(成都學(xué)院 四川成都610106)

加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排與低碳發(fā)展需要從國(guó)家戰(zhàn)略高度全面推進(jìn)，通過(guò)科學(xué)規(guī)劃，進(jìn)一步建立健全促進(jìn)節(jié)能減排與低碳發(fā)展的政策、規(guī)章、制度與體制機(jī)制，并從國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)等宏觀(guān)、微觀(guān)多個(gè)層級(jí)貫徹實(shí)施。其中，重構(gòu)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，搞好企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作，為企業(yè)利益相關(guān)方考核與評(píng)價(jià)企業(yè)節(jié)能減排與低碳發(fā)展等履行生態(tài)環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任情況，并為其科學(xué)決策提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息是發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作用的主要途徑。

一、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是企業(yè)向政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、管理層和社會(huì)公眾等利益相關(guān)方報(bào)告其履行節(jié)能減排，實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展等承擔(dān)生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況的主要形式。

(一)企業(yè)的利益相關(guān)方及其對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境有著密切的聯(lián)系。在節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境成為基本國(guó)策之際，企業(yè)利益相關(guān)方更加關(guān)注企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，甚至以此作為決策的主要依據(jù)。企業(yè)的利益相關(guān)方主要包括政府環(huán)保、財(cái)政、稅務(wù)、證券監(jiān)管與發(fā)行機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)的投資者、供應(yīng)商與客戶(hù)、消費(fèi)者、社會(huì)公眾等，他們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求可以概括為：（1）政府相關(guān)主管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求，是企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露國(guó)家意志的體現(xiàn)。（2）企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求源于經(jīng)營(yíng)合法性的自我證明與開(kāi)展節(jié)能減排、提高經(jīng)營(yíng)管理效率與經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展的內(nèi)在需求，也是企業(yè)持續(xù)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。（3）企業(yè)投資者等外部經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需要源于對(duì)企業(yè)環(huán)保責(zé)任的關(guān)注與經(jīng)濟(jì)決策的需要，尤其是投資者對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)（停業(yè)、巨額罰款等）的關(guān)注與道德投資的興起等，進(jìn)一步強(qiáng)化了企業(yè)外部利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的關(guān)注。這也是企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的外在需求與強(qiáng)大社會(huì)壓力來(lái)源。

(二)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論依據(jù)與動(dòng)因

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論依據(jù)與動(dòng)因（或動(dòng)機(jī)）是在借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及其信息披露理論依據(jù)與動(dòng)因基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)及其信息在內(nèi)容、供給與需求等方面的特殊性創(chuàng)新發(fā)展而來(lái)的。目前，具有代表性的研究成果主要有：環(huán)境產(chǎn)權(quán)理論（戴悅、華楚慧、李瑋緯，2012）、環(huán)境受托責(zé)任論、外部性理論、信號(hào)傳遞理論、信息不對(duì)稱(chēng)理論（蔣麟鳳，2011）、可持續(xù)發(fā)展理論（張福琴，2012）及信息租金理論（王雄元，2005）等。由此，可以得出如下結(jié)論：企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，一方面是為解脫環(huán)境受托責(zé)任，通過(guò)自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息證明經(jīng)營(yíng)的合法性與有效性，另一方面是為確保各利益相關(guān)方合法權(quán)益，政府及其宏觀(guān)管理機(jī)關(guān)通過(guò)立法與監(jiān)管執(zhí)法等形式強(qiáng)制要求企業(yè)披露利益相關(guān)方經(jīng)濟(jì)決策所需要的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并確保其質(zhì)量。

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論依據(jù)與動(dòng)因?yàn)槲覀兘獯鹆似髽I(yè)為什么要披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)向誰(shuí)披露，披露哪些信息，采取什么機(jī)制、什么方式披露信息等困擾當(dāng)前理論研究與實(shí)踐操作的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。對(duì)上述問(wèn)題的解答，可以為明確環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)，確定企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式所需的披露主體、內(nèi)容、機(jī)制與方式等提供理論基礎(chǔ)和條件。

(三)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)

