張榮芳 劉燕冰

(福州大學(xué)法學(xué)院，福建福州 350108)

淺議我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠(補貼)措施

張榮芳 劉燕冰

(福州大學(xué)法學(xué)院，福建福州 350108)

為支持引導(dǎo)技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展，我國對技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)實行各種稅收優(yōu)惠(補貼)措施。雖然這些措施對企業(yè)的技術(shù)改進和研發(fā)起到一定的推動作用，但是由于稅收優(yōu)惠措施頒布主體多元化、低層級，造成稅收優(yōu)惠措施實施的不可預(yù)見性和不穩(wěn)定性。與此同時，我國在加入WTO后，對照《補貼與反補貼措施協(xié)定》，我國的稅收優(yōu)惠措施存在違背該協(xié)定的嫌疑，有被訴的可能性。因此，有必要對我國的技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施進行反思和改革。

技術(shù)創(chuàng)新；稅收優(yōu)惠；補貼；WTO

引言

科學(xué)技術(shù)是推動國民經(jīng)濟增長的引擎，是提高國家自主創(chuàng)新和核心競爭力的主力。但是，技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在研發(fā)過程中常常面臨著外部性技術(shù)溢出效應(yīng)(即搭便車現(xiàn)象和跨時溢出效應(yīng)導(dǎo)致的私人成本與社會成本、私人收益和社會收益不一致的低效率配置)、不確定性風(fēng)險(技術(shù)、市場、收益和制度環(huán)境的不確定性，單個企業(yè)力量難以負荷)以及研發(fā)活動產(chǎn)出的準(zhǔn)公共產(chǎn)品特性(產(chǎn)品的非排他性和消費上的非競爭性)，使得科學(xué)技術(shù)研發(fā)范疇存在一定程度的市場失靈。因此，對技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展給予力所能及的支持是各國的普遍做法。一般說來，政府主要采取兩種措施支持技術(shù)創(chuàng)新投入，一是政府通過補貼、劃款等直接的財政方式予以扶持，二是政府通過稅收優(yōu)惠等間接措施降低技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的科技投資成本予以支持。由于直接財政支持政策的程序繁瑣，且具有相當(dāng)程度的替代效應(yīng)，尤其是對科技領(lǐng)域的企業(yè)的支持力度有限。因此，有鑒于稅收優(yōu)惠(補貼)支持上的優(yōu)勢和稅收優(yōu)惠措施的普惠性效應(yīng)，使得稅收優(yōu)惠(補貼)支持成為各國政府普遍采納的政策。我國自然也不例外。

一、我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠措施(補貼)現(xiàn)狀

我國目前技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施具有三個特點：

(一)以國家部委行政規(guī)章規(guī)制為主，國家法律規(guī)制為輔，并以地方性法規(guī)為補充

我國對于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施，除了在《科技進步法》和《企業(yè)所得稅法》、《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》法律中有原則性的規(guī)定外，大量的優(yōu)惠措施是由國務(wù)院各部委的部門規(guī)章規(guī)制，并輔以省、自治區(qū)、直轄市的地方規(guī)章以及地方性法規(guī)。在國務(wù)院各部委中，尤以財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、國家發(fā)改委、科技部為主要規(guī)制的主體。

(二)稅收優(yōu)惠集中在四種稅種的優(yōu)惠

(1)增值稅優(yōu)惠。如財政部國家稅務(wù)總局的財稅【2011】100號通知，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品實行增值稅的優(yōu)惠；財政部國家稅務(wù)總局【2011】107號通知，對集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的退還做了規(guī)定。

(2)進口關(guān)稅優(yōu)惠。如2010年7月15日開始實施的財政部、科技部、國家發(fā)改委、國稅總局、海關(guān)總署等聯(lián)合發(fā)布科技重大專項進口稅收政策中對承擔(dān)科技重大專項項目(課題)的企業(yè)進口項目(課題)所需國內(nèi)不能生產(chǎn)的關(guān)鍵設(shè)備(含軟件工具及技術(shù))、零部件、原材料，免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。財關(guān)稅【2009】55號規(guī)定自2009年7月1日起，對國內(nèi)企業(yè)為生產(chǎn)國家支持發(fā)展的重大技術(shù)裝備和產(chǎn)品而確有必要進口的關(guān)鍵零部件及原材料，免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。

