張艷玲

[摘要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓所在。但是從近年來(lái)發(fā)生的一些會(huì)計(jì)丑聞來(lái)看，現(xiàn)實(shí)中卻存在著嚴(yán)重的審計(jì)獨(dú)立性喪失。本文首先從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生，提出審計(jì)獨(dú)立性隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生并通過(guò)多次博弈最終形成，最后闡述了審計(jì)獨(dú)立性喪失的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因并據(jù)此提出解決策略。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；經(jīng)濟(jì)學(xué)；理論分析

[中圖分類(lèi)號(hào)] F239.43 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）07- 0013- 02

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是證券市場(chǎng)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是確保上市公司會(huì)計(jì)信息具有高質(zhì)量的制度安排。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中，獨(dú)立性是職業(yè)道德的精髓所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀和公正。然而，會(huì)計(jì)丑聞事件的頻頻發(fā)生卻反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面的缺陷及其所造成的弊端。隨著一個(gè)個(gè)經(jīng)濟(jì)神話的破滅和審計(jì)丑聞的敗露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。筆者從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)著手，引出獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性并且是社會(huì)公眾和審計(jì)人員多次相互博弈的結(jié)果，分析審計(jì)獨(dú)立性喪失的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因，進(jìn)而尋求維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的策略。

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：審計(jì)源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和交易費(fèi)用的存在

在英國(guó)工業(yè)革命時(shí)期，即資本主義發(fā)展的早期，生產(chǎn)向社會(huì)化方向發(fā)展。財(cái)產(chǎn)所有者的有限理性和管理財(cái)產(chǎn)所需知識(shí)的日趨復(fù)雜性使得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者，從而在財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間便產(chǎn)生了一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的委托代理關(guān)系，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者是否如實(shí)按照契約要求履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)；財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行行為和結(jié)果進(jìn)行鑒證，以排除其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。但是，由于時(shí)間、精力、專(zhuān)業(yè)知識(shí)等方面因素的制約和限制，所有者若要親自對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和審查，則其實(shí)施成本是高昂的，即執(zhí)行委托代理關(guān)系契約的交易費(fèi)用巨大。為節(jié)約實(shí)施監(jiān)督和審查的成本，減少交易費(fèi)用，所有者就需要委托擁有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能的人來(lái)承擔(dān)進(jìn)行監(jiān)督和審查的職責(zé)。另一方面，對(duì)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，要其把所有經(jīng)營(yíng)管理細(xì)節(jié)向所有者進(jìn)行解釋進(jìn)而來(lái)證明自己盡職盡責(zé)地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也是高成本的，所以為降低證明自己盡職守的成本，也需要有專(zhuān)業(yè)人員來(lái)執(zhí)行鑒證職能。這樣，委托代理雙方為了降低各自有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的成本，減少契約執(zhí)行和監(jiān)督的交易費(fèi)用，所有者需要有專(zhuān)業(yè)人員代行監(jiān)督經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的職能，經(jīng)營(yíng)者需要有專(zhuān)業(yè)人員代行經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況鑒證的職能，于是社會(huì)上就出現(xiàn)了審計(jì)以平衡這兩種需求。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征——獨(dú)立性：委托代理雙方多次博弈的結(jié)果

我們知道，現(xiàn)代審計(jì)的定義一般可以表述為：審計(jì)是由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)一些經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)資料及其所反映的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。從定義中可看出，審計(jì)人員必須獨(dú)立于委托代理雙方，這樣才能真正起到監(jiān)督和鑒證經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的作用。若審計(jì)失去了獨(dú)立性，則審計(jì)就不叫做審計(jì)而且將不存在。

在審計(jì)關(guān)系中，所有者和經(jīng)營(yíng)者分別處于監(jiān)督和被監(jiān)督的地位，是利益相互沖突的雙方。他們?yōu)榱司S護(hù)各自的利益以免受到侵害，有可能分別請(qǐng)自己認(rèn)為值得信賴的人代行監(jiān)督和鑒證的職責(zé)，這樣雙方都付出的成本即交易費(fèi)用大約高出1倍。況且，各自代行人依附于自己的委托人，他們分別代表各自委托人的利益，經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系委托代理雙方很難就一次審計(jì)意見(jiàn)達(dá)成共識(shí)，需要雙方多次博弈，才有可能獲得雙方都認(rèn)可的結(jié)果。這就額外地增加了委托代理成本，使交易費(fèi)用升高。因此，為了降低交易費(fèi)用，委托—代理雙方經(jīng)過(guò)無(wú)數(shù)次的博弈，最后形成“納什均衡”，即聘請(qǐng)的審計(jì)人員必須獨(dú)立于所有者和經(jīng)營(yíng)者，嚴(yán)格恪守中間人立場(chǎng)，不受其他任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人的左右、影響和誘惑。由此可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任和交易費(fèi)用不僅是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)和審計(jì)發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力，而且決定了獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征。

3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性喪失的原因：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的行為的3個(gè)假定——有限理性、機(jī)會(huì)主義、信息不對(duì)稱(chēng)

獨(dú)立性不僅是審計(jì)的本質(zhì)屬性，而且是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)富有生命力的根本原因所在。但是在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的喪失卻是屢見(jiàn)不鮮，審計(jì)人員為了自身短期利益而與經(jīng)營(yíng)者合謀共同出具虛假審計(jì)報(bào)告欺騙所有者。如安達(dá)信未能公允披露安然公司的巨大財(cái)務(wù)漏洞而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性喪失所導(dǎo)致的。

