陳留平　胡悅

摘要：為了促進企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，進一步提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，維護市場經(jīng)濟秩序和公眾利益，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制自我評價報告和審計報告。以滬市數(shù)據(jù)為依據(jù)，對2012年上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告的披露情況，以及內(nèi)部控制信息披露存在的問題進行了分析，并提出相關(guān)改進建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；評價報告；數(shù)據(jù)分析

中圖分類號：F239.4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1671—6604（2013）06—0088—06

許多上市公司的衰敗歷史，就是內(nèi)部控制失敗的歷史，近年不少上市公司舞弊案例，都是其內(nèi)部控制制度失效造成的結(jié)果。越來越多的投資者已經(jīng)意識到，一家有投資價值的上市公司不僅需要具有良好的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展前景，還必須擁有良好的內(nèi)部控制。2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年五部委又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，這標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。該規(guī)范及指引明確上市公司應(yīng)定期對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露內(nèi)部控制自我評價報告并聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》規(guī)定從2011年1月1日起由境內(nèi)外同時上市的公司首先施行，從2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。由于我國對于企業(yè)內(nèi)部控制的研究起步較晚，內(nèi)部控制信息披露建設(shè)也相對滯后，雖然近年來我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得了較大的成績，但仍然存在著一些問題。分析研究當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況，有利于促進我國內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的順利實施，有利于完善我國上市公司信息披露制度，有利于促進我國資本市場可持續(xù)發(fā)展。

一、國內(nèi)外文獻綜述

國外對于內(nèi)部控制的研究較早，理論也發(fā)展得比較成熟，內(nèi)控信息披露的要求也經(jīng)歷了自愿披露與強制披露兩個階段。在法律法規(guī)方面，美國主要的規(guī)范是COSO（全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會）報告與SOX法案（《薩班斯法案》），COSO報告主要研究了內(nèi)部控制設(shè)計和運行，而SOX法案則對內(nèi)部控制信息披露提出了強制性的要求。此外，美國證券交易委員會（SEC）和美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCA-OB）針對在執(zhí)行SOX法案404條款時出現(xiàn)的問題不斷出臺更新的相關(guān)規(guī)定，如2003年6月，SEC發(fā)布了第33—8238號《最終規(guī)則》，2007年5月24日，PCAOB投票通過第5號審計準(zhǔn)則，為內(nèi)部控制信息的良好披露提供了有力保。在學(xué)術(shù)研究方面，文獻比較豐富，研究主要集中于內(nèi)部控制報告披露的影響因素、內(nèi)部控制信息披露的成本與效益、內(nèi)控性缺陷影響等方面。McMullen等（1996）分析了內(nèi)部控制報告與財務(wù)報告質(zhì)量之間的關(guān)系，認(rèn)為與沒有財務(wù)問題且人員較少的公司相比，財務(wù)報告有問題的小公司披露內(nèi)部控制報告的積極性較低。哈姆佩爾報告（Hampel Report，1998）認(rèn)為財務(wù)控制與其他控制很難區(qū)分，董事及管理人員應(yīng)該對內(nèi)部控制進行復(fù)核，且內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財務(wù)方面。這些研究給國內(nèi)研究提供很好的參考。

我國的內(nèi)部控制信息披露研究時間不長，研究成果主要體現(xiàn)在：（1）對內(nèi)部控制評價主體定位的研究。譚東華指出，在現(xiàn)階段應(yīng)把注冊會計師的鑒證與內(nèi)部審計的評價有機地結(jié)合起來，充分發(fā)揮兩者優(yōu)勢，真正做好內(nèi)部控制評價工作Ⅲ。（2）內(nèi)部控制信息披露影響因素研究。陳蕓認(rèn)為，股權(quán)性質(zhì)與內(nèi)部控制信息披露顯著負相關(guān)，而公司治理結(jié)構(gòu)、公司質(zhì)量與公司規(guī)模對內(nèi)控披露的影響不大。（3）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定研究。王惠芳從規(guī)范制定思路及內(nèi)控缺陷程度區(qū)分等方面出發(fā)，重構(gòu)了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的基本框架。（4）內(nèi)部控制存在的問題與改進。池國華等基于滬深兩市數(shù)據(jù)，分析研究了遼寧省主板上市公司內(nèi)部控制信息披露情況，并針對相關(guān)問題提出改善建議。