(3)企業(yè)所得稅優(yōu)惠。如財稅【2000】25號和財稅【2012】27號規(guī)定了軟件和集成電路企業(yè)有所得稅的減免優(yōu)惠。國稅函【2009】212號對符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題做了特別的通知。

(4)營業(yè)稅優(yōu)惠。如國稅發(fā)【2000】133號和國稅函【2004】72號和國稅函【2004】825號分別對計算機軟件和集成電路、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入減免征營業(yè)稅。

(三)注重對高新技術(shù)園區(qū)的稅收優(yōu)惠

在我國技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施體系中，有些規(guī)定是專門針對某一高新技術(shù)園區(qū)實行的稅收優(yōu)惠。如：《國務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和有關(guān)政策規(guī)定的通知》中規(guī)定，國務(wù)院批準(zhǔn)經(jīng)國家科委審定的21個高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)為國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)，并根據(jù)其附件3《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅收政策的規(guī)定》，這21個高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)享有減按15%的稅率征收所得稅；開發(fā)區(qū)企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當(dāng)年總產(chǎn)值70%以上的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，減按10%的稅率征收所得稅。此外，該稅收政策對高新技術(shù)區(qū)的內(nèi)資辦的企業(yè)，其進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬元以下的，可暫免征收所得稅；超過30萬元的部分，按適用稅率征收所得稅。再如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村科技園區(qū)軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)實際發(fā)放的工資總額，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于國家大學(xué)科技園有關(guān)稅收政策問題的通知》對相關(guān)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和營業(yè)稅減免征收。

二、我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠措施存在的問題

(一)立法主體多元

中央與地方、立法機關(guān)與行政機關(guān)、行政部門間(財政部、稅務(wù)總局及海關(guān)總署間)立法主體多元，令出多門，并且優(yōu)惠措施大多是各種辦法、意見、決定和函件等指令性、行政性文件，立法層級混亂。我國現(xiàn)行稅收措施的主體主要由財政部、國家稅務(wù)總局的通知、公告、批復(fù)函件等形式構(gòu)成，很少有稅法法律的專門規(guī)定。［1］低層次的立法狀況致使措施效力低下，稅收優(yōu)惠措施隨意性強，穩(wěn)定性差，透明度低。另外，優(yōu)惠措施缺乏協(xié)調(diào)性與系統(tǒng)性，存在一定程度的部門、行業(yè)界限，而且地域差異突出，稅收優(yōu)惠過多過濫。加之，我國允許地方政府為實現(xiàn)本地區(qū)的發(fā)展享有自主決定本地區(qū)稅收政策的權(quán)力，這就容易造成地方上的立法沖突及混亂，尤其是地方政府為了本地經(jīng)濟的發(fā)展而出臺的一些具有相當(dāng)?shù)胤絻A向性的優(yōu)惠措施，如地方政府各自設(shè)立的高新技術(shù)園區(qū)所采取的優(yōu)惠措施。［2］又如偏向于以傳統(tǒng)的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、東部經(jīng)濟發(fā)達區(qū)為中心輻射點的稅收優(yōu)惠措施。再者，國務(wù)院關(guān)于《北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)試驗區(qū)暫行條例》、《國務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和有關(guān)政策規(guī)定的通知》及其附件規(guī)定，［3］容易引起區(qū)域之間無序的優(yōu)惠措施競爭，也是導(dǎo)致區(qū)域?qū)Ｏ蛐匝a貼色彩重的原因，有違WTO《補貼與反補貼措施協(xié)定》?？梢?，多元立法主體下呈現(xiàn)出我國現(xiàn)行優(yōu)惠措施體系龐雜與混亂，［4］優(yōu)惠措施之間重復(fù)與矛盾，［5］這種局面難以發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，也容易遭受WTO反補貼之訴。

