主營業(yè)務(wù)成本”），會計上應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：本年利潤 350

貸：主營業(yè)務(wù)成本、管理費用、銷售費用等科目 350

這樣，乙公司減少的本年利潤350萬元，與按稅法規(guī)定的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額300萬元之間就產(chǎn)生了50萬元的永久性差異，該差異在發(fā)生的當(dāng)期就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，即調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而且在以后年度不能再稅前扣除了。因此，乙公司確定2012年末該項“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=2012年末的賬面價值（350）-未來期間可稅前抵扣的金額（0）=350（萬元）?？梢姡皯?yīng)付職工薪酬”的期末計稅基礎(chǔ)=“應(yīng)付職工薪酬”的期末賬面價值。

二、暫時性差異

(一)應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異是指企業(yè)在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間會使應(yīng)納稅所得額增加，從而產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，除所得稅準(zhǔn)則明確規(guī)定的特殊情況外，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。那么，什么情況下會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異：

1.若資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

例3：甲上市公司2012年初以700萬元的成本取得一項無形資產(chǎn)，由于無法合理預(yù)計其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2012年12月31日，甲公司對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行了減值測試，結(jié)果表明未發(fā)生減值。假定稅法規(guī)定，該無形資產(chǎn)采用直線法按20年進(jìn)行攤銷，攤銷的金額允許稅前扣除。

分析：由于該無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，按會計準(zhǔn)則規(guī)定不計提攤銷。則：該無形資產(chǎn)2012年末的賬面價值=700（萬元）；該無形資產(chǎn)2012年末的計稅基礎(chǔ)=700-700÷20=665（萬元）。

顯而易見，賬面價值700萬元與其計稅基礎(chǔ)665萬元之間產(chǎn)生了35萬元的差異，該項差異在未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

2.若負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。此種情況會計實務(wù)中出現(xiàn)的例子較少，在此就不舉例進(jìn)行分析。

(二)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異是指在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面金額期間，會使應(yīng)納稅所得額減少（可抵扣虧損），從而產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，如果符合所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件（估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣該可抵扣暫時性差異）時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。那么，什么情況下會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異：

1.若資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

例4：乙上市公司2012年發(fā)生研究開發(fā)支出共計2 400萬元，其中研究階段支出為450萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出510萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為1 440萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2012年9月10日已達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)該公司無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，并按10年的期限進(jìn)行攤銷。按照稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的5%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。并且假定稅法規(guī)定的該項無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷期限與會計準(zhǔn)則規(guī)定相同。

分析：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)自取得或形成的當(dāng)月起開始攤銷，因此，乙公司該項無形資產(chǎn)在2012年已攤銷4個月。則該項無形資產(chǎn)在2012年12月31日的賬面價值=1 440-（1 440/10）×4/12=1 392（萬元）。

根據(jù)稅法規(guī)定，該項無形資產(chǎn)在2012年12月31日的計稅基礎(chǔ)=1 440×150%-（1 440×150%/10）×4/12=2 088（萬元）。

顯然，賬面價值1 392萬元小于其計稅基礎(chǔ)2 088萬元，兩者之間的差額在當(dāng)年產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異696萬元。

2.若負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

例5：丙上市公司2012年12月31日預(yù)計負(fù)債（預(yù)提產(chǎn)品保修費用）的賬面金額為120萬元，稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費用在未來期間實際發(fā)生時可以稅前扣除，則丙公司該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0（預(yù)計負(fù)債的賬面價值120萬元-預(yù)計負(fù)債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額120萬元）。因此，預(yù)計負(fù)債2012年末的賬面價值120萬元與其計稅基礎(chǔ)0的差額形成暫時性差異120萬元，因預(yù)計負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，故在當(dāng)年是產(chǎn)生可抵扣暫時性差異120萬元。

三、所得稅費用

企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，會計利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費用就是兩者之和。用公式表示如下：

當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期所得稅±遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

或：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期增加額（或：-遞延所得稅負(fù)債本期減少額）+遞延所得稅資產(chǎn)本期減少額（或：-遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）