二、2012年上市公司內(nèi)部控制信息披露情況

（一）樣本選擇

為檢驗內(nèi)部控制信息披露的最新狀況，本文選取2012年度上市公司披露的內(nèi)部控制信息為研究對象，由于滬、深交易所對內(nèi)控自評報告披露的要求不同，因此深滬兩市所披露的內(nèi)部控制評價報告不具有可比性，而滬市內(nèi)部控制信息披露與五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》基本一致，因此本文選取截至2012年4月27日前在上海證券交易所網(wǎng)站公布年報的上市公司作為樣本總體，從內(nèi)部控制信息披露數(shù)量、披露內(nèi)容和內(nèi)部控制審計報告三個方面對內(nèi)部控制報告及其聯(lián)系進行研究。

（二）內(nèi)部控制自我評價報告披露情況

1.內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告數(shù)量情況。截至2012年4月27日，滬市954家上市公司中，董事會披露了內(nèi)部控制自我評價的公司有646家，占總樣本的67.71%，沒有披露內(nèi)部控制評價報告的有308家，占總樣本的32.29%。在披露內(nèi)部控制自我評價的646家公司中，有601家公司聘請審計機構(gòu)進行了內(nèi)控審計，占總數(shù)的93.00%?？梢钥吹?，上市公司披露內(nèi)部控制信息的相關(guān)法規(guī)已經(jīng)得到較好的實施，對聘請中介機構(gòu)對內(nèi)部控制審計的積極性也有較大提升，但仍有相當(dāng)一部分公司未披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。

上市公司沒有全部披露內(nèi)部控制評價報告及其審計報告的原因，一是部分公司推遲了內(nèi)部控制評價報告的發(fā)布時間，另一個原因是財政部發(fā)布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會[2012]30號），在充分考慮上市公司的公司治理基礎(chǔ)、市值規(guī)模、業(yè)務(wù)成熟度、盈利能力等方面差異的情況下，決定在主板上市公司分類分批推進實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。該《通知》要求，中央和地方國有控股上市公司在2012年度披露內(nèi)部控制評價報告及其審計報告；而非國有控股主板上市公司且2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億以下的推遲到2013年披露；其他公司推遲到2014年披露；破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組等特殊情況公司則推遲到2014年以后實施。

2.內(nèi)部控制評價報告披露的內(nèi)容情況?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其指引和上交所、深交所發(fā)布的內(nèi)部控制評價指引都要求披露內(nèi)部控制自我評價報告，但是這幾部規(guī)范中都沒有對內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容、格式、披露的責(zé)任主體、披露的程度做出詳細而具體的規(guī)定，使得內(nèi)部控制自我評價報告披露的內(nèi)容和格式的隨意性較大，缺乏相關(guān)性、可比性，披露的內(nèi)控信息也大都表面化、形式化，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容。

隨著境內(nèi)主板上市公司2012年正式實施內(nèi)部控制規(guī)范體系，一些如內(nèi)控組織實施、內(nèi)控實施的進度與重點、內(nèi)控人才隊伍培養(yǎng)等新情況和新問題也不斷出現(xiàn)。為了穩(wěn)步推進企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系貫徹實施，財政部分別于2012年2月23日和2012年9月24日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1號的通知》（財會[201233號）和《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第2號的通知》（財會[2012]18號），不但對內(nèi)部控制披露的大部分問題進行了解釋，而且制定了較為詳盡的企業(yè)內(nèi)部控制評價報告參考格式，這就使得2012年度上市公司內(nèi)部控制評價報告整體相對規(guī)范，內(nèi)容和格式也趨于一致，在一定程度上減少了內(nèi)部控制披露的混亂，有利于內(nèi)部控制評價指引的實施，也有利于使用者獲取有效的內(nèi)控信息。