(二)存在以直接優(yōu)惠為主，間接優(yōu)惠為輔的現(xiàn)象

目前我國以稅率優(yōu)惠、稅額扣除或減免的直接優(yōu)惠措施為主，這種優(yōu)惠方式一方面導(dǎo)致政府財政收入的直接減少，另一方面又不利于促進企業(yè)的科技研發(fā)活動的開展。以《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠方式為例，《企業(yè)所得稅法》中針對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠方式主要有：免、減征企業(yè)所得稅的所得項目；稅率差別優(yōu)惠；加計扣除；固定資產(chǎn)的加速折舊；抵免應(yīng)納稅所得額。［6］可見我國的稅收優(yōu)惠主要針對的是企業(yè)最終的經(jīng)營成果的直接所得優(yōu)惠，這種稅額、稅率的優(yōu)惠方式，側(cè)重于對企業(yè)研發(fā)后的所得利益的直接讓渡，實質(zhì)是一種事后優(yōu)惠，忽視了前期對研發(fā)活動的高投入性，較適用于短期的研發(fā)投入，缺乏長久持續(xù)地支持科技研發(fā)活動的推進動力。另外，優(yōu)惠稅率在降低資本成本的同時，會間接影響到減少資本折舊的現(xiàn)值而增加資本使用成本。［7］相較于此，稅基式的間接優(yōu)惠則強調(diào)的是引導(dǎo)作用，強調(diào)事前扶持，以固定資產(chǎn)的加速折舊為例，從企業(yè)一開始從事研發(fā)活動就給予稅基上的優(yōu)惠，將優(yōu)惠環(huán)節(jié)前置化，更有利于從根本上支持技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。

另外，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第10條對項目進項稅額不得抵扣的例舉，并結(jié)合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第21條對購進貨物的固定資產(chǎn)的限定解釋中明確指出“增值稅的進項稅額中不得抵扣購進的固定資產(chǎn)價款，尤其是折舊性資產(chǎn)的進項稅額不得抵扣”，由此不難看出現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅的制度設(shè)計造成技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)比一般的企業(yè)不能抵扣的固定資產(chǎn)所含稅款部分更多，使技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)研發(fā)活動的資本有機構(gòu)成加大，重復(fù)征稅，加重企業(yè)的創(chuàng)新負擔(dān)，不利于創(chuàng)新活動的開展。同時，它在一定程度上對高新技術(shù)產(chǎn)品所含的折舊費用部分存有重復(fù)征稅的現(xiàn)象，容易造成產(chǎn)品出口時的退稅不徹底，從而降低了該產(chǎn)品的國際競爭力。

最后，《企業(yè)所得稅法實施條例》第67條規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)資本化，按10年最低年限攤銷，而不得作為費用列支，不利于無形資產(chǎn)的研發(fā)?！镀髽I(yè)所得稅法》第27條涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，從該規(guī)定中的數(shù)額限制可以推出，納稅人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓只有限制在500萬以下才能免于征稅，而超過500萬的仍需減半征收，這就限制了核心技術(shù)的轉(zhuǎn)讓活動(因為越先進越核心的技術(shù)，其價值評估越高，遠在500萬的限制之上，但卻要因此而承擔(dān)納稅義務(wù))，這就在重大價值的技術(shù)轉(zhuǎn)讓上，制約企業(yè)之間的合作創(chuàng)新，不利于關(guān)鍵、核心技術(shù)的推廣，由此顯現(xiàn)出現(xiàn)行優(yōu)惠在鼓勵企業(yè)技術(shù)引進、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的支持力度不夠。第32條關(guān)于加速折舊規(guī)定，對固定資產(chǎn)的限定用語使得該制度適用范圍過于狹窄(限制加速折舊的固定資產(chǎn)必須為由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的類別)。［8］這一方面可能在具體的案件中會因受益者的數(shù)量有限而致事實上的企業(yè)專向性情形出現(xiàn)，另一方面加之其他政策的限制，難免使得這項制度作用發(fā)揮受到較大制約。

(三)存在大量有爭議性的可訴補貼

我國專向性明顯的特定稅收補貼大量存在。根據(jù)WTO《補貼與反補貼措施協(xié)定》第2條第1款(a)項的規(guī)定，如果立法將補貼的獲得明確限于某些企業(yè)、某些區(qū)域、某些行業(yè)，這種補貼就屬于禁止的補貼。

1.企業(yè)專向性

《企業(yè)所得稅法》的過渡性安排和其自身的稅收優(yōu)惠存在著企業(yè)專向性。如：原先針對生產(chǎn)型外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策有5年的過渡期，從2008年到2013年期間仍然有效，使原有的稅收雙軌制延續(xù)下來。