目前，有關(guān)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)的研究大多以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的受托責(zé)任論、決策有用論和融合理論為基礎(chǔ)，并結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性進(jìn)行嘗試性探討。結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)與環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延的擴(kuò)展、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論依據(jù)與動(dòng)因及上述關(guān)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)定位的研究成果，筆者認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)應(yīng)表述為：企業(yè)向投資者、政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾等利益相關(guān)方科學(xué)分析與客觀(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)遵循環(huán)保法規(guī)、履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。其中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息至少應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的財(cái)務(wù)信息和環(huán)境績(jī)效信息兩個(gè)方面。

二、企業(yè)節(jié)能減排與低碳發(fā)展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出的新要求

(一)節(jié)能減排與低碳發(fā)展的科學(xué)內(nèi)涵

節(jié)能減排的科學(xué)內(nèi)涵是指節(jié)約資源、降低能源消耗、減少污染物排放，并堅(jiān)持節(jié)約優(yōu)先的原則，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)。

而低碳發(fā)展最早出現(xiàn)在2003年英國(guó)的能源白皮書(shū)《我們能源的未來(lái)：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》。黨的十八大報(bào)告首次明確提出了我國(guó)低碳發(fā)展目標(biāo)。低碳發(fā)展并非一味地降低二氧化碳排放，而是要通過(guò)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，在減碳的同時(shí)提高效益或競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。低碳發(fā)展是一種以低耗能、低污染、低排放為特征的可持續(xù)發(fā)展模式?？梢?jiàn)，低碳發(fā)展的科學(xué)內(nèi)涵是通過(guò)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，在減碳的同時(shí)提高效益或競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。

綜上所述，節(jié)能減排與低碳發(fā)展兩者之間雖然科學(xué)內(nèi)涵不盡相同，但目標(biāo)是相同的，都以追求經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)。

(二)節(jié)能減排與低碳發(fā)展對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出的新要求

高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息需要有科學(xué)、可行的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式來(lái)完成環(huán)境會(huì)計(jì)信息的采集、整理與披露。結(jié)合前述節(jié)能減排與低碳發(fā)展的科學(xué)內(nèi)涵和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)，筆者認(rèn)為，節(jié)能減排與低碳發(fā)展對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出的要求可具體表述為以下五個(gè)方面：（1）企業(yè)應(yīng)主動(dòng)、客觀(guān)、公允、充分披露反映企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)、履行節(jié)能減排、低碳發(fā)展等生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。（2）企業(yè)應(yīng)向投資者、政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方提供有助于其科學(xué)分析、客觀(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)保責(zé)任履行情況，并有助于進(jìn)行科學(xué)決策的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。這些信息應(yīng)具有相關(guān)性、可靠性、可比性和及時(shí)性等質(zhì)量特征。（3）企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家環(huán)保法規(guī)規(guī)定，客觀(guān)、公允、充分反映企業(yè)環(huán)保責(zé)任與環(huán)保績(jī)效情況要求，通過(guò)合法渠道，采用切實(shí)可行的方式披露。（4）所有企業(yè)都應(yīng)通過(guò)一定途徑，采用合理的方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。（5）政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管執(zhí)法，充分發(fā)揮監(jiān)管、督促作用，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平與質(zhì)量的進(jìn)一步提高。

三、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀分析

(一)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀是當(dāng)前社會(huì)關(guān)注與環(huán)境會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題，已有豐碩的研究成果。比較有代表性的研究成果主要有：

梁杰、劉婷婷、段家菊（2012）與劉金彬、胡世強(qiáng)、楊明娜等（2012）等研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)已制定并實(shí)施了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，但還不夠完善，至今仍無(wú)專(zhuān)門(mén)的《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏統(tǒng)一的披露規(guī)范和要求。同時(shí)，還存在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度實(shí)用性與可操作性差等問(wèn)題。

蔣麟鳳（2010）、張穎萍（2012）等研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)不強(qiáng)、主體范圍窄、披露水平不高、大部分企業(yè)缺乏披露的主動(dòng)性和積極性。

朱小平、孫甲奎（2012）研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要采用財(cái)務(wù)報(bào)告及附注、單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、招股說(shuō)明書(shū)、重要事項(xiàng)、內(nèi)部會(huì)議記錄以及管理層討論和分析等八種方式。多數(shù)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要采用補(bǔ)充報(bào)告模式，即通過(guò)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，僅有少數(shù)企業(yè)采用獨(dú)立的社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，采用其他披露方式的企業(yè)很少。補(bǔ)充報(bào)告模式和社會(huì)責(zé)任報(bào)告模式披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息都顯得零散，且定性描述多于定量反映，不利于信息使用者分析、評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響與環(huán)境績(jī)效，可靠性與相關(guān)性不強(qiáng)。