分析獨(dú)立性喪失的原因，我們可用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的行為的3個(gè)假定來(lái)進(jìn)行分析。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為人是有限理性的，正如K·阿羅所說(shuō)，人的行為“即是有意識(shí)的理性的，但這種理性又是有限的”。諾思認(rèn)為，人的有限理性包括兩個(gè)方面的含義：一是環(huán)境是復(fù)雜的，人們面臨的是一個(gè)復(fù)雜的、不確定的世界，而且交易越多不確定性就越大，信息也就越不完全。二是人對(duì)環(huán)境的計(jì)算能力和認(rèn)識(shí)能力是有限的，人不可能無(wú)所不知。威廉姆森認(rèn)為，只要是不確定性或復(fù)雜性的存在達(dá)到了必要的程度，有限理性就會(huì)產(chǎn)生。同時(shí)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為信息也是不完全的、不對(duì)稱(chēng)的，人無(wú)法獲取所需的全部信息或無(wú)法以合理的成本獲取。關(guān)于人的行為的第三個(gè)假定是機(jī)會(huì)主義傾向，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為人在考慮和追求自身利益的時(shí)候存在隨機(jī)應(yīng)變、投機(jī)取巧、為自己牟取更大利益的傾向，用經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)來(lái)說(shuō)就是“人們追求收益內(nèi)在、成本外在的逃避經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為”。威廉姆森認(rèn)為“機(jī)會(huì)主義是指信息的不完整或受到歪曲的透露，尤其是指旨在造成信息方面的誤導(dǎo)、歪曲、掩蓋、攪亂或混淆的蓄意行為。它是造成信息不對(duì)稱(chēng)的實(shí)際條件或人為條件的原因，這種情況使經(jīng)濟(jì)組織的問(wèn)題大為復(fù)雜化了”。

就獨(dú)立性審計(jì)領(lǐng)域而言，審計(jì)人員的有限理性、機(jī)會(huì)主義傾向和擁有的信息優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在：（1）追求自身的經(jīng)濟(jì)利益是第一位的。在沒(méi)有約束的情況下，追求自身利益的最大化可能會(huì)達(dá)到無(wú)可救藥的地步；但在約束條件嚴(yán)格時(shí)，如違規(guī)成本大于所得利益時(shí)，審計(jì)人員對(duì)短期經(jīng)濟(jì)利益的追求會(huì)讓位于謀求長(zhǎng)期利益，進(jìn)而創(chuàng)立良好的聲譽(yù)。（2）可能出現(xiàn)審計(jì)失敗，如未能發(fā)現(xiàn)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大差錯(cuò)舞弊。其原因可能是審計(jì)人員工作不努力，或與被審計(jì)單位的利益主體合謀，或是現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的固有缺陷的作用。（3）可能說(shuō)謊、隱瞞真相。如審計(jì)人員向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的委托人和事務(wù)所的所有者謊報(bào)自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局共謀而謊報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，向事務(wù)所的所有者隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性等。（4）可能偷懶和欺詐等。如省略必要的審計(jì)程序和與被審計(jì)單位合謀編造嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性喪失的解決措施：優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

結(jié)合我國(guó)的情況現(xiàn)實(shí)并借鑒歐美國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度修正的經(jīng)驗(yàn)，我們可以從公司治理結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管及法律責(zé)任方面來(lái)優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，這樣做首先可以避免契約雙方成為“嫌疑人”，其次可以防止契約人合謀。

4.1 優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

針對(duì)我國(guó)特殊的且難以在短期內(nèi)改變的股權(quán)結(jié)構(gòu)，我們首先要考慮的是監(jiān)事和獨(dú)立董事的獨(dú)立性問(wèn)題。既然會(huì)計(jì)可以執(zhí)行委派制，可否考慮監(jiān)事委派；由董事長(zhǎng)提名獨(dú)立董事可否考慮改由政府的證券監(jiān)管部門(mén)或證券交易所建立獨(dú)立董事資格考評(píng)制度，然后結(jié)合各個(gè)上市公司對(duì)獨(dú)立董事的特殊要求如專(zhuān)業(yè)背景、工作地點(diǎn)等通過(guò)電腦隨機(jī)排隊(duì)選派，并進(jìn)行定期輪換。當(dāng)監(jiān)事會(huì)成員和獨(dú)立董事真正具有獨(dú)立性時(shí)，這些制度才會(huì)真正發(fā)揮作用。

4.2 改革現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度——注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的保證

如果參照博弈論中“囚徒困境”的條件，改革現(xiàn)有聘任方式，使上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間沒(méi)有機(jī)會(huì)合謀，那么他們會(huì)在追求自己的最大利益的動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)下，“坦白”上市公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，使社會(huì)公眾得到最優(yōu)結(jié)果。這或許是當(dāng)前一個(gè)現(xiàn)實(shí)而可行的選擇。改革原有的由被審計(jì)單位聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制度，可以考慮的方式是由證監(jiān)會(huì)或證券交易所選擇有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，每年根據(jù)隨機(jī)配對(duì)的原則對(duì)配對(duì)的上市公司進(jìn)行審計(jì)。由于第二年由哪一家事務(wù)所審計(jì)某一個(gè)上市公司是無(wú)法預(yù)計(jì)的，客觀上給注冊(cè)會(huì)計(jì)師以壓力，不敢與被審計(jì)單位合謀。這樣不但保證了當(dāng)年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，而且從時(shí)間上也形成了一個(gè)相互監(jiān)督的鏈條，對(duì)審計(jì)人員和被審計(jì)單位的合謀有事先的防范和震懾作用。

5 結(jié)束語(yǔ)

總之，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓所在，是伴隨其產(chǎn)生而具有的特質(zhì)屬性。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)喪失了獨(dú)立性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也就不具有權(quán)威性和公信力，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證。但保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性需要社會(huì)各界的努力去改變上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)力和力量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)和證券市場(chǎng)中正常發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

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