陳漾、計(jì)芳

在中國(guó)設(shè)立的外商投資企業(yè)一般采用中外合資、中外合作和外商獨(dú)資三種組織形式。隨著中國(guó)對(duì)外商投資的進(jìn)一步開放，中外投資者紛紛調(diào)整其在外商投資領(lǐng)域的投資策略，以期在新的政策、市場(chǎng)環(huán)境下謀求新的發(fā)展機(jī)會(huì)。外商投資企業(yè)的并購(gòu)重組也日益普遍。其中，很多外商投資企業(yè)通過(guò)中外雙方之間以及外方與外方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，達(dá)到改變企業(yè)控制權(quán)、收回投資、調(diào)整產(chǎn)業(yè)投資策略等目的。在外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)際操作過(guò)程中，有一些稅務(wù)及外匯方面的問(wèn)題需要引起投資者的重視。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理

外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所需繳納的企業(yè)所得稅面對(duì)著一般性稅務(wù)處理以及特殊性稅務(wù)處理兩方面問(wèn)題。外商投資企業(yè)中的外方機(jī)構(gòu)股東（本文中暫指《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“非居民企業(yè)”，即依據(jù)外國(guó)（地區(qū)）法律成立，且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外，但取得了來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)）本身一般未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)關(guān)。因此，外方機(jī)構(gòu)股東向境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額），通常需要按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，繳納10%的企業(yè)所得稅（即預(yù)提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。

除了上述《企業(yè)所得稅法》及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定外，中國(guó)還與世界許多國(guó)家和地區(qū)簽訂了《稅收協(xié)定》?！抖愂諈f(xié)定》屬于國(guó)際條約，當(dāng)《稅收協(xié)定》中規(guī)定的稅務(wù)處理?xiàng)l件比國(guó)內(nèi)法（例如《企業(yè)所得稅法》）更加優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)優(yōu)先適用《稅收協(xié)定》的規(guī)定。中國(guó)簽訂的部分《稅收協(xié)定》規(guī)定，對(duì)于上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，只能由轉(zhuǎn)讓方為其居民的國(guó)家或地區(qū)（即外方股東所在國(guó)家或地區(qū)）征收所得稅。例如，內(nèi)地與香港特別行政區(qū)之間簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定，如果香港投資者在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生前12個(gè)月均未直接或間接持有內(nèi)地被轉(zhuǎn)讓企業(yè)25%或以上股權(quán)，則香港投資者轉(zhuǎn)讓內(nèi)地被投資企業(yè)股權(quán)的所得不應(yīng)在內(nèi)地征稅。中國(guó)與毛里求斯之間簽訂的《稅收協(xié)定》也有類似規(guī)定。當(dāng)然，外方股東還必須向中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，才能享受《稅收協(xié)定》的優(yōu)惠稅務(wù)處理。

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理適用于通常情況下的以現(xiàn)金或其他非貨幣性資產(chǎn)（除股權(quán)外）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但是，如果股權(quán)受讓方企業(yè)以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能適用特殊性的稅務(wù)處理，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)暫不確認(rèn)收入（或損失）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不產(chǎn)生納稅義務(wù)。值得注意的是，特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務(wù)通常將延遲到相關(guān)重組資產(chǎn)再次處置時(shí)再予確認(rèn)。另外，特殊性的稅務(wù)處理目前只適用于企業(yè)，而不適用于自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

外國(guó)投資者轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)給境內(nèi)企業(yè)，需要同時(shí)滿足六個(gè)條件，方可適用特殊性稅務(wù)處理。首先，需要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購(gòu)股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)原股權(quán)的75%；第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第四，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；第六，受讓方必須為轉(zhuǎn)讓方100%直接持股的子公司。