另外，在《企業(yè)所得稅法》中最易引起爭議的就是對“國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)”的稅收優(yōu)惠。因為對高新技術(shù)企業(yè)的認定同時確定了可享受稅收優(yōu)惠的特定企業(yè)的范圍，嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)下導(dǎo)致實際受惠面狹窄，有很大的專向性嫌疑；《企業(yè)所得稅法》第31條是專門給未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)投資的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠也具有法律上的企業(yè)專向性特征。

2.行業(yè)專向性

主要體現(xiàn)在針對軟件行業(yè)和集成電路行業(yè)的補貼?！秶鴦?wù)院進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》中區(qū)分不同集成電路生產(chǎn)的企業(yè)規(guī)模在企業(yè)所得稅上予以不同的優(yōu)惠稅率及對新辦集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)可享受所得稅的“兩免三減半”等優(yōu)惠政策的規(guī)定，具有行業(yè)專向性的明顯特征，應(yīng)受可訴補貼的約束，一旦這些補貼涉及出口，就可能面臨WTO《補貼與反補貼措施協(xié)定》紅燈條款的指控。

3.區(qū)域?qū)Ｏ蛐?/p>

我國科技稅收優(yōu)惠以地區(qū)優(yōu)惠為重點，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)的設(shè)置具有區(qū)域?qū)Ｏ蛐匝a貼的嫌疑。受“經(jīng)濟特區(qū)——經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)——沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)——西部大開發(fā)地區(qū)——其他一般區(qū)域”的經(jīng)濟格局影響，也由于各地方政府為了促進本地區(qū)技術(shù)開發(fā)創(chuàng)新，紛紛設(shè)立高新技術(shù)開發(fā)園區(qū)，在園區(qū)內(nèi)外實行不同的稅收政策，使得我國的技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施存在著地域性的差別待遇。如《福建省科學(xué)技術(shù)進步條例》第21條關(guān)于高新技術(shù)開發(fā)區(qū)享受的優(yōu)惠待遇與經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)同等的規(guī)定。在特定區(qū)域?qū)嵭刑厥獯?，對園區(qū)內(nèi)外的企業(yè)實行差別待遇，難逃區(qū)域?qū)Ｏ蛐缘南右伞?/p>

(四)優(yōu)惠主體和優(yōu)惠對象的錯誤定位

一方面，優(yōu)惠措施針對的主體錯位，優(yōu)惠不是針對具體的科研開發(fā)活動而是針對不同的企業(yè)設(shè)定，優(yōu)惠主體界定錯誤。從優(yōu)惠主體來說，所有的企業(yè)都應(yīng)該可以享受稅收優(yōu)惠，只要該企業(yè)符合稅收優(yōu)惠的條件。但是，《企業(yè)所得稅法》第28條專門為高新技術(shù)企業(yè)設(shè)置了一檔優(yōu)惠稅率，人為地在企業(yè)之間設(shè)置稅率上的差異，“企業(yè)”標(biāo)簽的優(yōu)惠措施會造成“假名牌”的高新技術(shù)企業(yè)注冊現(xiàn)象，有違優(yōu)惠措施的初衷。另外，這種所得稅稅率優(yōu)惠主體的不科學(xué)設(shè)置，使得我國的所得稅優(yōu)惠僅依據(jù)對“高新技術(shù)企業(yè)”的定性，而無論該企業(yè)在本年度是否有研發(fā)活動，一旦成為高新技術(shù)企業(yè)主體，就當(dāng)然享有所得稅優(yōu)惠，難免有濫用優(yōu)惠措施的嫌疑，導(dǎo)致稅收補貼范圍的擴大。

另外，在優(yōu)惠對象上，稅收優(yōu)惠措施應(yīng)該放在技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)活動上。但政府未能全局性把握高新技術(shù)高投入、高風(fēng)險的特點，在稅收優(yōu)惠措施設(shè)計上忽略了其風(fēng)險性，將高新技術(shù)支持的重點放在科研成果的轉(zhuǎn)化階段，而忽視對先前研究與開發(fā)、創(chuàng)新階段的扶持?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條規(guī)定的虧損后轉(zhuǎn)制度，以企業(yè)收益的穩(wěn)定性和時效性為影響后轉(zhuǎn)制效果的主要因素，而高新技術(shù)企業(yè)高投入、高風(fēng)險及收益不穩(wěn)定的特點明顯制約虧損后轉(zhuǎn)制扶持效果的發(fā)揮。又如《福建省科學(xué)技術(shù)進步條例》第21條關(guān)于對高新技術(shù)企業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)品的信貸、稅收等優(yōu)惠待遇的規(guī)定體現(xiàn)著我國對高新技術(shù)企業(yè)“重產(chǎn)品，輕過程”的優(yōu)惠模式與其本身的市場風(fēng)險承擔(dān)相佐，反而不利于企業(yè)的前期投入與支持，有礙于技術(shù)的再創(chuàng)新與進步，造成優(yōu)惠措施的低效扭曲。［9］