3.上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的評價依據(jù)情況。從披露的依據(jù)來看，上市公司內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)多樣化狀態(tài)，樣本中所有的上市公司把《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引作為內(nèi)部控制評價依據(jù)，部分公司除了運用《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》外，還依據(jù)了《上海交易所企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《公司法》、《證券法》等（如表1所示）。評價標(biāo)準(zhǔn)不同，評價的結(jié)果可比性也就較差，所披露的內(nèi)容不足以為信息使用者提供準(zhǔn)確的信息，既影響到對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)信息的有效監(jiān)督，又影響了投資者的投資決策。

4.內(nèi)部控制缺陷披露情況。第一，從披露內(nèi)控缺陷公司數(shù)量來看，在646家披露內(nèi)部控制評價報告的公司中，有321家公司披露內(nèi)控缺陷，占49.69 9，6，披露內(nèi)控缺陷的公司接近半數(shù)（如表2所示），這說明我國上市公司披露內(nèi)控缺陷的積極性有了很大提高，但是仍然有相當(dāng)一部分公司的內(nèi)控缺陷披露意識較差。此外，在所披露出來的缺陷中，大部分缺陷被歸為一般缺陷，僅有3家上市公司承認(rèn)存在重大的缺陷，重大缺陷率只有0.46%，缺乏足夠的說服力。40.09%的公司既沒有披露缺陷，也沒有提出改進內(nèi)部控制的意見；有10.22%的公司含糊其辭，不直接承認(rèn)內(nèi)控缺陷，而描述為公司出現(xiàn)了一些“問題”，并簡略提出了一些改進措施；有31.89%的公司承認(rèn)內(nèi)控缺陷的存在，但也只是簡單說明，幾句帶過，并沒有指出具體的缺陷內(nèi)容；有13.00%的公司指明了具體的內(nèi)控缺陷，卻沒有提出相應(yīng)的改進意見；只有4.80%的公司不但披露了具體缺陷，而且提出了相應(yīng)的改進意見（如下頁表3所示）?？梢姡鲜泄九秲?nèi)控缺陷具體內(nèi)容及其改進意見的主動性不高，還有較大的提升空間。

第三，從內(nèi)控缺陷種類分析，由下頁圖1可以看出，不同公司對內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因歸結(jié)不同，在披露了具體內(nèi)部控制缺陷的115家公司中，絕大多數(shù)存在公司制度建設(shè)不到位和自身執(zhí)行能力不足的缺陷，有29家公司認(rèn)為還存在風(fēng)險管控能力不足的缺陷，還有12家和8家公司分別存在內(nèi)部審計缺陷和對子公司的管控缺陷。

5.內(nèi)部控制審計意見類型與內(nèi)控信息披露關(guān)系。財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性進行審計，不僅能推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，促進企業(yè)提升風(fēng)險防范能力，而且有利于投資者和社會公眾全面、及時地了解企業(yè)內(nèi)部控制的真實情況，對保護投資者權(quán)益和社會公眾利益具有重要作用。2012年度上市公司內(nèi)部控制審計報告的意見類型如表4所示，審計意見類型與內(nèi)控信息披露的關(guān)系如表5所示。

在表4中我們可以看到，601份內(nèi)部控制審計報告中，被出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見審計報告的公司有584家，占97.17%；被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的公司有17家，占2.839%，其中，天津磁卡（600800）和北大荒（600598）被出具了否定意見的審計報告；金杯汽車（600609）和武昌魚（600275）等15家公司被出具了帶強調(diào)事項的無保留意見的審計報告。從披露的總體來看，注冊會計師還是很認(rèn)同上市公司出具的內(nèi)部控制自我評價報告的。

另一方面，通過對不同審計意見類型的公司關(guān)于內(nèi)控評價報告披露情況的分析，可以看出被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司全部披露了內(nèi)部控制評價報告，而被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司出具內(nèi)部控制報告的比例不超過50.00%。標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司披露情況好于出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告的公司，這說明我國上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的披露與內(nèi)部控制質(zhì)量也存在一定的聯(lián)系：公司內(nèi)部控制質(zhì)量較好，則披露內(nèi)部控制評價報告的積極性就高；公司內(nèi)部控制質(zhì)量較差.則披露內(nèi)部控制信息的動力就相對不足。

