何豫川

摘 要 隨著科技進(jìn)步和社會(huì)發(fā)展，水利工程建設(shè)項(xiàng)目投資規(guī)模日益擴(kuò)大，項(xiàng)目管理也日趨復(fù)雜，而且工程建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際投資額超預(yù)算、預(yù)算超概算、決算超預(yù)算的現(xiàn)象非常普遍，迫切要求加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。本文以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為視角，分析了項(xiàng)目審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，提出了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的跟蹤審計(jì)模式，通過項(xiàng)目事前、事中和事后的審計(jì)，對建設(shè)項(xiàng)目全過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的、全方位和全過程的審計(jì)監(jiān)督，目的是提高項(xiàng)目投資效益、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 水利工程 跟蹤審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.61 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

隨著科技進(jìn)步和社會(huì)發(fā)展，水利工程建設(shè)項(xiàng)目投資規(guī)模日益擴(kuò)大，項(xiàng)目管理也日趨復(fù)雜，而且工程建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際投資額超預(yù)算、預(yù)算超概算、決算超預(yù)算的現(xiàn)象非常普遍，迫切要求加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。傳統(tǒng)項(xiàng)目審計(jì)主要定位于決算審計(jì)，以投資“審減”為主要目標(biāo)，對于項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段和建設(shè)階段等前期工作缺乏必要的監(jiān)督。而且水利建設(shè)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)較高，決定了項(xiàng)目審計(jì)也具有高風(fēng)險(xiǎn)性。本文提出了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的跟蹤審計(jì)模式，通過項(xiàng)目事前、項(xiàng)目事中和項(xiàng)目事后的審計(jì)，對建設(shè)項(xiàng)目全過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的、全方位和全過程的審計(jì)監(jiān)督，目的是提高項(xiàng)目投資效益、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、項(xiàng)目審計(jì)的工作內(nèi)容

（一）實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。

1、項(xiàng)目建設(shè)程序?qū)徲?jì)。

項(xiàng)目建設(shè)程序?qū)徲?jì)主要是審查工程立項(xiàng)、投資概算及執(zhí)行情況是否合乎相關(guān)法律法規(guī)的要求，包括立項(xiàng)是否符合國家的有關(guān)政策，是否經(jīng)過批準(zhǔn)以及是否按批準(zhǔn)的概算執(zhí)行，是否有突破投資概算的現(xiàn)象。

2、項(xiàng)目投資成本審計(jì)。

水利項(xiàng)目投資成本審計(jì)主要是審核建筑工程投資、安裝工程投資、設(shè)備投資、移民安置費(fèi)用等投資支出是否真實(shí)、合法，是否存在虛列成本、高套定額、多計(jì)工程量等現(xiàn)象，是否存在轉(zhuǎn)移資金等問題。

3、招投標(biāo)和合同審計(jì)。

項(xiàng)目合同審計(jì)是投資審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，審計(jì)的重點(diǎn)是查閱相關(guān)文件資料是否齊全、是否合法合規(guī)，工程結(jié)算是否嚴(yán)格按照合同執(zhí)行。單位內(nèi)部審計(jì)人員要積極介入招標(biāo)投標(biāo)過程，審查合同的招標(biāo)投標(biāo)是否嚴(yán)格按照《招標(biāo)投標(biāo)法》規(guī)定的程序進(jìn)行，其程序是否符合法律規(guī)定。

（二）開展審計(jì)服務(wù)。

1、財(cái)務(wù)管理服務(wù)。

水利建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理主要體現(xiàn)在對建設(shè)資金的合理運(yùn)用方面，如何合理、高效地使用建設(shè)資金，是項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的主要目標(biāo)。審計(jì)部門和人員在財(cái)務(wù)管理方面的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是督促項(xiàng)目管理單位建立完善的項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理制度和體系，包括建立概預(yù)算制度、計(jì)劃部門和物資部門對賬制度、扣款制度、工程款審批制度等；二是定期和不定期地對財(cái)務(wù)賬目處理進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對于發(fā)現(xiàn)的問題提出整改意見，并監(jiān)督執(zhí)行。