劉金彬（2013）研究發(fā)現(xiàn)：（1）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息可靠性差，披露的定性信息多，定量信息少，定量的財(cái)務(wù)信息更少；（2）披露內(nèi)容散亂、不規(guī)范、不統(tǒng)一，缺乏可比性；（3）披露不充分、不完整；（4）信息披露不公允，選擇性披露現(xiàn)象普遍；（5）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在不同行業(yè)之間存在顯著差異，一般是重污染行業(yè)企業(yè)披露質(zhì)量相對(duì)較高，廣大的非重污染行業(yè)企業(yè)披露質(zhì)量低，甚至無(wú)披露。

劉金彬、胡世強(qiáng)、楊明娜等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在監(jiān)管機(jī)制缺失，導(dǎo)致監(jiān)管執(zhí)法不嚴(yán)等問(wèn)題。馬軍（2010）研究發(fā)現(xiàn)，不同地域因政府監(jiān)管、執(zhí)法程度差異因素是影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的更為關(guān)鍵的因素。

(二)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀分析

我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀與當(dāng)前面臨的環(huán)境、資源形勢(shì)及節(jié)能減排與低碳發(fā)展提出的新要求還有較大差距，與歐美及日本為代表的西方先進(jìn)典范相比更是相形見(jiàn)絀。究其原因，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）環(huán)境資源所有者缺位，缺乏環(huán)保的生產(chǎn)生活理念和社會(huì)風(fēng)尚，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求與披露壓力不足，企業(yè)不情愿、不主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，影響企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的積極性與主動(dòng)性（朱小平、婁欣軒，2010；張穎萍，2012；劉金彬，2013）。（2）缺乏完善的環(huán)保法規(guī)，尤其缺乏實(shí)踐性強(qiáng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或指南，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏法律基礎(chǔ)與統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，影響披露水平與質(zhì)量（徐寒婧、吳俊英，2012；劉金彬，2013）。（3）缺乏相關(guān)配套措施，尤其是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的激勵(lì)機(jī)制，導(dǎo)致鼓勵(lì)節(jié)能減排、低碳發(fā)展的政策、制度難以落到實(shí)處，影響披露水平與質(zhì)量。如目前很少有銀行、證券等金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展綠色信貸等政策。（4）我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)及其信息披露研究起步晚，環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系還不成熟，以此為基礎(chǔ)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式——披露內(nèi)容、方式、途徑、信息質(zhì)量評(píng)價(jià)體系與監(jiān)管機(jī)制等至今尚無(wú)定論，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐裹布不前、良莠不齊。（5）缺乏政府監(jiān)管部門(mén)的有效監(jiān)管，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露隨意性強(qiáng)、地區(qū)差異大、質(zhì)量不高（馬軍，2010；黃曉梅，2011；梁杰、劉婷婷、段家菊，2012）。

四、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式構(gòu)建應(yīng)遵循的原則

筆者認(rèn)為，構(gòu)建我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，需要遵循下列原則：

(一)合法性原則

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的合法性原則亦稱(chēng)為合規(guī)性原則、規(guī)范性原則，是指企業(yè)采用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式必須符合我國(guó)環(huán)保法規(guī)，披露的內(nèi)容、方式和途徑是合法的、規(guī)范的。

(二)循序漸進(jìn)原則

建立完善的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，開(kāi)展切實(shí)有效的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐不可能一蹴而就，但應(yīng)科學(xué)規(guī)劃，按計(jì)劃分步實(shí)施，并遵循抓大放小、先易后難的原則。即先在環(huán)境影響大，經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平高、規(guī)模大的企業(yè)開(kāi)展試點(diǎn)，并在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，隨環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與環(huán)保法規(guī)不斷取得進(jìn)展的情況下逐步推廣到其他行業(yè)、企業(yè)，直至普及。

(三)強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則

如前所述，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有強(qiáng)制披露與自愿披露的理論依據(jù)與動(dòng)因。因此，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的設(shè)計(jì)需遵循強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則。

