王佩芬

（上海社會科學院法學研究所，上海200020）

為打擊利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行違法犯罪的行為，我國《刑法》第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，其中，該條第4款明確規(guī)定了虛開的四種行為方式，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”行為。對于在真實交易中被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，是否屬于這四種行為中的一種而應當認定其構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理論界與司法適用中都存在很大的爭議。1

一、真實交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為的罪與非罪爭議

2006年7月至12月間，杭州某服裝公司因生產需要，委托某個體服裝加工廠加工服裝。結算加工費過程中，該個體服裝加工廠的負責人李某為偷逃應納稅款，于2006年7月從杭州某化纖紡織有限公司張某（已判刑）處虛開面料購銷增值稅專用發(fā)票一份交給服裝公司業(yè)務員樓某，樓某接到發(fā)票后，核對票面金額與實際加工費金額一致，于是在發(fā)票上簽名后交給公司財務主管王某審核（樓某對接受虛開增值稅專用發(fā)票的違法性沒有明確認識）。王某以“這些面料發(fā)票與實際加工業(yè)務不符”為由拒絕接受。在李某的央求下，該服裝公司實際負責人、生產計劃部經理范某為了公司發(fā)票需要，明知上述發(fā)票系虛開，仍要求王某接受，并親自在上述發(fā)票上簽名核準。王某遂接受上述發(fā)票并予以結算加工費。之后，李某又于同年9月拿來兩份虛開的面料增值稅專用發(fā)票交給樓某結算加工費，并向樓某提出，公司領導范某和財務主管王某已同意接受這些發(fā)票結算加工費。樓某向范某和王某核實后，便在發(fā)票上簽字后交范某和王某審核，范某和王某又接受了這兩份虛開的增值稅專用發(fā)票，為李某結算加工費。此后，樓某、范某、王某又于同年12月接受李某虛開的增值稅專用發(fā)票4份。上述7份虛開的增值稅專用發(fā)票均被該服裝公司用于申報抵扣稅款，造成國家稅款流失79122.07元。

在上述案例中，對于個體服裝加工廠的李某為了偷逃稅款，讓杭州某化纖紡織有限公司的張某為自己虛開增值稅發(fā)票，二人均構成虛開增值稅專用發(fā)票罪并無異議，李某屬于讓他人為自己虛開的情形，張某屬于為他人虛開的情形。但對于接受虛開的增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方是否構成犯罪，則存在兩種截然不同的觀點。

一種觀點認為，杭州某服裝廠一方接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為構成犯罪。第一，行為人在明知是他人虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，仍然接受虛開的發(fā)票，是一種惡意的行為，其接受虛開的發(fā)票并申報抵扣，是使得虛開犯罪一系列行為得以完成的一個重要環(huán)節(jié)，直接造成了國家稅款的流失。第二，接受虛開的增值稅專用發(fā)票，屬于“讓他人為自己虛開”的情況，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條中規(guī)定，進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。第三，接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，是幫助虛開增值稅發(fā)票方完成犯罪，二者構成共同犯罪。最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第7款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應當對虛開的稅款數額和實際騙取的稅款數額承擔刑事責任。根據上述規(guī)定，“為他人虛開發(fā)票方”、“讓他人代開發(fā)票方”、“接受發(fā)票用于抵扣稅款方”應當認定為虛開增值稅專用發(fā)票的共同犯罪。第四，在國家稅務總局1997年與2000年發(fā)布的三個關于納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理通知（國稅發(fā)[1997]134號、國稅發(fā)[2000]182號、國稅發(fā)[2000]187號）中，規(guī)定對于“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理”，是對這類行為認定為違法犯罪的政策依據。第五，最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條中規(guī)定，對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》第1條的規(guī)定定罪處罰，以其他手段騙取國家稅款的，仍應依照《全國人大常委會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》的有關規(guī)定定罪處罰”。根據這一精神，接受虛開的增值稅專用發(fā)票也是利用虛開的增值稅專用發(fā)票的一種行為，因此應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。2

