時鳳

摘要：商譽作為一種無形資產(chǎn)，對企業(yè)有著至關(guān)重要的作用。根據(jù)重要性原則，我們應(yīng)該加強商譽的會計處理方法。然而，商譽的會計問題具有爭議性，仍然是會計理論與實踐的社會問題。文章運用分析和比較的方法，對一些發(fā)達國家和國際會計準則理事會對商譽的會計處理方法進行比較和分析，在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的解決方案。

關(guān)鍵詞：會計協(xié)調(diào)；商譽；會計處理方法

商譽會計是目前在會計領(lǐng)域中很具爭議的一個論題，歸根結(jié)底，其主要原因是其“無形”的特性。商譽會計如何有效處理，關(guān)系到企業(yè)管理、收購和兼并等企業(yè)活動，對企業(yè)發(fā)展有重要影響。

一、商譽的會計處理方法

1.永久保留法

這種方法是將購入商譽的成本作為資產(chǎn)資本化并始終保留在賬面上，除非企業(yè)整體出售，或有足夠的證據(jù)（即企業(yè)超額盈利能力已明顯降低且不可恢復(fù)）時才能注銷，沒有任何攤銷或沖減。這種方法將外購商譽確認為永久的資產(chǎn)，若無其他證據(jù)說明，只有在商譽的貶值或被收購等問題出現(xiàn)時才能被取消，否則不作攤銷或是沖減。因此，永久保存的方法是極端的做法。

2.直接沖銷法

這種方法是商譽在取得時立即注銷，計入當期費用或沖減所有者權(quán)益，而不是作為資產(chǎn)保留在賬面上，并不需要在未來攤銷。直接沖銷法實際是利用外購商譽認定為一項資產(chǎn)進行注銷處理，對應(yīng)沖減的是合并企業(yè)的股東權(quán)益，報表賬面無余額。直接沖銷法在企業(yè)的收購與兼并中可以實現(xiàn)商譽外購的體現(xiàn)，但是不主張單獨反映商譽科目，需要將外購商譽從準備壘賬戶中直接沖銷。

3.系統(tǒng)攤銷法

該方法首先將外購商譽確認后并保留在賬面上，將其成本以長期資產(chǎn)的方式在每個會計期間內(nèi)進行攤銷。系統(tǒng)攤銷法是通過確認外購商譽為一項資產(chǎn)，在合法合規(guī)的有效期內(nèi)進行攤銷。系統(tǒng)攤銷法認為外購商譽應(yīng)該獨立出來，作為無形資產(chǎn)科目，而有效期內(nèi)的攤銷通過損益帳實現(xiàn)，以申請減少未來期間的收入。

4.減值測試法

美國財務(wù)會計準則委員會要求采用報告單位商譽的公允價值和賬面價值孰高進行計量。FASB 142規(guī)定，如果報告單元的賬面價值超過其公允價值，超過部分應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失在報表中予以確認，但確認的減值損失不能超過商譽的賬面價值，對于已確認的商譽減值損失，不允許轉(zhuǎn)回，以免企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回來操縱利潤。

二、負商譽的會計處理方法

1.將負商譽作為當期損益

IFRS 3規(guī)定，如果購買方在獲得可辨認凈資產(chǎn)、負債及或有負債公允價值中的權(quán)益份額超過合并成本，購買方應(yīng)當重新評估被并方可辨認凈資產(chǎn)負債和或有負債的公允價值及合并成本；如果重新評估后其公允價值的權(quán)益部分依然高于合并成本，則將其差額作為當期損益。

2.將負商譽確認為遞延收益

法國的會計實踐就是把購買成本低于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為遞延收益，然后再按一定年限逐漸攤銷。這種方法本質(zhì)上與作為當期損益處理是沒有區(qū)別的。他們都將差額作為被并購企業(yè)的損益來處理，只是在確認的時點上略有差異。

3.將負商譽確認為資本公積

將負商譽確認為資本公積的做法對損益無影響，以避免損益操縱。但在不考慮所得稅的情況下，將負商譽確認為資本公積處理與當期損益處理兩種方法比較而言，只在第一年的損益科目中有區(qū)別，剩余科目和后續(xù)年度均一樣，上述兩個處理方法邏輯相同，它的缺點也很相似。

