馬淑偉

一、事業(yè)單位會計定位、財務報告主體及框架體系

（一）事業(yè)單位會計定位

研究事業(yè)單位會計制度改革，首先要明確事業(yè)單位會計的歸屬問題，即繼續(xù)屬于我國預算會計的一部分，還是歸并于企業(yè)會計，或者是自成獨立的體系。

關(guān)于事業(yè)單位會計的歸屬，目前存在四種不同的觀點:

1.事業(yè)單位會計仍應歸屬于預算會計體系，與行政單位會計一起合稱“行政事業(yè)單位會計”。

2.事業(yè)單位會計不應再歸屬于預算會計體系，而應與企業(yè)會計一起合稱“企事業(yè)單位會計”。

3.事業(yè)單位會計既不應屬于預算會計體系，也不應屬于企業(yè)會計體系，而應成為一個相對獨立的會計體系。

4.根據(jù)資金來源性質(zhì)的不同，區(qū)別對待:公立且納入預算管理的事業(yè)單位會計可以并入預算會計體系，而對于沒有納入預算管理的事業(yè)單位，其會計體系可并入企業(yè)會計體系。

討論事業(yè)單位會計的歸屬，首先應該對事業(yè)單位會計的適用范圍進行重新的認識。過去事業(yè)單位的范圍較廣，而隨著事業(yè)單位分類改革的推進，對于有行政執(zhí)法職能的事業(yè)單位將并入行政單位，自然應執(zhí)行行政單位會計制度，而具有經(jīng)營性質(zhì)且適宜向市場放開的事業(yè)單位將并入企業(yè)的序列，執(zhí)行企業(yè)會計制度，其余的事業(yè)單位具有較強的社會性、公益性，主要由國家財政供應資金，以社會效益為目的，這些單位就應該按事業(yè)單位進行登記注冊，實行事業(yè)單位會計制度。

綜上所述，改革后的事業(yè)單位依然和政府有著密不可分的關(guān)系，國家財政資金是其主要的資金來源，屬于社會公共服務部門，因此事業(yè)單位會計應該依然屬于預算會計的一部分，納入國家預算管理。

（二）財務報告主體

事業(yè)單位財務報告主體，是界定事業(yè)單位財務報告范圍的關(guān)鍵因素，是會計為之服務的特定單位，是組織會計核算的首要前提。財務報告主體具有獨立性、實體性和統(tǒng)一性的特點。

隨著事業(yè)單位改革的推進，我國的事業(yè)單位均是獨立的法人，依法獨立享有民事權(quán)利和承擔民事義務，因此事業(yè)單位財務報告主體就是改革后的各級各類事業(yè)單位。

（三）事業(yè)單位會計框架體系

我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計采取準則加制度的模式，在制度層面又包括通用會計制度和行業(yè)會計制度，行業(yè)會計制度主要包括《中小學校會計制度》、《高等學校會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《科學事業(yè)單位會計制度》和《測繪事業(yè)單位會計制度》等。

通用會計制度和各行業(yè)制度并存的原因，首先是因為不同類型的事業(yè)單位業(yè)務有著各自的特殊性，同時在現(xiàn)行的行業(yè)會計制度中有的行業(yè)要求采用收付實現(xiàn)制，有的行業(yè)要求采用權(quán)責發(fā)生制。但通用制度和行業(yè)制度之間不僅存在著大量的重復信息，還存在一些原則上的差異，造成了事業(yè)單位之間會計信息不可比、不真實，這既不利于對事業(yè)單位財務狀況和業(yè)務活動情況作出合理評價，更不利于新形勢下國家對事業(yè)單位的管理。而會計準則的存在使不同行業(yè)會計人員在進行會計核算時有了共同遵循的標準，這就為取消行業(yè)會計制度提供了前提。有了會計準則，各單位的會計報表和經(jīng)營成果就有了一個共同的核算基礎(chǔ)，便于檢查分析和相互對比，有利于提高經(jīng)營管理水平。