(四)重要性原則

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的設(shè)計(jì)，應(yīng)有助于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。即對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響的企業(yè)要全面、充分披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并作為重點(diǎn)檢查對(duì)象，企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響的業(yè)務(wù)活動(dòng)或事項(xiàng)及其影響，要充分、詳細(xì)披露。其他企業(yè)和事項(xiàng)則可以采用簡(jiǎn)化的披露模式。

(五)成本效益原則

企業(yè)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)是追求經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)。因此，企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的成本應(yīng)以不超過(guò)企業(yè)承受能力、不超過(guò)因不依法披露可能遭受的處罰、企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息所可能帶來(lái)的成本節(jié)約、銷(xiāo)售增長(zhǎng)、塑造良好社會(huì)形象等效益為限。因此，應(yīng)允許企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇適用的披露模式。

(六)靈活性原則

是指企業(yè)在遵循環(huán)保法規(guī)的基礎(chǔ)上，為更經(jīng)濟(jì)、高效地向利益相關(guān)方披露反映企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任履行情況，有助于其經(jīng)濟(jì)決策的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，企業(yè)可以選擇適合企業(yè)自身實(shí)際情況的披露模式。

(七)貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的原則

由于環(huán)境問(wèn)題與部分環(huán)境事項(xiàng)無(wú)法貨幣計(jì)量的特殊性，環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)采用定量與定性相結(jié)合，以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)兼用實(shí)物與勞動(dòng)計(jì)量方式，甚至文字說(shuō)明等多種方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

(八)持續(xù)披露原則

持續(xù)披露原則包括兩層含義：一是企業(yè)要遵循環(huán)保法規(guī)，定期、持續(xù)披露相關(guān)、可比的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息；二是企業(yè)選擇的披露模式要有助于企業(yè)經(jīng)濟(jì)、高效地實(shí)現(xiàn)披露目標(biāo)。只有遵循持續(xù)披露原則，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)披露。

(九)借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的原則

借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的原則包括兩層含義：一是環(huán)境會(huì)計(jì)是一門(mén)多學(xué)科交叉融合形成的新興邊緣學(xué)科，其理論體系與實(shí)踐方法需要借鑒其他學(xué)科，尤其是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論、基本方法，并以此為基礎(chǔ)結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性開(kāi)展創(chuàng)新研究，探索建立、完善環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論框架和信息披露規(guī)范；二是我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式設(shè)計(jì)可以借鑒國(guó)際先進(jìn)研究成果和成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合國(guó)情開(kāi)展創(chuàng)新研究，構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，以更快、更好地構(gòu)建、完善我國(guó)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，實(shí)現(xiàn)披露目標(biāo)。

五、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建

(一)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體

針對(duì)當(dāng)前企業(yè)不情愿、不主動(dòng)、不積極披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國(guó)可以通過(guò)以下幾個(gè)途徑來(lái)提高企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平：

1.進(jìn)一步完善環(huán)保法規(guī)和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，明確企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主體范圍。通過(guò)立法形式，尤其需要通過(guò)修訂《環(huán)保法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等途徑明確企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的責(zé)任主體地位與法律依據(jù)。

2.通過(guò)環(huán)保立法與普法宣傳教育，倡導(dǎo)節(jié)能減排、低碳發(fā)展等加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)風(fēng)尚，營(yíng)造全社會(huì)關(guān)心環(huán)保、積極實(shí)踐環(huán)保的強(qiáng)大社會(huì)壓力，督促企業(yè)積極、主動(dòng)參與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，提高披露水平。

3.建立健全企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。一方面，通過(guò)給予積極、主動(dòng)并高質(zhì)量披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)以稅收優(yōu)惠、優(yōu)惠貸款、頒發(fā)“環(huán)境獎(jiǎng)”等激勵(lì)，引導(dǎo)企業(yè)積極、主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息并提高披露質(zhì)量；另一方面，加大對(duì)違法披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)給予罰款、停業(yè)整頓、凍結(jié)貸款、限制上市融資等經(jīng)濟(jì)、行政等方面的懲罰力度，督促企業(yè)依法披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

4.根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境影響強(qiáng)度、企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平、是否為上市公司等屬性對(duì)企業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，明確企業(yè)類(lèi)型及披露要求，尤其需要明確必須披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)范圍，并根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)踐進(jìn)展情況，逐步擴(kuò)大披露主體范圍。