6.公司類別與內(nèi)部控制信息披露的關(guān)系。2012年度我國上市公司中證券公司、商業(yè)銀行全部披露了內(nèi)部控制評價報告。ST公司披露比例為64.70%，與一般公司的69.63%還有一些差距，這說明高質(zhì)量的公司對自己的財務(wù)報告更有信心，披露內(nèi)部控制信息的動力也高于ST公司。但同時可以看到，ST公司的披露比例與一般公司距離正在縮小，說明2012年度ST公司的內(nèi)部控制信息披露意識有了較大的提高。

三、幾點啟示

隨著內(nèi)部控制配套指引的頒布，我國內(nèi)部控制建設(shè)有了很大的進步，2012年內(nèi)部控制報告披露態(tài)勢良好，報告數(shù)量和質(zhì)量都有較大提升，但依然存在一系列問題。本文認(rèn)為，改進上市公司內(nèi)部控制信息披露，應(yīng)由以下幾個方面人手。

（一）完善內(nèi)部控制評價體系，科學(xué)指導(dǎo)內(nèi)控實踐

在“2012迪博·中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)發(fā)布會暨高峰論壇”上，財政部中國會計學(xué)會副會長、中國內(nèi)部控制中心主任劉永澤強調(diào)：“如何衡量企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量是理論界與實務(wù)界的共同難題，其核心問題是評價主體缺少內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)”?？梢娨惶卓陀^完整的內(nèi)部控制評價體系對于我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善至關(guān)重要，但由于我國內(nèi)部控制起步較晚，至今我國沒有形成一個明確、完善且具有高度認(rèn)同感的內(nèi)部控制評價體系，國內(nèi)學(xué)者圍繞內(nèi)部控制評價作了一系列努力，也取得了很大的成果，但并沒有形成一個完善的內(nèi)部控制評價體系，在評價主體、評價指標(biāo)、評價方法等方面尚未達成統(tǒng)一的意見，這就導(dǎo)致了我國企業(yè)內(nèi)部控制評價缺乏強制性和規(guī)范性，出現(xiàn)了系統(tǒng)性和邏輯性不足、主觀性和隨意性較強、內(nèi)部控制信息披露的彈性較大等問題。內(nèi)部控制評價體系的不完善已是造成內(nèi)部控制信息披露混亂的主要因素，必須建立一套科學(xué)合理的內(nèi)部控制評價體系，為內(nèi)部控制評價的實踐提供有效指導(dǎo)。

（二）明確內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定

雖然在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中規(guī)定，應(yīng)對內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定和整改情況進行披露，但是并未對控制缺陷進行明確的界定，實際操作中內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度的認(rèn)定、財務(wù)與非財務(wù)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定等都存在一定的困惑，加之現(xiàn)階段大多數(shù)上市公司管理層的內(nèi)部控制評價沒有遵循嚴(yán)格的程序，從而使我國上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷的信息含量不高，沒有實質(zhì)性的內(nèi)容，披露內(nèi)部控制存在不足的公司很少，即使提出來缺陷也都屬于層次較高的、空洞的內(nèi)容，幾筆帶過，信息含量嚴(yán)重不足。要確立內(nèi)部控制缺陷的評定標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)正確判斷內(nèi)控缺陷的類型，即判斷其是屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷還是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。其次，由于兩種缺陷的控制目標(biāo)、控制方法及應(yīng)對措施不同，應(yīng)采用定量和定性相結(jié)合的方法分別進行認(rèn)定，對于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，實行定量標(biāo)準(zhǔn)化，根據(jù)缺陷造成財務(wù)錯報的可能后果分為一般、重要或重大內(nèi)控缺陷；對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，由于其影響到整個公司層面的運營，且量化操作較難，應(yīng)采取定性化標(biāo)準(zhǔn)，取消一般缺陷和重要缺陷，僅保留重大缺陷，既提高了實務(wù)上的可操作性，又降低了企業(yè)的管理成本。