因此，根據(jù)我國會計標準改革的總體原則，借鑒企業(yè)會計改革的經(jīng)驗，應當制定統(tǒng)一的事業(yè)單位會計準則和制度，取消行業(yè)制度。這樣既能從原則上規(guī)定事業(yè)單位會計核算的一般原則和概念基礎(chǔ)，又能為事業(yè)單位提供具體的會計科目和會計報表及其使用說明，增加事業(yè)單位會計信息的可比性，有利于實務操作。

二、事業(yè)單位會計信息質(zhì)量要求

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）將“一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，將會計工作的最基本要求界定為對會計信息質(zhì)量的要求，概念更加明確，更符合國際慣例。會計信息的質(zhì)量要求是對會計工作及由此產(chǎn)生的會計信息的基本要求，是會計核算工作應當遵循的最基本的原則性規(guī)范。

討論事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量要求，首先要明確事業(yè)單位會計信息的需求者，會計信息需求者對會計信息的需要，決定了提供會計信息的類型和質(zhì)量。對于事業(yè)單位來說，會計信息需求者應該包括政府及其相關(guān)部門、社會公眾、投資人、債權(quán)人、單位內(nèi)部管理人員和其他信息需求者。就這些信息需求者來說，既包括了受托責任觀中的委托者，又包括了決策有用觀中的現(xiàn)在和潛在的投資者，因此他們除了需要反映事業(yè)單位受托責任的信息之外，同樣需要決策有用的信息。因此事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量既應該滿足受托責任履行情況的相關(guān)要求，如真實性、可靠性，也應滿足決策有用相關(guān)的要求，如相關(guān)性、明晰性、可比性、及時性等。

（一）衡量會計信息質(zhì)量的一般原則

衡量會計信息質(zhì)量的一般原則歸納起來，應包括真實可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性（包括一貫性和統(tǒng)一性兩方面）、及時性等內(nèi)容。真實可靠性是指事業(yè)單位會計應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整，這是對會計信息最基本的質(zhì)量要求，如果會計信息失去了真實可靠性，那就失去了它的根本意義。相關(guān)性是指事業(yè)單位提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的決策需要相關(guān)。事業(yè)單位提供的會計信息要能夠?qū)Q策有用，那么自然要求這種信息與該決策相關(guān)。明晰性也叫可理解性，它要求事業(yè)單位提供的會計信息必須清晰，便于理解?？杀刃允侵甘聵I(yè)單位提供的會計信息應當橫向縱向均可比，包括不同事業(yè)單位之間和同一事業(yè)單位不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，會計信息口徑應當一致，相互可比。及時性原則是指會計核算工作要講求時效，要求會計處理及時進行，以便會計信息及時利用。

（二）起修正作用的一般原則

為了進一步提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量，除了上述5條基本要求之外，事業(yè)單位會計還應當遵守“重要性”、“實質(zhì)重于形式”和“謹慎性”原則。

“重要性”是成本效益原則在會計核算領(lǐng)域中的體現(xiàn)，指事業(yè)單位提供的會計信息應當全面反映事業(yè)單位的財務狀況、運行成果和預算收支等，對于重要的交易或者事項應該單獨進行反映。

“實質(zhì)重于形式”實際上是一種全新的會計理念，即會計的確認和計量不能簡單地以經(jīng)濟業(yè)務的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù)，而是應該以經(jīng)濟交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計的確認和計量的依據(jù)。隨著事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務的多樣化和復雜化，會計核算必須遵循實質(zhì)重于形式的原則，真實、完整地反映事業(yè)單位的財務狀況和業(yè)務活動情況，提高事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量。

謹慎性原則是指對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。事業(yè)單位改革，要求事業(yè)單位要獨立面對自身的各種市場風險，謹慎性原則的實施有利于事業(yè)單位正確評價自身的財務狀況和運行成果，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負債和費用，并起到預警風險和化解風險的作用。