由于有涉外因素存在，出于保護(hù)稅權(quán)的目的，第六項(xiàng)條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務(wù)處理的范圍，即僅允許集團(tuán)內(nèi)部的重組適用特殊性的稅務(wù)處理。這種跨境重組模式下，境內(nèi)受讓方子公司通常為外國(guó)股東在境內(nèi)設(shè)立的中國(guó)投資性公司（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)投模式”）。外國(guó)股東為了將其持有的境內(nèi)實(shí)體股權(quán)集中到投資性公司名下而進(jìn)行跨境換股權(quán)交易的，有可能適用上述特殊性稅務(wù)處理，從而免于在重組時(shí)產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，相比由外國(guó)投資者直接投資，通過(guò)中國(guó)投資性公司控股境內(nèi)被投資企業(yè)，可以享受境內(nèi)企業(yè)間股息分配免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預(yù)提所得稅），且投資性公司以其在中國(guó)投資所得的人民幣利潤(rùn)進(jìn)行再投資，因而無(wú)需就該利潤(rùn)先行繳納所得稅。

從交易的審批和登記層面講，上述中國(guó)投模式下的跨境換股有據(jù)可循。依據(jù)《商務(wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》和《股權(quán)出資登記管理辦法》，外國(guó)投資者可以用其在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)作為出資（包括新設(shè)或增資），設(shè)立外商投資企業(yè)或認(rèn)繳外商投資企業(yè)的增資。在實(shí)踐中，也已經(jīng)有以中國(guó)投模式成功享受特殊性稅務(wù)重組的案例。但是，相對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)的股權(quán)交易，換股尤其是跨境換股在實(shí)踐中還是較為少見的，因此中國(guó)投的交易模式可能會(huì)在審批過(guò)程中遇到一些困難。而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，實(shí)際確認(rèn)能夠適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例并不多見。

除了企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。

需要特別注意的是，在2008年1月1日實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》以前，中國(guó)曾給予外商投資企業(yè)很多稅收優(yōu)惠政策，例如：生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，且此類稅收優(yōu)惠政策可以過(guò)渡適用到2008年1月1日以后。生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受此類定期減免稅優(yōu)惠的前提條件之一是，外國(guó)投資者在外商投資企業(yè)中的出資比例不應(yīng)低于25%，且外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期不應(yīng)少于10年。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果該類享受定期減免稅優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)不再符合享受稅收優(yōu)惠的前提條件時(shí)，則應(yīng)補(bǔ)繳其此前已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，如果發(fā)生外國(guó)投資者向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，使得外國(guó)投資者的出資比例低于25%，從而導(dǎo)致該企業(yè)作為外商投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿10年的，該被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)可能需要補(bǔ)繳此前已經(jīng)享受的減免所得稅稅款。

如果外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然股權(quán)受讓方為境外的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，但由于被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，其稅務(wù)處理與外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一般性稅務(wù)處理方法相同。此外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也可能適用特殊稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，而將該項(xiàng)納稅義務(wù)遞延到受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)。特殊性稅務(wù)處理僅適用于轉(zhuǎn)讓方及受讓方均為企業(yè)的情形。適用特殊性稅務(wù)處理除需滿足外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)特殊性稅務(wù)處理的前五項(xiàng)條件外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓還需同時(shí)滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業(yè)為轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)，與轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)所適用的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)（假設(shè)不適用特殊性稅務(wù)處理）相比不會(huì)發(fā)生變化；第三，轉(zhuǎn)讓方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年內(nèi)（含3年）不轉(zhuǎn)讓其所持有的受讓方的股權(quán)。

對(duì)于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》。由于股權(quán)交易雙方均為境外企業(yè)，“兩頭在外”的跨境換股在審批過(guò)程中可能會(huì)遇到更多的困難。雖然實(shí)踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對(duì)于其稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)從保護(hù)中國(guó)征稅權(quán)益角度出發(fā)，會(huì)更加嚴(yán)格地審查交易文件和交易環(huán)節(jié)，鮮見成功適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例。

雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方均位于中國(guó)境外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議也極可能是在中國(guó)境外簽署的，但根據(jù)印花稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在國(guó)外簽訂的應(yīng)稅合同，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花。印花稅的納稅義務(wù)人為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的雙方，即股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方與受讓方各需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方?jīng)]有按規(guī)定就合同貼花，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的外商投資企業(yè)在持股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行股東變更登記時(shí)，應(yīng)代股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方就合同補(bǔ)貼印花。

如果中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股份，那么，外商投資企業(yè)的中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一般不適用特殊性的稅務(wù)處理。因此，由于中方股東是中國(guó)的居民企業(yè)，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得該股權(quán)成本的差額）應(yīng)并入企業(yè)的其他應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率（或者企業(yè)適用的更低稅率）繳納企業(yè)所得稅。