2、內(nèi)部控制測試和評價(jià)。

控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性?？刂七\(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行?？刂茰y試是為了確定被審計(jì)單位控制政策和程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行是否完整與有效而實(shí)施的審計(jì)程序。審計(jì)人員在了解了項(xiàng)目管理單位內(nèi)部控制制度之后，如果認(rèn)為內(nèi)部控制健全和有效，則需要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，包括執(zhí)行詢問、觀察、檢查等審計(jì)程序，以驗(yàn)證審計(jì)人員對內(nèi)部控制有效性判斷是否正確。審計(jì)人員如果在對內(nèi)部控制了解和測試的過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或者執(zhí)行存在重大缺陷，則需要向項(xiàng)目管理單位提出建議，幫助業(yè)主對內(nèi)部控制進(jìn)行整改。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對竣工決算審計(jì)報(bào)告出具了不正確的意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。固有風(fēng)險(xiǎn)是指不考慮被審計(jì)對象內(nèi)部控制制度的情況下，發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指與被審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制未能預(yù)防和檢查出重要錯(cuò)誤的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員和審計(jì)工作方面出現(xiàn)問題所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，如審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足、審計(jì)程序運(yùn)用錯(cuò)誤等。

（一）固有風(fēng)險(xiǎn)。

投資項(xiàng)目大都是由政府投資的，根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，由于政府決策權(quán)非市場配置與監(jiān)督有時(shí)缺位等缺陷的存在，政府投資和管理的低效率問題非常普遍和嚴(yán)重，因而存在較高的固有風(fēng)險(xiǎn)。其原因可以概括如下：第一，國家建設(shè)項(xiàng)目的決策權(quán)配置方式屬于行政配置，易造成政府投資項(xiàng)目監(jiān)督與被監(jiān)督者之間更容易發(fā)生腐敗與合謀營私問題；第二，由于國家建設(shè)項(xiàng)目的投資決策權(quán)和管理權(quán)分別由政府官員等行政代理人掌握，其直接與市場主體簽定大量的經(jīng)濟(jì)合約，并有較大的決策權(quán)力，容易造成權(quán)力尋租；第三，國家建設(shè)項(xiàng)目生產(chǎn)特點(diǎn)和其中存在的復(fù)雜的委托代理關(guān)系，決定了建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程中存在高信息不對稱性，較易造成委托與代理之間的腐敗與共謀問題；第四，政府投資項(xiàng)目基本上是大型工程，其特點(diǎn)決定了進(jìn)行綜合跟蹤審計(jì)難度大、審計(jì)證據(jù)多、取證難，且需要多方專業(yè)人員及時(shí)配合。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制是以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤和舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心的，因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中，必須了解內(nèi)部控制的。但是，由于控制的固有局限性，如控制受成本效益原則的制約，因此控制風(fēng)險(xiǎn)始終是存在的?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的不可消除性，說明了審計(jì)人員在決定審計(jì)策略、安排審計(jì)程序的時(shí)候，不能完全信賴內(nèi)部控制，而且不能完全依賴控制測試程序。而必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。由于水利建設(shè)項(xiàng)目投資具有公益性投資性質(zhì)，針對項(xiàng)目所建立起來的內(nèi)部控制制度，很容易被架空，因而決定了項(xiàng)目審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)性。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)。

目前，我國大多數(shù)項(xiàng)目審計(jì)只是在項(xiàng)目結(jié)算階段才開始介入，只注重投資金額的控制，關(guān)注工程造價(jià)的合理性，對于項(xiàng)目的合法性、決策程序的科學(xué)性關(guān)注不多，具有事后審計(jì)的特征，時(shí)效性很差，有些項(xiàng)目審計(jì)往往需要好幾年才能最終下達(dá)審計(jì)結(jié)論。審計(jì)介入時(shí)間晚，不能有效發(fā)揮審計(jì)的預(yù)防性功能，而且傳統(tǒng)審計(jì)以報(bào)送審計(jì)為主，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正問題。相對于一般事項(xiàng)審計(jì)，項(xiàng)目審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)更高。