三、事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)——引入權(quán)責發(fā)生制

權(quán)責發(fā)生制對于收付實現(xiàn)制的挑戰(zhàn)在于經(jīng)營業(yè)績的考核，目前，事業(yè)單位會計正面臨著這樣的挑戰(zhàn)。不過，引起事業(yè)單位收付實現(xiàn)制根基變化的更為重要的原因在于：一是收付實現(xiàn)制存在一定的局限性，只能提供面向過去的信息，不能提供反映未來的信息，屏蔽了事業(yè)單位未來可能遇到的風險預警信息，降低了事業(yè)單位在日益復雜多變的市場競爭環(huán)境中的應變力；二是事業(yè)單位資金來源的多樣化，事業(yè)單位會計的作用不再是簡單的記錄和反映，更為重要的是監(jiān)督這些資金的使用效益；三是財政改革對事業(yè)單位會計提出了更高的要求，事業(yè)單位在財政部門預算、國庫集中支付以及政府采購等一系列改革后，更加注重資金的績效考核，這些均要求事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)進行變革。

（一）國外政府會計引入權(quán)責發(fā)生制的借鑒

自20世紀90年代以來，西方一些主要國家，在政府預算編制和政府會計核算中已逐步引入了權(quán)責發(fā)生制為其確認基礎(chǔ)，并且改革取得了明顯的成效，在改善財務狀況、提高工作效率和政府收支透明度以及加強政府風險的防范等方面都發(fā)揮了積極的作用。隨著時間的推移，這一成果逐漸成為當今世界預算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發(fā)展方向。

權(quán)責發(fā)生制在西方國家的運用大致分為兩種情況:

完全采用權(quán)責發(fā)生制，即所有發(fā)生的會計事項都依照權(quán)責發(fā)生制進行確認，主要國家為澳大利亞和新西蘭。

部分采用權(quán)責發(fā)生制，主要是美國和一些經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)國家。由于權(quán)責發(fā)生制在政府財政管理中的運用前景不清，更多的西方國家只是部分或者改良的運用了權(quán)責發(fā)生制。

（二）事業(yè)單位會計引入權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)越性

權(quán)責發(fā)生制運用于我國事業(yè)單位會計的優(yōu)越性有：

1．準確反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債以及財務狀況和工作業(yè)績

事業(yè)單位對外舉借債務時應承擔的借貸款利息、拖欠職工工資、福利以及應收未收服務性收費欠款，這些本應承擔的債務和享有的債權(quán)只有采取權(quán)責發(fā)生制核算，才能如實反映一個單位的財務狀況，更好地加強財務管理。也只有采用權(quán)責發(fā)生制核算，才能使形成的單位結(jié)余更準確，使所提供的財務報表更真實可靠，對單位財務狀況和工作業(yè)績的綜合評價也就更具有準確性、真實性和客觀性。

2．準確核算事業(yè)單位所提供公共產(chǎn)品的成本，為績效評價提供真實完整的信息

在成本信息方面，權(quán)責發(fā)生制能夠在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務的“真實完全成本”，且這種成本是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本?；谡鎸嵆杀净A(chǔ)，管理上就可以要求事業(yè)單位以產(chǎn)量〔產(chǎn)品或者服務)或經(jīng)營成果來衡量其工作績效。

3．如實評價財務狀況和運營績效，進而改進事業(yè)單位的服務質(zhì)量和辦事效率

由于權(quán)責發(fā)生制會計劃清了收益性支出和資本性支出，在報表中出現(xiàn)的資產(chǎn)、負債等信息體現(xiàn)權(quán)責明晰的思想。這樣有利于準確評價事業(yè)單位的工作績效、財務狀況及現(xiàn)金流量情況，進而確定事業(yè)單位的努力目標，改進其服務質(zhì)量。

四、事業(yè)單位會計要素

（一）會計要素的定義

會計要素是對會計對象的基本分類，作為反映單位財務狀況和運行成果的基本單位，會計要素又是會計報表的基本構(gòu)件。會計要素定義是否科學規(guī)范，關(guān)系到事業(yè)單位財務報告披露的信息質(zhì)量。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會計要素的定義，應該以“經(jīng)濟利益和服務潛力的流動”作為主線貫穿于會計要素的概念之中。