另一種觀點則認為，從嚴格貫徹罪刑法定的原則出發(fā)，對于在真實交易中接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為不宜按犯罪論處。第一，這種“真實交易活動中明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而予以接受”的行為，雖然屬于惡意取得增值稅專用發(fā)票，但并不屬于《刑法》第205條第4款所規(guī)定的“讓他人為自己虛開”行為，也不同于司法解釋中“進行了實際經營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的虛開情形。對于惡意取得增值稅專用發(fā)票的行為，一種情形為明知是虛開的專用發(fā)票而被動接受，另一種情形為主動要求他人虛開專用發(fā)票后的接受。對于被動的接受虛開專用發(fā)票的行為，不能認定為是“讓他人為自己虛開”的行為。第二，被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的行為人，不能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯。共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。在真實交易中接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票，無法證明接受發(fā)票方與虛開者之間有共同虛開的故意，不能認定為二者構成共同犯罪。第三，國家稅務機關的有關文件中對這種惡意取得發(fā)票的行為性質認定為偷逃稅款、騙取出口退稅只明確了此類行為的行政違法性質；并且從立法層級上來看，國家稅務總局的有關文件只是政府規(guī)章，不能作為定罪的依據，司法機關在接受稅務機關移送的虛開增值稅專用發(fā)票案件時，應當根據刑法的規(guī)定，對案件性質重新作出認定。3

二、被動接受增值稅發(fā)票罪與非罪的爭議焦點總結和分析

對于此案的罪與非罪，主要涉及以下幾個關鍵性問題：其一，真實交易中被動接受虛開的增值稅發(fā)票行為是否屬于“讓他人為自己虛開”的情形；其二，被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否屬于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”；其三，行為人被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否必然屬于惡意取得；其四，行為人被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否與虛開人存在共同的故意，構成共同犯罪；其五，如何理解稅務機關發(fā)布的幾個關于如何處理取得虛開增值稅專用發(fā)票問題的通知中的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，能否作為認定違法犯罪的政策依據。

筆者贊同無罪論者的觀點，認為在真實的交易活動中，被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開”和“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”的情形，其與增值稅專用發(fā)票的虛開者在主觀上并無共同的犯罪故意，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第一，如無罪論者所述，真實交易中被動接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開”的情形。從我國《刑法》第205條第4款規(guī)定的四種情形來看，無論哪一種情形，行為人都是虛開犯罪的主動者或參與者，都具有虛開發(fā)票的直接故意。但對于在發(fā)生真實交易后被動接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為人來說，其并非虛開行為的主動方或參與方，因為在其接受發(fā)票之前虛開的行為已經實施，所以被動接受虛開的專用發(fā)票與直接故意性質的虛開在行為性質上存在區(qū)別。

最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條所規(guī)定的“進行了實際經營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的虛開行為人，仍然是指虛開行為的主動者或參與者。該解釋規(guī)定的“進行了實際經營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的情形包括兩種：一種是指貨物銷售方或勞務提供方（即開票方）在進行了實際經營活動后，沒有按相關規(guī)定開具規(guī)范真實的發(fā)票給購貨方，而是讓第三方為自己代開后再交給購貨方（即受票方）的行為，這是典型的“讓他人為自己虛開”的情形，虛開發(fā)票的第三方則屬于“為他人虛開”的情形；另一種是指購貨方在完成交易后，索取發(fā)票時主動要求開票方變更商品名稱、商品金額或增值稅額等，此種情況下購貨方（即受票人）屬于主動的“讓他人為自己虛開”的情形，而非被動接受虛開發(fā)票的行為，銷售方（出票方）則屬于“為他人虛開”的情形。

上述案例中，虛開發(fā)票的主體是個體服裝加工廠的負責人李某和第三方杭州某化纖紡織有限公司的張某。李某完成杭州某服裝廠的委托加工業(yè)務后，從事了實際的經營活動，應按相關稅務規(guī)定向杭州某服裝廠開具規(guī)范真實的增值稅專用發(fā)票。因李某屬于個體戶或小規(guī)模納稅人而不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，故應由當地稅務機關代為開具規(guī)范真實的增值稅專用發(fā)票。但李某讓杭州某化纖紡織有限公司為自己代開的行為，由于發(fā)票開具主體的不規(guī)范，就屬于“讓他人為自己虛開”的行為，而杭州某化纖紡織有限公司因其與李某的個體服裝加工廠之間并無真實交易而開具發(fā)票，則屬于“為他人虛開”的情形。此過程中，杭州某服裝廠既未主動要求也未參與發(fā)票的虛開行為，只是在發(fā)票虛開后被動接受，并不屬于“讓他人為自己代開”的情形。認為范某與王某“在本案中實施了決定、授意接受虛開發(fā)票的行為”構成“讓他人為自己虛開”的觀點，其錯誤在于將“決定接受虛開發(fā)票”所表現(xiàn)的主動性混淆為“決定虛開發(fā)票”的直接故意主動性。

