馬天海

摘要：退休金是企業(yè)對職工服務(wù)酬勞的一部分，根據(jù)費用與收入相配比的原則，企業(yè)應(yīng)將退休金成本按照一定的方法，在職工各服務(wù)期間分攤，以計算退休金費用。本文按六部分對退休金的會計處理進行分析。

關(guān)鍵詞：退休金；會計處理；分析

退休金是企業(yè)對職工服務(wù)酬勞的一部分。根據(jù)費用與收入相配比的原則，企業(yè)應(yīng)將退休金成本按照一定的方法，在職工各服務(wù)期間分攤，以計算退休金費用。

一、退休金成本的分攤方法

企業(yè)分攤退休金成本的方法主要有兩種，一為受益法，二為成本法。所謂受益法，是指先確定企業(yè)因職工在某一期間的服務(wù)而于將來應(yīng)支付的退休金總額，然后計算該總額的現(xiàn)值，并據(jù)此確定退休金費用；所謂成本法，是指先估計職工退休時可領(lǐng)取的退休金總額，然后計算職工在職期間企業(yè)每期固定提取的數(shù)額，使各期提取數(shù)加上退休基金資產(chǎn)的預(yù)期報酬，正好能支付職工的未來退休金，各期提取數(shù)可以是固定的，也可以是工資的一定比例。以上兩種方法各有優(yōu)缺點。受益法計算結(jié)果準確、合理，符合退休金計劃中約定的職工服務(wù)與企業(yè)承諾給付的關(guān)系，但計算工作量大。成本法每期按工資的一定比例確認退休金費用，計算方法簡便，便于編制預(yù)算和預(yù)存基金，但該法從某種意義上講不盡合理。因為每期相同金額的累計數(shù)并非是企業(yè)真正所承擔的義務(wù)，未必能真正反映該期的負債。

二、正常服務(wù)成本的分攤

正常服務(wù)成本是指在退休金計劃開始后的任一特定年份由于職工提供服務(wù)而使企業(yè)在退休金上招致的成本。這一成本與職工的未來服務(wù)相關(guān)，應(yīng)被作為費用在未來期間加以分攤確認。

三、過去服務(wù)成本的分攤

過去服務(wù)成本是指退休金計劃開始日之前，由于職工提供服務(wù)而增加的退休金成本。企業(yè)之所以愿意追溯增加退休金支付，無非是希望提高職工未來的生產(chǎn)率、工作效率和士氣。因其具有未來經(jīng)濟效益，故理論上企業(yè)應(yīng)將過去服務(wù)成本確認為無形資產(chǎn)，然后遞延分攤。實務(wù)中，在發(fā)生時，可按現(xiàn)有職工中預(yù)計將來會享受退休金者的剩余服務(wù)年限平均數(shù)加以攤銷，其攤銷數(shù)計入當年退休金費用。當企業(yè)職工為數(shù)眾多時，過去服務(wù)成本也可用年限總和法攤銷，即每年按當年服務(wù)年數(shù)占未來各年服務(wù)年數(shù)合計數(shù)的比例分攤過去服務(wù)成本

四、退休金損益的分攤

如前所述，退休金損益是指因精算假設(shè)或?qū)嶋H情況變動而產(chǎn)生的預(yù)計退休金負債損益或退休基金資產(chǎn)損益。這種損益如果數(shù)額較大，則應(yīng)在本年和未來年份中分攤。分攤的方法可用直線法，也可用最低法或系統(tǒng)法積累的退休金由于退休金損益每年計算及分攤，于是有損益及退休金損益的遞延額。需要說明的是，每年計算的退休金損益分攤額是基于積累的退休金損益原值，而不是基于積累的退休金損益減去累計退休金損益的遞延額。攤的退休金損益若為正數(shù)，即為利得，它將減少當年的正常退休金費用；若為負數(shù)，則為損失，將增加當年的正常退休金費用。退休金損益的攤銷也可以采用最低法。其基本原則是：比較本期期初積累的退休金損益與期初預(yù)計給付義務(wù)或退休基金資產(chǎn)的市場相關(guān)價值（較大者），若前者低于后者的一定比例，如則不需攤銷，否則超過部分可攤銷，攤銷標準可按預(yù)計可獲得退休金給付的在職職工平均剩余服務(wù)年限加以攤銷。

五、退休金費用的會計處理

在會計期末，企業(yè)應(yīng)將分攤的退休金費用加以確認，并同時增加企業(yè)的退休金負債。 從另一個角度講，若企業(yè)將每期的退休金均足額置存，這些置存的退休金在信托機構(gòu)的安排下，自然應(yīng)產(chǎn)生投資報酬，稱為退休基金資產(chǎn)投資報酬。如果確認了利息成本是企業(yè)退休金費用的加項，那么，退休金基金資產(chǎn)的投資報酬則應(yīng)作為利息成本的抵沖，減少企業(yè)的退休金費用。