1.資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)

所有的會計要素中，資產(chǎn)要素最為重要。一個組織若沒有資產(chǎn)，就沒有營運的物質(zhì)基礎(chǔ)，其他要素都不會產(chǎn)生。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位在完成事業(yè)計劃的同時，也參與市場競爭，為社會提供產(chǎn)品和服務。因此事業(yè)單位資產(chǎn)的定義也應該強調(diào)經(jīng)濟利益的流入，即只要事業(yè)單位所能控制的，能以貨幣計量的，能給事業(yè)單位帶來未來經(jīng)濟利益或者服務潛力的經(jīng)濟資源，都可稱作資產(chǎn)，這樣更能反映事業(yè)單位資產(chǎn)增減變動的真實情況。事業(yè)單位的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應收款項、對外投資、實物資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)。

負債的定義應該強調(diào)事業(yè)單位的現(xiàn)實義務，并且會引起經(jīng)濟利益或服務潛力的流出，即事業(yè)單位過去的交易或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益或者服務潛力流出事業(yè)單位的現(xiàn)時義務。具體包括借入款項、應付及預收款項、應繳款項和其他負債等。

凈資產(chǎn)是指事業(yè)單位所有資產(chǎn)，扣除所有負債后的剩余權(quán)益。由于事業(yè)單位一般不存在明確剩余資產(chǎn)的所有者，因此不宜引入所有者權(quán)益的概念而稱為凈資產(chǎn)，事業(yè)單位的凈資產(chǎn)主要包括各種基金。

2.收入

對收入的定義一般有兩種觀點，一是廣義的收入，認為收入包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、投資收入、營業(yè)外收入；二是狹義的收入，認為收入包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！卑ㄤN售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

從上面三個定義可以看出，我國和美國對收入的定義都采用了狹義的收入概念，認為收入是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的經(jīng)濟利益的流入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程理論”，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。

由于我國的事業(yè)單位不以盈利為目的，不需要像企業(yè)那樣準確的核算利潤，而是核算相關(guān)的收入支出和結(jié)余，因此事業(yè)單位收入也應該采用廣義的概念來進行定義，即指事業(yè)單位開展業(yè)務活動取得的、會導致本其凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益或者服務潛力的流入，包括財政補助收入、提供服務收入、銷售商品收入、投資收益和其他收入等。

3.費用

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的第五個會計要素稱為支出，但根據(jù)實際情況看，使用費用這一通用的名稱更加符合這個要素的實質(zhì)。

支出也稱資財流出，是指某一會計主體的資源因耗用或者償付等原因而減少。支出按其性質(zhì)不同可以分為償付性支出和費用性支出。所謂償付性支出是指出于償付的目的而將現(xiàn)金或現(xiàn)金的等同物資源交付給其他會計主體，如用銀行存款償還銀行借款，用現(xiàn)金購買材料或固定資產(chǎn)等貨物。償付性支出是出于償付而非耗用的目的，它不會減少會計主體的凈資產(chǎn)，它或者使資產(chǎn)與負債等額減少，或者是資產(chǎn)內(nèi)部項目之間的交易，前者如用銀行存款償還借款，后者如用銀行存款購買材料。費用性支出是指某一會計主體的業(yè)務活動或者其他事項與情況所引起的資產(chǎn)的耗用或者負債的承擔。費用性支出會引起會計主體凈資產(chǎn)的減少，它或者使資產(chǎn)減少，或者使負債增加，如以現(xiàn)金報銷職工的差旅費、業(yè)務活動耗用材料等。實際上，費用性支出就是費用或者損失。由此可見，支出概念的外延大于費用。

費用就是費用性支出，它有廣義與狹義之分。廣義的費用包括會計主體在持續(xù)的、主要的業(yè)務活動中發(fā)生的耗費以及偶發(fā)性的、邊緣性的活動或事項發(fā)生的損失。而狹義的費用僅指會計主體持續(xù)的、主要的業(yè)務活動所發(fā)生的耗費，不包括損失。