三、我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠措施(補貼)的反思與改革

根據(jù)上述對技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠措施不足的分析，對照WTO《補貼與反補貼措施協(xié)定》，對我國科技領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的調(diào)整應(yīng)堅持幾個原則：堅持稅法的統(tǒng)一實施；堅持市場風(fēng)險的主導(dǎo)分配責(zé)任；堅持以間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔；堅持以過程優(yōu)惠為主，結(jié)果優(yōu)惠為輔。［10］

(一)集中整理散見于部門、地方各層次的各種法規(guī)、政策，統(tǒng)一進行立法規(guī)劃

稅收立法應(yīng)該嚴(yán)格堅持稅收法定原則，稅收立法權(quán)應(yīng)高度集中在立法機關(guān)。但是，我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠大多以暫行條例、通知、公告的形式出現(xiàn)，并多分散于不同的政策文件中，只有少數(shù)散落在稅收法律條文中，出現(xiàn)了多、散、亂的現(xiàn)象。另外，一些稅收優(yōu)惠政策因臨時倉促出臺而缺少系統(tǒng)性和規(guī)范性，甚至部分政策相互抵觸，實際操作中行政機關(guān)自由裁量權(quán)過大，影響了稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和權(quán)威性。

因此，現(xiàn)階段應(yīng)統(tǒng)一技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠立法，控制各部門、各級政府在技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施上的權(quán)限，避免令出多門，消除與WTO《補貼與反補貼措施協(xié)定》沖突的各級規(guī)范性文件。在條件成熟時由全國人大制定統(tǒng)一的《技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠法》，具體規(guī)定稅收優(yōu)惠條件、優(yōu)惠的內(nèi)容及程序。目前，繁雜的稅收優(yōu)惠措施可能使WTO其他成員對我國的技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施難以認識和梳理，從而避免WTO其他成員以違背《補貼與反補貼措施協(xié)定》為由對我國提起訴訟。從這一角度來說，制定統(tǒng)一的《技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠法》也許并不是良策。但是，我國目前的技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠措施出自多部門、多層級的現(xiàn)狀，也使得優(yōu)惠措施在實踐中適用不方便，優(yōu)惠措施適用主體、適用的客體及其界定顯得復(fù)雜而難以操作，也增加了主管部門對優(yōu)惠措施適用監(jiān)管的難度。

(二)按照市場風(fēng)險來劃分企業(yè)的責(zé)任與政府的資助力度

按照《補貼與反補貼措施協(xié)定》的要求，國家的優(yōu)惠方向應(yīng)定在工業(yè)研究和競爭前開發(fā)活動階段，并且根據(jù)市場風(fēng)險的要求予以不同的資助形式、力度的調(diào)節(jié)，在對不同的風(fēng)險承擔(dān)階段劃分的基礎(chǔ)上，針對性地給予稅收優(yōu)惠。美國對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動支持的做法值得我國借鑒。美國將企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動的不同研發(fā)階段分為播種期、創(chuàng)建期、成長期和成熟期。其稅收優(yōu)惠政策根據(jù)四個階段依次遞進，從投資風(fēng)險逐級下降而優(yōu)惠強度逐級遞減的態(tài)勢出發(fā)，在前兩個時期，優(yōu)惠側(cè)重于政府與企業(yè)共擔(dān)風(fēng)險的事前扶持，而后兩個階段，以企業(yè)的風(fēng)險承擔(dān)為主，稅收的重點轉(zhuǎn)為政府和企業(yè)對所得的分割與讓渡的事后鼓勵。［11］另外，因為《補貼與反補貼措施協(xié)定》不可訴補貼的“庇護”，我國在此階段仍可以直接撥款和貸款貼息等直接方式對研發(fā)活動進行補貼。但要注意不可訴補貼條款“合法成本”的數(shù)量限制，把控補貼數(shù)額的實行，避免引起可訴補貼。因為根據(jù)《補貼與反補貼措施協(xié)定》第8條第2款的規(guī)定：補貼當(dāng)局對公司或高等教育機構(gòu)、研究機構(gòu)和公司在簽約基礎(chǔ)上進行此類研究活動的援助補貼，不得超過工業(yè)研究成本的75%。競爭前開發(fā)活動階段：補貼主體對公司或高等教育機構(gòu)、研究機構(gòu)和公司在簽約基礎(chǔ)上進行此類研發(fā)活動的補貼，不得超過競爭前開發(fā)活動成本的50%。對橫跨上述兩種間的研究與開發(fā)活動的補貼不得超過允許扣除合法成本的62.5%。［12］只要補貼項目嚴(yán)格達到以上要求，即獲得了反補貼的豁免。