第二，被動接受虛開發(fā)票后向稅務機關申報抵扣的行為，不能認定為“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。有罪論者認為被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票方構成犯罪，主要原因是其認為接受虛開發(fā)票并申報抵扣的行為，是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”的行為，是使虛開犯罪一系列行為得以完成的一個重要環(huán)節(jié)，直接造成了國家稅款的流失。筆者認為，行為人在從事真實的交易活動后，即享有從銷貨方（出票人）取得真實規(guī)范的增值稅專用發(fā)票的權利，而接受出票人開具的增值稅專用發(fā)票后進行申報抵扣進項稅額，也是取得增值稅專用發(fā)票的必然的后續(xù)行為，不能將發(fā)票的開具環(huán)節(jié)與申報抵扣環(huán)節(jié)相混淆，錯誤地認為行為人取得的是虛開的增值稅專用發(fā)票，其申報抵扣的行為就是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。因為對于被動取得虛開發(fā)票的行為人來說，雖然其應當對所取得的增值稅專用發(fā)票是否真實規(guī)范有所認識，但可能由于各種主客觀原因而未能準確識別，而其接受虛開發(fā)票的目的并不是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。根據《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第5條規(guī)定：“對于開具的發(fā)票不符合要求的，不得作為扣稅憑證，購買方有權拒收”。但購買人放棄拒收的權利而接受存在瑕疵的增值稅專用發(fā)票，損害的則是自己的合法利益（即不得作為進項稅額進行抵扣），不能認為是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。

第三，被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的行為人不能與虛開行為人構成共同犯罪。共同犯罪的一般成立條件是，主體上必須是二人以上，主觀上必須是具有共同犯罪故意4。就本案來說，“讓他人為自己虛開”的個體服裝廠李某與“為他人虛開”的杭州某化纖紡織有限公司張某之間，存在共同的虛開故意，但對于被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方，與李某或張某之間并不存在共同的犯罪故意。盡管杭州某服裝廠在接受發(fā)票時有可能知道該發(fā)票存在虛開的情形，但在其接受發(fā)票之前，虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為已經完成，因此不可能與虛開行為人存在共同的犯罪故意。既不能將使用虛開發(fā)票進行納稅抵扣的行為認定為虛開行為的一部分，也不能認定使用虛開發(fā)票進行抵扣可能會損害自身利益的發(fā)票取得方與虛開發(fā)票方存在虛開的共同故意，因此二者不能成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯。

第四，國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的通知不能作為認定犯罪的依據。根據罪刑法定的原則，什么是犯罪，對犯罪如何處罰，只能由刑法加以規(guī)定。稅務總局在對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理通知中所提到的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，是指導各稅務機關與稅務部門對于取得虛開增值稅專用發(fā)票的情形，比照偷逃稅款與騙取出口退稅的行為進行稅務處罰，不能將其性質等同于刑法上的逃稅罪與騙取出口退稅罪中的犯罪行為。稅務總局的通知性文件，顯然不能作為司法機關認定犯罪的依據。另外，比較國家稅務總局幾個通知的內容可以看出，其對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何理解與處理，既有認識上存在誤區(qū)的問題，也存在行政權力擴張的問題，盡管之后認識上逐步深化并有所改正（例如善意受票人的處理），但仍存在諸多不合理之處。對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的問題，國家稅務總局在1995年、1997年與2000年分別發(fā)布了以下四個通知。

國稅發(fā)[1995]192號《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》第2條規(guī)定：“對納稅人虛開代開增值稅增專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額增補稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅款。”國稅發(fā)[1997]134號《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第2條規(guī)定：“在貨物交易中，對于購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額5倍以下的罰款”。國稅發(fā)[2000]182號《國家稅務總局關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補充通知》規(guī)定：“有下列情形之一的，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進行了實際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的，對其均應按偷稅或者騙取出口退稅處理：一、購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進行實際交易的銷售方不符的，即134號文件第2條規(guī)定的‘購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票’的情況?！眹惏l(fā)[2000]187號《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者獲得的出口退稅，應依法追繳?！?/p>