上述的“當(dāng)期所得稅費用”計算的兩個公式其實質(zhì)是相同的。因為第一個公式的第一個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期減少額；第二個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)的本期減少額。

需要特別闡明的是，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，因無需對“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶的期初余額進(jìn)行調(diào)整，故上述所得稅費用的計算公式可以進(jìn)行簡化。簡化后，當(dāng)期所得稅費用=（當(dāng)期稅前利潤總額±永久性差異）×適用的所得稅稅率。

例6：華欣上市公司（以下簡稱華欣公司）于2011年末設(shè)立，適用的所得稅稅率為25%，并假定預(yù)計未來期間所得稅稅率不會發(fā)生變化。該公司2012年度實現(xiàn)的利潤總額為2 800萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在的差異的項目如下：

（1）2012年1月1日，以816.25萬元自證券市場購入當(dāng)日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債，作為持有至到期投資核算。該國債票面金額為800萬元，其實際年利率與票面年利率相差較小，華欣公司采用票面年利率4%計算確認(rèn)利息收入，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。

（2）2012年4月1日，華欣公司向高級管理人員授予現(xiàn)金股票增值權(quán)，2012年12月31日此項確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額為220萬元。稅法規(guī)定，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額。

（3）華欣公司為宏源公司提供一項債務(wù)擔(dān)保，2012年12月31日確認(rèn)預(yù)計負(fù)債260萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保支出不得計入應(yīng)納稅所得額。

（4）2012年12月31日，華欣公司 A產(chǎn)品的賬面余額為340萬元，根據(jù)市場情況對A產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備40萬元，計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。

華欣公司預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；除上述事項外，華欣公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。

要求：

（1）計算華欣公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負(fù)債在2012年末所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。

（2）計算華欣公司2012年的所得稅費用。

分析：

（1）對于本年發(fā)生的交易或事項。

①持有至到期投資的年末賬面價值=816.25×（1+4%）=848.90（萬元）

持有至到期投資的年末計稅基礎(chǔ)=848.90（萬元）（因國債利息免稅，符合計稅基礎(chǔ)的定義，因而也應(yīng)作為計稅基礎(chǔ)的組成部分）

年末賬面價值與年末計稅基礎(chǔ)兩者相等，該項持有至到期投資本年不產(chǎn)生暫時性差異。但需注意的是，國債利息收入32.65萬元（816.25×4%）是一項永久性差異。

②應(yīng)付職工薪酬的年末賬面價值=220（萬元）

應(yīng)付職工薪酬的年末計稅基礎(chǔ)=220-220=0

220萬元＞0，該項應(yīng)付職工薪酬在本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異220萬元。

③預(yù)計負(fù)債的年末賬面價值=260（萬元）

預(yù)計負(fù)債的年末計稅基礎(chǔ)=260-0=260（萬元）

上述兩者相等，該項預(yù)計負(fù)債在本年不產(chǎn)生暫時性差異。但需注意的是，債務(wù)擔(dān)保支出260萬元是一項永久性差異。

④存貨的年末賬面價值=340-40=300（萬元）

存貨的年末計稅基礎(chǔ)=340（萬元）

300萬元＜340萬元，該項存貨在本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。

（2）2012年的所得稅費用計算。

①按前述未進(jìn)行簡化之前的“當(dāng)期所得稅費用”的第二個公式計算

2012年度的應(yīng)納稅所得額=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35（萬元）， 則：2012 年的應(yīng)交所得稅=3 287.35×25%=821.8375（萬元）。

而遞延所得稅資產(chǎn)本年增加額=（220+40）×25%=65（萬元）

故2012年的所得稅費用=821.8375-65=756.8375（萬元）

②按經(jīng)簡化之后的當(dāng)期所得稅費用公式計算

2012年的所得稅費用=（2 800-32.65+260）×25%=756.8375（萬元）

可見，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，①與②計算的結(jié)果是相同的，但我們發(fā)現(xiàn)按經(jīng)簡化之后的當(dāng)期所得稅費用公式計算起來比較快捷。

（注：本文系教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目階段性研究成果，項目編號：12YJA630024；長沙市財政局、長沙市科技局科技計劃項目的階段性研究成果，項目編號：K1201009-41）