另外，在此前期階段，要善于利用特定準(zhǔn)備金提取制度，提取的款數(shù)免于計入當(dāng)年的應(yīng)稅所得，以加大國家的事前補助力度，降低分擔(dān)企業(yè)的科技研發(fā)投資風(fēng)險。而在技術(shù)的應(yīng)用和商業(yè)化階段則主要由市場主導(dǎo)，政府可以采取適當(dāng)?shù)亩愂占钍侄?，給予高新技術(shù)研發(fā)活動本身以普遍化的稅收優(yōu)惠。雖然此時的優(yōu)惠措施或具有可訴補貼的嫌疑，但《補貼與反補貼措施協(xié)定》對可訴補貼問題并非絕對的禁止，而是規(guī)定應(yīng)在一個合理的限度范圍內(nèi)，避免造成對他國的不利影響和嚴(yán)重侵害，并且有國際上諸多國家對企業(yè)尤其是新興企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動提供稅收優(yōu)惠的大量實踐。［13］因此，在優(yōu)惠產(chǎn)品不涉及出口、進口替代條件和不利影響的前提下，可在必要限度范圍內(nèi)予以實行。

(三)在稅種的選擇上，應(yīng)逐漸過渡使用間接稅收優(yōu)惠

因為直接稅收優(yōu)惠是在稅基已確定的基礎(chǔ)上進行的，側(cè)重于事后鼓勵，如果企業(yè)研發(fā)活動失敗，沒有形成新產(chǎn)品，沒有盈利，研發(fā)企業(yè)就享受不到這種稅收優(yōu)惠。而間接稅收優(yōu)惠更注重影響稅基的各種要素，側(cè)重于事前扶持，一般在創(chuàng)新的前期適用。例如允許R＆D費用的扣除等，可以充分調(diào)動企業(yè)從事科研的積極性，更能體現(xiàn)政府促進技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展的政策意向。此外，《補貼與反補貼措施協(xié)定》對直接稅補貼方式的明列禁止使得直接補貼方式的采取容易引起國際上敏感的反補貼調(diào)查，而針對間接稅的補貼方式，《補貼與反補貼措施協(xié)定》規(guī)定了較大的利用空間，間接稅只要在合理范圍內(nèi)就不予干涉。比如，根據(jù)《補貼與反補貼措施協(xié)定》出口補貼例示清單的(g)、(h)、(i)款的規(guī)定，出口產(chǎn)品過程中間接稅的免除、減免或遞延不能超出一定的范圍。

(四)淡化高新技術(shù)企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的概念

我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)是由國務(wù)院專門認定，即使是一些省市級的開發(fā)區(qū)也需要有關(guān)地方政府的認定，而針對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策在主體設(shè)置也有明顯的限制性。因此，高新技術(shù)企業(yè)的認定要求、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的設(shè)置有?！堆a貼與反補貼措施協(xié)定》禁止的“行業(yè)專向性”、“限定的地理區(qū)域”的規(guī)定。為了不違反行業(yè)或區(qū)域?qū)Ｏ蛐詷?biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該淡化高新技術(shù)企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的概念，轉(zhuǎn)變政策的優(yōu)惠對象，將技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的優(yōu)惠對象突出為針對所有企業(yè)的科技研發(fā)活動，不為行業(yè)、區(qū)域所限，而成為具有普遍性的稅收優(yōu)惠政策，以規(guī)避《補貼與反補貼措施協(xié)定》行業(yè)和區(qū)域的專向性限制，實現(xiàn)優(yōu)惠支持著力點的轉(zhuǎn)移，全力支持所有企業(yè)的科研創(chuàng)新活動，如允許全額扣除企業(yè)的科技研發(fā)投入的貸款利息支出，降低其融資壓力，縮小與一般非創(chuàng)新型企業(yè)的融資成本差距。