三、工程項(xiàng)目決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

由于水利建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)性，要求審計(jì)部門在制定審計(jì)策略、安排審計(jì)等量齊觀的時(shí)候，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，加大對內(nèi)部控制的評價(jià)，實(shí)施更加嚴(yán)格和更為有效的審計(jì)程序。

（一）以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向安排審計(jì)策略和程序。

鑒于項(xiàng)目的高風(fēng)險(xiǎn)性，項(xiàng)目審計(jì)具有不同于其他審計(jì)的特點(diǎn)，有必要引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和跟蹤審計(jì)模式。舞弊審計(jì)屬于特別審計(jì)，需要考慮選派專業(yè)知識(shí)、組織能力和道德水準(zhǔn)較高的人擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過綜合評價(jià)企業(yè)各種風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序的審計(jì)方法。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部制度建設(shè)，降低控制風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系，在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，控制風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)則越低，需要實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序則越多；反之，如果控制風(fēng)險(xiǎn)越低，則審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)則越高，需要實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序則越少。因此，從降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率角度考慮，宴審計(jì)人員總是希望項(xiàng)目管理單位加強(qiáng)內(nèi)部控制，因?yàn)楸粚徲?jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的大小又與項(xiàng)目管理單位的內(nèi)控制度直接相關(guān)。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)督促項(xiàng)目管理單位建立健全內(nèi)部控制制度，并保證其有效運(yùn)行，從而降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高審計(jì)人員素質(zhì)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

項(xiàng)目審計(jì)對象復(fù)雜，具有高風(fēng)險(xiǎn)特征，采用一般的審計(jì)程序和方法，難以發(fā)現(xiàn)其中的問題，無法應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求項(xiàng)目審計(jì)配備經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，采取特殊的審計(jì)程序和方法，如更多地依賴實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，實(shí)施更多的詳細(xì)測試程序等。

（四）實(shí)施跟蹤審計(jì)，實(shí)施全方位的審計(jì)監(jiān)督。

跟蹤審計(jì)是指將項(xiàng)目建設(shè)過程分解為若干個(gè)具體的階段，然后由審計(jì)人員對每一個(gè)建設(shè)階段的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并及時(shí)發(fā)表審計(jì)意見，作出審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方法。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般把把建設(shè)項(xiàng)目分散為事前、事中、事后三個(gè)階段，然后由審計(jì)人員分別對這三個(gè)階段的審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施事前、事中和事后審計(jì)。與傳統(tǒng)的事后結(jié)算審計(jì)不同，跟蹤審計(jì)主要有有以下幾個(gè)鮮明的特點(diǎn)：一是增加了審計(jì)頻率，跟蹤審計(jì)對整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期間進(jìn)行了細(xì)分，并以此為基礎(chǔ)實(shí)施跟進(jìn)審計(jì)，增強(qiáng)了審計(jì)監(jiān)督的及時(shí)性；二是審計(jì)介入的時(shí)間由建設(shè)項(xiàng)目竣工之后提前到工程建設(shè)之中和之前，擴(kuò)大了審計(jì)監(jiān)督的覆蓋面；三是審計(jì)方式以現(xiàn)場審計(jì)為主，審計(jì)人員可以深入到施工現(xiàn)場，能夠親眼觀察到材料物資的進(jìn)出、設(shè)備安裝等具體過程，可以及時(shí)評估設(shè)計(jì)變更事項(xiàng)的合法性和合理性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

（作者單位：河南省商丘水文水資源勘測局）

參考文獻(xiàn)：

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[2]梁曉剛.跟蹤審計(jì)思路的探索--以電廠跟蹤審計(jì)為例.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011（08）.