除企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)要求

當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于屬于非居民企業(yè)的外方企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)的所得稅款，中國(guó)采用源泉扣繳制，即由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方（一般為股權(quán)的受讓方）為扣繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人應(yīng)從實(shí)際支付或到期應(yīng)付的（按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣繳企業(yè)所得稅，并向扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的稅款。換言之，由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付方代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的，應(yīng)向支付方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。

雖然稅法規(guī)定了代扣代繳義務(wù)人扣繳稅款的義務(wù)，但是，實(shí)踐中有些扣繳義務(wù)人沒(méi)有按照規(guī)定履行扣繳義務(wù)，或者因?yàn)槟承┰驘o(wú)法履行扣繳義務(wù)。在這種情況下，境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方則應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。如果合同或協(xié)議約定以分期付款方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，則非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在合同或協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

與企業(yè)所得稅類似，個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定也要求支付方在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)代扣境外個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅，并向支付方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。

需要特別注意的是，當(dāng)境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)所得稅稅款由支付方代扣代繳時(shí)，其申報(bào)繳納地為支付方（一般為股權(quán)受讓方）所在地；如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，而由境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，稅款的申報(bào)繳納地則為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地。如果股權(quán)受讓方與被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)分處不同地區(qū)，則這兩種情況下的稅款申報(bào)繳納地是不同的。這一問(wèn)題將影響對(duì)外付匯稅務(wù)憑證的開具。

此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，則境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要在合同或協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日或?qū)嶋H取得收入日（以較早日期為準(zhǔn)）起7日內(nèi)繳納稅款。如果合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日后再行支付，則對(duì)于代扣代繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，其代扣代繳義務(wù)尚未產(chǎn)生。但對(duì)于境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，很難判斷是否需要自行履行納稅義務(wù)。即使境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇主動(dòng)先行履行納稅義務(wù)，由于尚未取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，繳納稅款的資金還需轉(zhuǎn)讓方另行籌集。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來(lái)源的問(wèn)題。因此，實(shí)踐中，在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)或其在境內(nèi)的其他企業(yè)協(xié)助，或通過(guò)代理機(jī)構(gòu)辦理完稅。

當(dāng)外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于“兩頭在外”且在境外交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（即取得所得方）的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。

需要注意的是，對(duì)于股權(quán)交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為境外企業(yè)的情況，理論上講，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)也應(yīng)按照外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，在合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但實(shí)踐中，境外轉(zhuǎn)讓方對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的中國(guó)稅納稅義務(wù)可能并沒(méi)有特別的關(guān)注，且非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)申報(bào)納稅可能還存在一些實(shí)際的困難（例如：人民幣納稅資金的來(lái)源問(wèn)題、稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)系統(tǒng)可能不能接受非登記境外納稅人的申報(bào)問(wèn)題等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前普遍以境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的股權(quán)變更登記為控制點(diǎn)，要求境內(nèi)企業(yè)在變更稅務(wù)登記時(shí)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并要求被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)還通過(guò)與工商部門的協(xié)作，要求被轉(zhuǎn)讓企業(yè)在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記之前就向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資料，并繳納稅款。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能會(huì)在境內(nèi)企業(yè)向變更后的境外股東分紅時(shí)，要求提供股權(quán)變更的相關(guān)資料，以確認(rèn)境外股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否已按規(guī)定履行納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)通常會(huì)通過(guò)代理機(jī)構(gòu)履行納稅義務(wù)。

當(dāng)中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，相對(duì)于外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)講，中方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)與繳納就容易許多了。中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但相關(guān)所得稅的申報(bào)繳納仍與中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的其他應(yīng)納稅所得額一樣，按月或按季預(yù)繳，按年匯算清繳。其納稅地點(diǎn)為中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所在地。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的外匯程序

外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，在進(jìn)行外匯登記變更及購(gòu)付匯時(shí)，應(yīng)先由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)到其注冊(cè)地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續(xù)。辦理外匯變更登記時(shí)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)取得商務(wù)主管部門就企業(yè)變更事項(xiàng)的批復(fù)及變更后的批準(zhǔn)證書，并至少已經(jīng)由工商部門受理其股權(quán)變更登記申請(qǐng)。