(二)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

1.合理確定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容。目前，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益等環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題尚屬世界性的瓶頸問(wèn)題。即便是美國(guó)、日本和歐洲地區(qū)其環(huán)保法規(guī)和 《企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容要求也主要集中在環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境政策等方面。因此，我國(guó)在構(gòu)建企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)，應(yīng)采用循序漸進(jìn)的原則，在目前環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等理論研究領(lǐng)域尚無(wú)實(shí)質(zhì)性突破的情況下，可僅強(qiáng)制要求企業(yè)先披露環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境政策與環(huán)境績(jī)效等內(nèi)容，待環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究取得實(shí)質(zhì)性突破后，再逐步擴(kuò)大披露內(nèi)容。唯有如此，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露才能既不脫離實(shí)際，有利于實(shí)踐，又能確保披露信息的可靠性，實(shí)現(xiàn)披露目標(biāo)。

2.根據(jù)重要性原則與成本效益原則要求，嚴(yán)格要求對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平比較高、規(guī)模大的企業(yè)，尤其是上市公司，充分、全面披露環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境政策與環(huán)境績(jī)效等內(nèi)容。其他企業(yè)可根據(jù)企業(yè)類(lèi)型及相應(yīng)要求，依法披露相關(guān)內(nèi)容。

3.根據(jù)借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的原則要求，采用新方法、新途徑，擴(kuò)大披露內(nèi)容并提高披露質(zhì)量。為更好地揭示企業(yè)環(huán)保責(zé)任履行情況，為利益相關(guān)方科學(xué)決策提供更加充分、全面的信息，可在企業(yè)披露法定內(nèi)容的基礎(chǔ)上，鼓勵(lì)企業(yè)借鑒國(guó)際先進(jìn)研究成果——事項(xiàng)法，創(chuàng)新披露方法和途徑，如通過(guò)企業(yè)網(wǎng)站，披露環(huán)境事項(xiàng)及相關(guān)的環(huán)境投資、環(huán)境收益與損失性支出和主要環(huán)境績(jī)效指標(biāo)等內(nèi)容，擴(kuò)大環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容。

(三)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的機(jī)制

基于對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論依據(jù)與動(dòng)因的分析，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露需要建立強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合、激勵(lì)與懲戒相結(jié)合、不同類(lèi)型企業(yè)可適用不同披露模式的披露機(jī)制。其中，對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響的上市公司應(yīng)強(qiáng)制披露前述法定內(nèi)容，其他信息及對(duì)生態(tài)環(huán)境影響不大的企業(yè)則可采用自愿披露機(jī)制，其他企業(yè)則采用強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的機(jī)制披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。通過(guò)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制的建立并有效運(yùn)行，明確企業(yè)披露責(zé)任，提高披露水平與披露質(zhì)量。

(四)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式

鑒于當(dāng)前存在的環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究尚未破解環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益等要素的確認(rèn)與計(jì)量瓶頸問(wèn)題，還無(wú)法采用簡(jiǎn)便易行的方法對(duì)其進(jìn)行核算。因此，我國(guó)可以采用定量披露與定性披露相結(jié)合的方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

1.對(duì)理論研究成熟，能采用簡(jiǎn)便易行方法對(duì)其進(jìn)行核算的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債及相關(guān)信息，要求企業(yè)采用定量的貨幣信息披露方式。

2.對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中難以貨幣量化的環(huán)境資源的消耗、廢棄物的排放、環(huán)保設(shè)備與工藝技術(shù)能效提升等環(huán)境活動(dòng)及其績(jī)效方面的信息，要求企業(yè)采用相應(yīng)的實(shí)物量度、勞動(dòng)量度計(jì)量等定量披露方式披露。

3.對(duì)企業(yè)遵循的環(huán)保理念、制定的環(huán)境管理目標(biāo)、遵循的環(huán)境政策、為改善環(huán)境管理所采取的措施、企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的社會(huì)影響（含獲得的社會(huì)評(píng)價(jià)）等方面的信息，允許企業(yè)采用定性方式披露。

4.借鑒事項(xiàng)法，采用多種方式披露企業(yè)環(huán)境活動(dòng)事項(xiàng)，以幫助信息使用者獲得更加全面、可靠的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，提高決策的有效性。