國稅發(fā)[1995]192號通知對于取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是以“不得作為抵扣憑證”來處理，其依據是《中華人民共和國增值稅暫行條例》第9條：“納稅人購進貨物或者應稅勞務，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第8條：“未按照規(guī)定取得專用發(fā)票，不得抵扣進項稅額”?？梢姡@一處理規(guī)定是有法律依據的。但國稅發(fā)[1997]134號通知突然將取得虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，規(guī)定為“應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規(guī)定追繳稅款，處于偷稅、騙稅數額五倍以下的罰款”。應當說，該文件規(guī)定既無法律依據，也不符合相關法律規(guī)定，反而存在行政權力擴張的問題。《中華人民共和國行政處罰法》第10條第2款規(guī)定“法律對違法行為已經作出行政處罰規(guī)定，行政法規(guī)需要作出具體規(guī)定的，必須在法律規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內規(guī)定”。這一規(guī)定是對行政法規(guī)設定行政處罰權的限制，即法律對于違法行為已經作出行政處罰規(guī)定的，行政法規(guī)如果需要，可以對法律加以具體化；但行政法規(guī)關于行政處罰的規(guī)定，不能超越已有的法律所規(guī)定的行政處罰的范圍（包括行政處罰的行為、種類和幅度）。然而，在《中華人民共和國稅收征收管理法》第五章的“法律責任”中，并未對“未按規(guī)定取得發(fā)票”做出相應的處罰規(guī)定，在《增值稅暫行條例》第9條以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第8條中，都只規(guī)定為“不得抵扣進項稅額”?？梢?，將取得虛開發(fā)票的行為等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，并等同于一般偷逃稅款、騙取出口退稅來處罰，并沒有法律上的依據。134號通知在實際執(zhí)行中必然遇到許多的現(xiàn)實問題，如存在實際交易讓他人如實代開并繳納稅款（“如實代開”），并不會造成國家稅款流失，是否仍等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，行為人在取得形式合法而實質為虛開的增值稅專用發(fā)票時，雖盡到了所有的注意義務但仍不明知也不可能明知發(fā)票為虛開，是否仍能等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，等等。對此國稅發(fā)[2000]182號文先對134號文的規(guī)定進一步明確為“無論是否進行了實際的交易”，緊接著出臺的國稅發(fā)[2000]187號文，對于取得虛開增值稅專用發(fā)票中的“善意取得”問題又進行了區(qū)別規(guī)定，即對于善意受票人不以偷逃稅款、騙取出口退稅論處。顯然，187號文已明確顯示出之前134號文、182號文的不合理之處，所以，有罪論者把稅務總局的134號通知作為認定犯罪依據的觀點，是不能成立的。

三、善意受票人與非善意受票人區(qū)分視角下的解決方案

在上述有罪論者與無罪論者的觀點中，都認為被動取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為人，是基于惡意而取得虛開發(fā)票的行為。筆者認為對此不可一概而論，而應區(qū)分善意受票人與非善意受票人具體分析。

第一，被動取得虛開專用發(fā)票的行為中，存在既無故意又無過失的善意取得情形。國稅發(fā)［2000］187號通知中，稅務機關已關注善意受票人的問題。根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》與《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，經營活動中，購貨方付款后，從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票應當真實、合法、有效。所謂真實、合法、有效不僅要求專用發(fā)票記載的貨物品種、數量、金額、稅額等內容與真實交易一致，還包括專用發(fā)票的來源合法、專用發(fā)票記載的開具方與實際銷售方的名稱、印章、稅務賬號一致等。對于沒有資格開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，應當由稅務機關代為開具增值稅專用發(fā)票。對于不符合規(guī)定的專用發(fā)票，任何單位和個人有權拒收。也就是說，購貨方在真實交易中取得增值稅專用發(fā)票時，應當對發(fā)票是否規(guī)范予以審查，盡到應盡的上述各項注意義務。但有些真實交易中，由于購貨方所取得的增值稅專用發(fā)票從形式上無法辨別出其為虛開，發(fā)票所載的購貨單位、銷貨單位、發(fā)票印制屬地、品名、金額、數量、稅額、開票日期以及簽章等各項目內容均與實際相符，受票人已盡到受票方應盡的各項注意義務，也沒有證據表明受票人對該發(fā)票屬于虛開或屬于非法取得的情況知曉或應當知曉，就應當認定為“善意受票人”5。