在這些影響因素中，退休基金資產(chǎn)的投資報酬之所以用預(yù)計數(shù)而不用實際數(shù)，是因為退休基金資產(chǎn)每年的實際投資報酬率可能會有較大幅度的波動，而退休基金數(shù)額很大，如以實際投資報酬計算退休金費用凈額，則各年的退休金費用可能相差巨大。為了解決這一矛盾，退休基金資產(chǎn)的實際報酬與預(yù)計報酬的差額放入退休金損益反映，并按一定的規(guī)則進行攤銷。當然，當期退休金費用的大小還與其費用攤銷的方法有關(guān)。除此之外，如果企業(yè)有未供資的退休金負債，退休金費用還應(yīng)加計該債務(wù)的利息。相應(yīng)地，如果企業(yè)有預(yù)付的退休金，則預(yù)付退休金的利息可以作為退休金費用的減項。事實上，如果企業(yè)有尚未攤銷的過去服務(wù)成本、先前服務(wù)成本或退休金損益，退休金費用還應(yīng)考慮這些未確認的退休金成本利息自然增長。不過，由于這些未確定的退休金成本在其發(fā)生時并不立即確認為資產(chǎn)或負債，而是通過最低退休金負債的確認倒推，故給其計算增加難度。實務(wù)中一般用最大最小法來對退休金費用的計算提進行限制。

六、確定退休金費用的最大最小法

確定退休金費用的最大最小法基于兩種觀點。一種觀點認為，退休金費用從總體上看，是與退休金計劃本身或與繼續(xù)存在的職工團體有關(guān)的，因此，過去或先前服務(wù)費用本身不應(yīng)該被包括在年退休金費用中。因為不同時間借記的退休金費用金額應(yīng)該等于未來發(fā)放的退休金的現(xiàn)值，故只有正常退休金費用加上未供資的過去或先前服務(wù)成本上的利息才應(yīng)該被確認為退休金費用。另一種觀點認為，退休金費用與現(xiàn)有職工團體有關(guān)，而對過去或先前服務(wù)信用的確認是現(xiàn)有職工掙得的某些退休金的基礎(chǔ)，因此，過去或先前的服務(wù)費應(yīng)該被包括在計劃開始日或修改日以后的一個合理的時期的年退休金費用中。

1.一定時期退休金費用的最小額

在特定會計期間內(nèi)應(yīng)借記的退休金費用的最小額（有時稱作“規(guī)定最小額”）應(yīng)不少于下列各項的合計：

（1）該期的正常退休金費用；

（2）任一未供資的先前服務(wù)費用上的利息等值；

（3）如果有說明，發(fā)放的退休金規(guī)定

2.一定時期退休金費用的最大額

任一特定會計期間應(yīng)借記的退休金費用的最大額（有事稱作“規(guī)定的最大額”）應(yīng)不大于下列各項的會計：

（1）該期的正常退休金費用；

（2）過去服務(wù)費用的百分之十（直到完全被攤銷時）；

（3）由計劃修改引起的先前服務(wù)費用的任何增加或減少金額的（直到完全被攤銷時）。

七、對退休金的會計計量

對退休金費用的計量，一般采用保險統(tǒng)計估計方法，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認的退休金費用所產(chǎn)生的差異而導(dǎo)致相關(guān)會計信息的不可比性，有必要通過會計準則對企業(yè)在計量退休金負債、費用時所應(yīng)用的方法做出規(guī)定。目前，國外應(yīng)用于會計核算的保險統(tǒng)計估計法基本上有兩類：一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時可領(lǐng)取的全部退休金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的退休金成本與利息成本總和等于職工退休時領(lǐng)取的退休金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個會計期間提供服務(wù)而取得的退休金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部退休金。我國在制定退休金會計準則時，可以參考國外的這些做法。同時，由于反映在財務(wù)報表上的“退休金費用”、“退休金負債”等項目的金額是非常概括的數(shù)字，因此，與這一數(shù)字相關(guān)的一些項目，如：退休金計劃的類型、職工參加退休金計劃的情況、退休金費用、利益等計量所采用的保險統(tǒng)計估計方法、撥付退休金的方式以及當期退休金費用的構(gòu)成等，也應(yīng)該在財務(wù)報表附注中加以披露。

我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業(yè)年金會計準則的制定應(yīng)立足于我國的實際，并適當借鑒國外的有益經(jīng)驗，絕不能全盤照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業(yè)年金會計信息的質(zhì)量，應(yīng)制定既適應(yīng)于我國實際情況又與國際趨同的年金會計準則。

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