(五)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的途徑

根據(jù)前述企業(yè)分類(lèi)結(jié)果，借鑒國(guó)際先進(jìn)理論研究成果及成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以根據(jù)企業(yè)的不同類(lèi)型采用相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露途徑或形式。

1.通過(guò)企業(yè)網(wǎng)站披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響、規(guī)模較大、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平較高的重污染類(lèi)企業(yè)，尤其是該類(lèi)上市公司，應(yīng)在企業(yè)網(wǎng)站設(shè)專(zhuān)欄，全面披露企業(yè)環(huán)保理念、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響及環(huán)境績(jī)效等信息，積極、主動(dòng)地為企業(yè)利益相關(guān)方提供高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

2.通過(guò)編報(bào)獨(dú)立環(huán)境報(bào)告披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。采用該種途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)主要有以下三類(lèi)：一是上述重污染類(lèi)上市公司除通過(guò)企業(yè)網(wǎng)站實(shí)時(shí)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息外，還需要通過(guò)編制并報(bào)送獨(dú)立環(huán)境報(bào)告途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；二是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境有重大影響，但企業(yè)規(guī)模不大、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平不夠高的企業(yè)，需要根據(jù)重要性原則，通過(guò)編報(bào)獨(dú)立環(huán)境報(bào)告途徑全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；三是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境沒(méi)有重大影響，但企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平較高的企業(yè)，如中度污染的上市公司，因公司規(guī)模大，也會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生重大影響，也需要根據(jù)重要性原則，通過(guò)編報(bào)獨(dú)立環(huán)境報(bào)告途徑全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

3.通過(guò)定期財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是財(cái)務(wù)報(bào)表附注）途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境影響不大的輕度污染的大中型企業(yè)，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境影響較小，一般不會(huì)將環(huán)境活動(dòng)作為重要事項(xiàng)來(lái)管理和核算。因此，可以采用編報(bào)定期財(cái)務(wù)報(bào)告，以財(cái)務(wù)報(bào)表附注等途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

4.通過(guò)編報(bào)定期環(huán)境信息簡(jiǎn)報(bào)途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。對(duì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小、經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平低，對(duì)生態(tài)環(huán)境影響較小的企業(yè)而言，采用編報(bào)定期環(huán)境信息簡(jiǎn)報(bào)途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息是切實(shí)可行的。

5.通過(guò)臨時(shí)公告、新聞發(fā)布會(huì)等途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。對(duì)中度污染企業(yè)及以上的大規(guī)模企業(yè)發(fā)生的環(huán)境事故可能產(chǎn)生的重大環(huán)境影響事件，企業(yè)需要通過(guò)臨時(shí)公告、新聞發(fā)布會(huì)等途徑及時(shí)、全面地向政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

6.通過(guò)環(huán)保手冊(cè)途徑披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。對(duì)部分環(huán)保意識(shí)強(qiáng)、環(huán)保觀(guān)念先進(jìn)的企業(yè)而言，編制、派發(fā)企業(yè)或產(chǎn)品環(huán)保手冊(cè)，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，對(duì)宣傳企業(yè)環(huán)保觀(guān)念、塑造企業(yè)良好社會(huì)形象是不錯(cuò)的選擇。

(六)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管機(jī)制

為破解因信息不對(duì)稱(chēng)等可能引發(fā)的信息披露質(zhì)量問(wèn)題，需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管。筆者認(rèn)為，我國(guó)可借鑒劉金彬（2010）提出的多維度環(huán)境成本控制體系思路，建立政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)為主導(dǎo)、企業(yè)、第三方審計(jì)與社會(huì)公共等多方共同參與的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管體系，并根據(jù)監(jiān)管結(jié)果實(shí)施激勵(lì)與懲戒相結(jié)合的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管機(jī)制。如政府環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)監(jiān)管情況，對(duì)企業(yè)直接做出獎(jiǎng)懲決定或向其他利益相關(guān)方公布監(jiān)管情況，以供其經(jīng)濟(jì)決策參考；社會(huì)第三方審計(jì)（鑒證）結(jié)果可供金融機(jī)構(gòu)、投資者等利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)決策提供幫助等。

（注：本文系成都市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目 “基于成都節(jié)能減排與低碳城市建設(shè)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究”的研究成果；項(xiàng)目編號(hào)：ZST13-31）