對(duì)外支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的購(gòu)匯及對(duì)外支付目前已經(jīng)無(wú)需外匯管理部門的核準(zhǔn)，而由外匯指定銀行在辦理購(gòu)付匯手續(xù)時(shí)依據(jù)外匯管理局的登記信息對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行審查。其中，銀行審查的一個(gè)要點(diǎn)為付款方提交的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱“《對(duì)外支付稅務(wù)證明》”）。

《對(duì)外支付稅務(wù)證明》適用于境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人向境外單筆支付等值3萬(wàn)美元以上（不含3萬(wàn)美元）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情形。《對(duì)外支付稅務(wù)證明》需要在結(jié)清股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅款后或取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批準(zhǔn)后辦理。境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人應(yīng)向主管國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局（原則上均為支付地，即股權(quán)受讓方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）提出開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》申請(qǐng)，并提交合同、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。

需要注意的是，當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)因扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定履行扣繳義務(wù)而導(dǎo)致稅款的申報(bào)繳納地的不同。當(dāng)扣繳義務(wù)人（即支付人）按規(guī)定履行了扣繳義務(wù)時(shí)，稅款的繳納地即應(yīng)為支付人所在地。此時(shí)的《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開具應(yīng)不產(chǎn)生特別的問(wèn)題。但是，當(dāng)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行或無(wú)法履行扣繳稅款的義務(wù)，而由境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，就有可能出現(xiàn)稅款的實(shí)際繳納地（被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地）與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（股權(quán)受讓方所在地）不一致的情況，導(dǎo)致《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開具存在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)相互扯皮、辦事效率不高等問(wèn)題。

對(duì)于應(yīng)由哪一稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的問(wèn)題，稅務(wù)及外匯管理規(guī)定也曾發(fā)生過(guò)變化。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（以下簡(jiǎn)稱“支付地”）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅實(shí)際繳納地（以下簡(jiǎn)稱“征稅地”）稅務(wù)機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，由境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人持征稅地稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。但這一規(guī)定增加了取得《對(duì)外支付稅務(wù)證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于沒(méi)有實(shí)際征收稅款，缺乏開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的積極性，也難于管控股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)的履行。

隨后，《關(guān)于進(jìn)一步明確服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“52號(hào)文”）明確了當(dāng)支付地與征稅地不一致時(shí)，直接由征稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。自此，各地稅務(wù)局不再需要換開或憑其他稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。52號(hào)文同時(shí)明確了外匯指定銀行在辦理對(duì)外付匯手續(xù)、審核《對(duì)外支付稅務(wù)證明》時(shí)，不需要對(duì)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的稅務(wù)機(jī)關(guān)是支付方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)還是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行判別。雖然52號(hào)文有明確的規(guī)定，但實(shí)踐中仍有個(gè)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的實(shí)際繳納地與對(duì)外付匯地不一致而對(duì)納稅人開具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的要求拒絕或推諉。

外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)這種“兩頭在外”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及在中國(guó)境內(nèi)的外匯支付或結(jié)匯問(wèn)題。中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果外方直接以現(xiàn)匯方式支付全部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，轉(zhuǎn)股收匯的外資外匯登記手續(xù)僅需銀行在辦理資產(chǎn)變現(xiàn)賬戶資金入賬備案，其后外匯管理局將通過(guò)相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)完成外國(guó)投資者收購(gòu)中方股權(quán)出資確認(rèn)登記。但是，如果外方以非現(xiàn)匯（例如跨境人民幣、境內(nèi)合法所得、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)）形式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的，發(fā)生股權(quán)變更的外商投資企業(yè)應(yīng)到外匯局申請(qǐng)辦理外國(guó)投資者收購(gòu)中方股權(quán)出資確認(rèn)登記。只有在辦理外國(guó)投資者出資確認(rèn)登記后，外方股東方可將相應(yīng)從該外商投資企業(yè)中獲得的清算、減資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、先行回收投資、利潤(rùn)等所得匯出境外或者用于境內(nèi)再投資，中方股東也可以通過(guò)該資產(chǎn)變現(xiàn)賬戶辦理結(jié)匯。

（陳漾系漢坤律師事務(wù)所合伙人、計(jì)芳系漢坤律師事務(wù)所律師）