注釋：

［1］目前，只有《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》經(jīng)由全國人大及其常委會審議通過，其他的稅收優(yōu)惠政策大多停留在暫行條例、暫行規(guī)定、通知、公告等法規(guī)規(guī)章層面。

［2］如安徽省針對安徽裕安經(jīng)濟開發(fā)區(qū)制定的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定“外商投資開辦的先進技術(shù)企業(yè)按照國家規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后，可以延長3年減半繳納企業(yè)所得稅，但稅率不得低于10%?！薄霸O(shè)在沿海開放城市老市區(qū)的、經(jīng)營期在10年以上的生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，所得稅率為24%，對生產(chǎn)型外商投資企業(yè)免征，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅?！庇秩缟钲谑懈咝录夹g(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策就包括“對新認定的生產(chǎn)性高新技術(shù)企業(yè)實行兩年免征企業(yè)所得稅，八年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。對現(xiàn)有的高新技術(shù)企業(yè)，除享受原有＇兩免六減半＇的企業(yè)所得稅優(yōu)惠外，增加兩年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠?！薄皩儆趪壹壭庐a(chǎn)品試制鑒定計劃或試產(chǎn)計劃的產(chǎn)品，以及在我市首家生產(chǎn)的發(fā)明專利產(chǎn)品自產(chǎn)品銷售之日起三年內(nèi)；省市級新產(chǎn)品試制鑒定計劃或試產(chǎn)計劃的產(chǎn)品，以及在我市首家生產(chǎn)的實用新型專利產(chǎn)品自產(chǎn)品銷售之日起兩年內(nèi)，經(jīng)市有關(guān)部門審定，由市財政部門對該產(chǎn)品新增利潤實際繳納的所得稅實行全額返還?！?［3］該規(guī)定中針對經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)審定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，明顯具有區(qū)域?qū)Ｏ蛐院偷胤絻A向性。

［4］體系的龐雜與混亂主要體現(xiàn)為多元政策制定主體包括財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署及各級地方行政機構(gòu)等主導(dǎo)下的以暫行條例、通知、公告、函等為載體形式的稅收政策。

［5］優(yōu)惠措施之間的重復(fù)與矛盾現(xiàn)象主要表現(xiàn)為對不同產(chǎn)業(yè)的差別性的支持力度，尤為體現(xiàn)在對集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠措施上，如財政部及國家稅務(wù)總局重復(fù)頒布的鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)有關(guān)稅收政策問題和技術(shù)轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠的通知等優(yōu)惠政策措施，專門針對軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)的實際發(fā)放的工資總額、培訓(xùn)費用等實行的稅額扣除等等政策措施。

［6］國家稅務(wù)總局《關(guān)于實施創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》“二、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年(24個月)以上，凡符合以下條件的，可以按照其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%，在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！?/p>

［7］［13］李麗青：《企業(yè)R＆D投入與稅收政策研究》，北京：中國言實出版社，2007年，第110頁，189-211頁。

［8］《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第98條對加速折舊的固定資產(chǎn)限制為：“(一)由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；(二)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”。

［9］《福建省科學(xué)技術(shù)進步條例》第21條“經(jīng)省和計劃單列市科學(xué)技術(shù)行政部門認定的高新技術(shù)企業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)品按國家有關(guān)規(guī)定享受信貸、稅收等優(yōu)惠待遇。”

［10］莫良元、朱煒：《加入WTO與完善我國高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅法對策研究》，《技術(shù)經(jīng)濟》2005年第11期。

［11］孟慶啟：《美國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠及對我國的啟示》，《稅務(wù)研究》2003年第7期。

［12］《補貼與反補貼措施協(xié)定》第8.2條(a)款規(guī)定。

［責(zé)任編輯：石雪梅］

D922.22

A

1002-3321(2013)03-0057-05

2012-10-10

福建省科技廳軟科學(xué)項目“科技稅收優(yōu)惠政策比較研究”(2011R049)；福建省教育廳2012年出國留學(xué)基金項目

張榮芳，女，安徽巢湖人，福州大學(xué)法學(xué)院教授；