4.將負商譽按比例遞減公允價值

如果遞減非流動資產(chǎn)公允價值后仍有余額則把它作為當期損益進行處理。這種做法在國際會計準則中被作為基本的方法。將非流動資產(chǎn)的公允價值調(diào)低，為實現(xiàn)整體公允價值等于部分公允價值總和，在后續(xù)其他時間降低流動資產(chǎn)折舊費，達到“負商譽”所包含的收益。

三、正商譽處理方法的優(yōu)缺點分析

1.永久保留法的優(yōu)缺點

永久保留法的優(yōu)點：商譽是企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)，商譽與企業(yè)擁有或受企業(yè)控制的其他的資產(chǎn)在作用形式上有很大的差別，隨著企業(yè)經(jīng)營時間、經(jīng)營狀況的改善，商譽的實際價值可能會更高。保留法的缺點：外購商譽并不總能保持其價值不變，外購商譽要付出一定的代價，并購方將發(fā)生真正的現(xiàn)金流出，也是一個企業(yè)的經(jīng)營費用，企業(yè)還需要隨后的營業(yè)收入來彌補。

2.直接沖銷法的優(yōu)缺點

直接沖銷法的優(yōu)點：外購商譽是客觀存在的，兼并和收購公司同意被收購公司買的凈資產(chǎn)的公允價值的價格較高，本身就代表著一個收購公司對未來盈利潛力的認可。直接沖銷法的缺點：將商譽認定為無形資產(chǎn)，要求與企業(yè)同在，不能單獨成立，商譽的價值評定差異很大，現(xiàn)有的攤銷方法處理合理性、準確性也難以得到認可，直接沖銷帶來的結(jié)果是賬面無法反映，合并企業(yè)無商譽價值體現(xiàn)，無法使收購者對支付在外購商譽上的成本及對商譽投資的收益率負責。

3.系統(tǒng)攤銷法的優(yōu)缺點

對于系統(tǒng)攤銷法的優(yōu)點，我認為它可以被看作是這兩種方法之間的一種折中，主要目的是避免這兩種方法的極端性。系統(tǒng)攤銷法是一種“適度穩(wěn)健”的會計處理方法，不僅能起到有效的避免永久保留法的“極度不穩(wěn)健”的作用，另外還對于直接沖銷法的“過度穩(wěn)健”起到了有效的避免作用。關(guān)于其缺點，我認為這種方法的主要缺點是確定攤銷依據(jù)和標準時難以避免的主觀性和人為操縱。對于確定商譽攤銷額的因素還存在很高的不確定性及具有不可驗證性，如商譽有效期及效用發(fā)揮程度等，因此很難設(shè)置一個合理的攤銷標準，使其難以避免主觀性甚至惡意的信息操縱，同時也不利于確保不同企業(yè)之間的可比性。

4.減值測試法的優(yōu)缺點

減值測試法的優(yōu)點：這種方法強調(diào)會計信息的相關(guān)性，計量側(cè)重于未來，能在真正意義上對商譽的經(jīng)濟價值進行體現(xiàn)，從而有助于信息使用者評估企業(yè)的盈利能力及未來現(xiàn)金流量。在后續(xù)計量中，采用價值減損法重新評估商譽的價值，可以將初始計量中的“非商譽”因素進行剔除，因此能更加公允地反映出商譽的內(nèi)在價值。

減值測試法的缺點：由于每年商譽減損的價值會有很大改變且不規(guī)則，所以企業(yè)的報告收益會劇烈波動；同時，由于現(xiàn)實環(huán)境的不確定因素，對公允價值的評估存在一定的主觀因素，會產(chǎn)生計量的誤差或風(fēng)險。

四、負商譽方法的優(yōu)缺點分析

1.將負商譽作為當期損益的優(yōu)缺點

將負商譽作為當期損益的優(yōu)點：在一般情況下，負商譽在本期的資產(chǎn)交易中代表利潤，也就是說企業(yè)并購時，在并購當天把利潤都放入損益表中，就會令購入的資產(chǎn)在入賬時都將其作為公允價值，而將其公允價值之和與實際購買成本的差額確認為負商譽并視作當期收益。

其缺點在于無法全面反映當期損益，很多企業(yè)無法認識到這個方法處理后對公司收益產(chǎn)生的不利影響。負商譽對未來的收益產(chǎn)生較大的影響，它在一定程度上增長，未來收益也將無法彌補，若合并時，使用這種方法處理資產(chǎn)將對未來收益產(chǎn)生較大波動，也影響到公司的財務(wù)狀況。