事業(yè)單位的費用，應當按照權(quán)責發(fā)生制為確認的基礎(chǔ)，采取待攤和預提的方式，同時遵循劃分收益性支出和資本性支出、配比等會計核算的一般原則，同時費用按照功能進行分類主要包括業(yè)務活動成本、管理費用、財務費用和其他費用等。

（二）會計要素的確認與計量

在權(quán)責發(fā)生制的確認基礎(chǔ)下，以應收應付作為收支的確認標準，即以經(jīng)濟活動中收入實現(xiàn)的權(quán)力和支出產(chǎn)生的義務的發(fā)生時點進行確認，資產(chǎn)、負債、收入和費用由于其經(jīng)濟涵義的不同，各自有具體的確認標準。

1.會計要素的確認與計量標準

基于我國的環(huán)境基礎(chǔ)尤其是事業(yè)單位會計人員職業(yè)判斷還沒有達到相應的水平，資產(chǎn)的確認與計量應遵循公認會計原則中的歷史成本原則，會計期末有確鑿證據(jù)證明資產(chǎn)的賬面價值低于可收回價值，應當按差額計提減值準備。應遵循劃分收益性支出和資本性支出的原則，凡支出的發(fā)生是為了取得本期收益，則應將其確認為本期的費用；凡支出的發(fā)生不僅與本期收入的取得有關(guān)，而且與其他會計期間的收入相關(guān)，或者主要是為以后各會計期間的收入取得所發(fā)生的支出，則應將其確認為資產(chǎn)。對于定期更新的因定資產(chǎn)，在首次購置時作為固定資產(chǎn)確認，此后將所有更新作為費用處理，只有資產(chǎn)價值發(fā)生較大變動(一般指更新的支出占原值的30%以上)，才需調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)服務潛力的損耗，應在發(fā)生損耗的會計期間將其確認為費用。資產(chǎn)處置時，應將處置資產(chǎn)所得與其賬面價值的差額在處置資產(chǎn)的會計期間內(nèi)確認收益或損失。

在權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)下，以未來“應支付”義務的發(fā)生時點來確認相關(guān)的負債。其中或有負債和承諾事項很有可能(會計上定義為可能性在51%-95%)導致經(jīng)濟利益的流出，應當確認為預計負債，如由于擔保的連帶責任可能產(chǎn)生或有負債。

權(quán)責發(fā)生制對收入的確認標準為：與該項目的相關(guān)經(jīng)濟利益很有可能流入，對該項目的成本和價值能夠可靠計量。事業(yè)單位收入與企業(yè)收入相比，有其特殊性，可劃分為交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入。對交換交易形成的收入如商品銷售收入提供服務收入，利息，股利等，可直接參照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定進行確認。非交換交易是指某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務或者解除債務時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的貨物、服務等，如捐贈、政府補助收入等。對于非交換交易形成的收入，可以參照《民間非營利組織的會計制度》的相關(guān)規(guī)定，其確認條件為：

①與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟利益或者服務潛力的資源能夠流入事業(yè)單位并為其所控制，或者相關(guān)的債務能夠得到解除；

②交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；

③收入的金額能夠可靠的計量。

在權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)下，一項交易或事項要確認為費用必須同時滿足費用的定義以及可能性和可計量性的確認標準。事業(yè)單位的費用，應該采取待攤和預提的方式，事業(yè)單位成本費用的核算必須堅持權(quán)責發(fā)生制，本期支付應由本期和以后各期負擔的費用支出，應按一定的標準分配計入本期和以后各期，本期尚未支出但應由本期負擔的費用支出，應當預提計入本期。同時還應當遵循劃分收益性支出和資本性支出、配比等會計核算的一般原則。

2.事業(yè)單位會計中權(quán)責發(fā)生制應用列舉

事業(yè)單位會計中，權(quán)責發(fā)生制主要應用在：收入和費用的確認、資產(chǎn)資本化與折舊等。在上述項目的確認和計量上，權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)與收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有重大的差別。（作者單位：河北唐山市人民檢察院）