對于善意受票人，國稅發(fā)[2000]187號文明確“不以偷逃稅款或騙取出口退稅論，但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或不予出口退稅，已經抵扣或出口退稅的也應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅”。但筆者認為，善意受票人接受發(fā)票的行為并無惡意和過失，且未給國家或其他人造成任何損失，因此，無論其是否可以重新取得真實規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，都應當允許其進行進項稅額抵扣6。

第二，對于非惡意受票人，也不能一律認定為善意取得。惡意取得的認定，要求受票人對于所取得的專用發(fā)票存在虛開的情形是明知和希望的，對于可能造成國家稅款流失的危害結果也是明知和希望的。如果受票人對于所取得的專用發(fā)票，盡管其所取得的發(fā)票在形式上存在瑕疵，但在受票人了解到該專用發(fā)票本身真實、內容與交易相符且稅額已由對方實際繳納，不會造成國家稅款的流失，即發(fā)票形式上的瑕疵不會造成實質上的危害后果的情況下，就不應認定為惡意取得，而應認定為瑕疵取得。瑕疵取得與惡意取得的界分，應當以明知和希望會造成實質上的危害為標準，而非以是否明知或應知形式上的瑕疵為標準。比如惡意取得中，有時盡管從形式上看發(fā)票并無瑕疵，但如果有證據證明受票人明知出票人是使用偽造的增值稅專用發(fā)票也愿意用其抵扣稅款，即其對該發(fā)票會造成的實質危害是明知的，也構成惡意取得。

對于瑕疵取得，受票人在取得專用發(fā)票時未盡到應盡的注意義務而使發(fā)票沒有達到標準，因此對于所取得的虛開的專用發(fā)票不予進項抵扣，但該情形從根本上不可能造成實質危害，故如果受票人補開到真實規(guī)范的專用發(fā)票后，則應予以抵扣，不過應對其不規(guī)范的發(fā)票取得行為予以相應的行政處罰。因為其只是未盡到受票人應盡的注意義務，而且對于可能造成國家稅款流失的危害后果不明知和不希望，屬于未參與虛開，并不構成虛開增值稅發(fā)票犯罪，屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票”的行政違規(guī)行為，對于惡意取得的受票人來說，無論其是否可以補開到真實規(guī)范的專用發(fā)票，都不得予以進項稅額抵扣或出口退稅，對于已經抵扣或退稅的應予追繳。當然，如果造成了國家稅款的重大流失，在特殊情況下，或者在有明確的立法或者司法解釋之后，也可能構成逃稅罪、騙取出口退稅罪等。另外，稅務機關應對其進行行政處罰。盡管《增值稅暫行條例》與《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》中對于“未按照規(guī)定取得發(fā)票”的處理都只規(guī)定為“不得抵扣進項稅額”，但這種行為是擾亂發(fā)票管理秩序、導致國家稅款流失的重要環(huán)節(jié)，可以依據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第36條的規(guī)定，責令其限期改正，沒收違法所得，并處以1萬元以下的罰款。《增值稅暫行條例》與《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》修改時，也應當明確這一處罰規(guī)定。

注：

1參見周洪波：《妨害稅收、公司（企業(yè)）管理犯罪司法適用》，法律出版社2006年版，第265頁。

2陳金燦、李坤：《金融危機背景下中小企業(yè)涉稅犯罪案件特點與對策研究——以杭州市蕭山區(qū)為視角》，載2009年《中國犯罪學會第十八屆學術研討會論文集》，第808頁。

3戴蓬：《涉稅犯罪案件偵查實務》，法律出版社2002年版，第205頁。

4顧肖榮等主編：《體系刑法學（犯罪論）》，中國法制出版社2012年版，第383頁。

5、6王佩芬：《如何認定虛開增值稅專用發(fā)票罪中的善意受票人》，《政治與法律》2008年第1期。