2.將負商譽確認為遞延收益的優(yōu)缺點

將負商譽確認為遞延收益的優(yōu)點為，負商譽也可以看成是一種將購入的資產(chǎn)入賬到公允價值中的收益獲得，它是一種遞延收益，也就是將其公允價值之和與實際購買成本的差額確認為負商譽，貸記“遞延收益——負商譽”。

其缺點在于，未攤銷完前形成的負商譽在資產(chǎn)負債表中形成遞延收益，和它反應(yīng)的本質(zhì)有很大的區(qū)別，他無法如實反映企業(yè)的經(jīng)營情況，只能考慮貨幣時間價值的影響，難以確定分攤的方法。

3.將負商譽確認為資本公積的優(yōu)缺點

將負商譽作為確認為資本公積的優(yōu)點是，該負商譽的會計處理期間收購成本是企業(yè)為購買方的凈資產(chǎn)的公允價值比低，在財務(wù)報表中確認為資本公積的區(qū)別將被記錄為權(quán)益增加，待并購資產(chǎn)折舊或出售，再向?qū)崿F(xiàn)利潤的儲備金項目轉(zhuǎn)入。

其缺點在于，這種方法認為負商譽是購買價上反映的主要和企業(yè)產(chǎn)生的商譽，公司主要經(jīng)營前積累形成內(nèi)部產(chǎn)生的商譽，因此在后一階段評估是不正確的。

4.將負商譽按比例遞減公允價值的優(yōu)缺點

在企業(yè)合并時，成本超過取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額只是對外購商譽的計量，可以看出，負商譽的概念只是對差額的定義，而不是針對企業(yè)，因此其實際意義并不大。從另一個方向來分析負商譽，這是企業(yè)未來虧損的預(yù)期，但絕大多數(shù)企業(yè)合并將產(chǎn)生利潤。因此，負商譽并不存在，只是對公允價值與合并成本之間差額的定義。在遵循會計的真實性、謹慎性及公允性原則的基礎(chǔ)上，對于可確切計量或存在市價的流動性項目及存在市價的長期證券，購買方采用公允價值入賬。

五、商譽會計處理的解決措施

1.正商譽會計處理方法差異的解決措施

當商譽主要是由壟斷的經(jīng)濟地位、有利的地理位置、政府的扶持和知名品牌組成，而且為了獲取這些資源使并購企業(yè)實施并購時，商譽的賬面價值可以永久保留。

當商譽的價值體現(xiàn)在被并購企業(yè)的先進的生產(chǎn)技術(shù)、秘密的生產(chǎn)工藝、優(yōu)秀的員工、良好的社會關(guān)系時，因為這些因素能夠給企業(yè)帶來超額盈利能力與社會的發(fā)展、生產(chǎn)和競爭的加劇在同行業(yè)中是很容易減弱，甚至消失，具有很大的不確定性。

2.負商譽會計處理方法差異的解決措施

首先，從計量的角度來看，將所有負商譽作為遞延收益、將負商譽確認為資本公積、將負商譽確認為當期損益這三種方法在損益中確認的負商譽是收購的凈資產(chǎn)的公允購買成本減去所有計量負商譽確認為價值之間的差異。其次，從會計處理的角度分析，無論是將負商譽全部作為遞延收益還是作為資本公積或是作為當期損益都有一定的缺陷。如果將負商譽全部作為遞延收益以后再進行分攤的話，那么會使得企業(yè)利用負商譽的分攤進行盈余管理；另外，如果將負商譽直接計入資本公積雖然不會導(dǎo)致出現(xiàn)虛增收入，卻人為地將所有者的權(quán)益增加了，導(dǎo)致企業(yè)不能對資產(chǎn)變動的原因進行本質(zhì)上的揭露，與經(jīng)濟事實背道而馳。另外，如果直接將負商譽確認為當期損益的話，那么則會導(dǎo)致企業(yè)的當期收入太大，企業(yè)就有可能采取虛構(gòu)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值這個辦法來操縱利潤。再加上負商譽是由被合并企業(yè)的負面影響產(chǎn)生的，以上的這些負面因素可能在很長的一段時間內(nèi)存在，并且對整個企業(yè)的財務(wù)狀況都會起到一定的影響，因此合并方直接將負商譽計入當期損益并沒有符合匹配的原則。