（三）強化內(nèi)部控制評價意識，培植內(nèi)部控制文化

內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行是一個需要董事會、管理層和各級工作人員共同努力才能實現(xiàn)的過程。但目前對于我國大部分公司來說，尚未形成良好的內(nèi)控文化，對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在相對初級的階段，缺乏對內(nèi)控信息披露的積極性和主動性，所披露的內(nèi)部控制自我評價報告透明度不高，大多流于形式。對于基層的工作人員來說，由于日常培訓(xùn)較少，專業(yè)素質(zhì)參差不齊，使評價結(jié)果的規(guī)范性和評價質(zhì)量受到影響。因此，應(yīng)當(dāng)加強宣傳和教育，強化內(nèi)部控制評價和披露意識，提高公司披露內(nèi)部控制信息的積極性，增加信息披露的透明度，為內(nèi)部控制得到更好的執(zhí)行創(chuàng)造優(yōu)良的環(huán)境。同時，企業(yè)內(nèi)部控制制度要真正為企業(yè)實現(xiàn)其最終目標(biāo)服務(wù)，不僅要有完善的內(nèi)部控制體系和優(yōu)良的內(nèi)控環(huán)境，更需要有一批合格的、高素質(zhì)的工作人員，要加強專業(yè)的內(nèi)部控制培訓(xùn)，使工作人員熟悉崗位工作的職責(zé)要求，理解和掌握內(nèi)控要點，積極參與內(nèi)部控制，并根據(jù)時代進步不斷加強后續(xù)培訓(xùn)教育，能保證內(nèi)部控制從業(yè)人員保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和足夠的專業(yè)勝任能力，不斷提高內(nèi)部控制的執(zhí)行力。

（四）加大監(jiān)管力度，促進信息披露有效執(zhí)行

目前，我國對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管體系還很不健全，對違反披露政策的行為缺少必要的法律懲戒手段。由于監(jiān)管缺乏強有力的措施，未能從外部監(jiān)督上促使企業(yè)進行恰當(dāng)、準(zhǔn)確的披露，這為上市公司的違規(guī)操作和非規(guī)范披露提供了可趁之機，影響內(nèi)部控制信息披露的真實性，因此加強監(jiān)管勢在必行。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加強監(jiān)管。

一是要構(gòu)建完善的內(nèi)部控制信息披露責(zé)任機制，在法律法規(guī)中進一步明確企業(yè)管理層及注冊會計師的法律責(zé)任，把引導(dǎo)和處罰相結(jié)合，軟硬兼施，提高其約束力。

二是要實行分類監(jiān)管?？梢罁?jù)各上市公司內(nèi)部控制水平進行內(nèi)部控制評級，在此基礎(chǔ)上實施分類監(jiān)管、重點監(jiān)管。對于內(nèi)部控制水平較好的上市公司，可以給予政策扶持，而對于內(nèi)部控制水平較差的上市公司，則重點監(jiān)管，加大檢查力度。

三是要加強對中介機構(gòu)的監(jiān)管。為避免自我評價的發(fā)生，應(yīng)當(dāng)加強對中介機構(gòu)獨立性的監(jiān)管，加強對上市公司的自我評價報告、注冊會計師的審核意見的監(jiān)督，防止內(nèi)控審計業(yè)務(wù)和內(nèi)控咨詢或評價業(yè)務(wù)捆綁，進而提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量，避免內(nèi)控審計流于形式。

從以上分析可以看到，2012年度滬市上市公司披露內(nèi)部控制評價報告的總體形勢良好.披露的數(shù)量和質(zhì)量較往年有很大的提升。但由于目前上市公司內(nèi)部控制信息披露體系并不完善.缺乏對內(nèi)部控制信息披露的硬性要求，因此相關(guān)信息并沒有被充分地披露。必須加強對各上市公司的監(jiān)督與管理，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的法律法規(guī)，同時加強管理當(dāng)局對內(nèi)部控制制度的認(rèn)識，有效地維護我國證券市場的穩(wěn)定與發(fā)展。

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（責(zé)任編輯 徐丹）