溫韶丹

摘 要：函證作為注冊會計師向被審計單位獲取審計證據(jù)的有效程序，對成功、高效完成審計工作具有極其重要的意義。近年來由于函證程序執(zhí)行不當(dāng)所引起的審計失敗的案例層出不窮，暴露出注冊會計師在函證程序使用過程中存在諸多缺陷。如何才能正確運用函證程序、提高審計質(zhì)量、避免審計失敗呢？本文歸納分析了中國證監(jiān)會2010以及2008年查處兩起的由于函證程序不當(dāng)導(dǎo)致審計失敗的典型案例，由此引申出函證實施過程中易出現(xiàn)的問題，并且得出相關(guān)結(jié)論以及相應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：函證；案例；問題；措施

一、由案例所引發(fā)的思考

2010年3月19日中國證監(jiān)會公布的一份行政處罰決定中稱，南京立信永華會計師事務(wù)所在對南京中北（集團）股份有限公司2003年、2004年年報審計的過程中，未按規(guī)定執(zhí)行函證控制程序：在執(zhí)行銀行函證程序時，由南京中北財務(wù)人員代為填寫詢證函的內(nèi)容并代替注冊會計師向銀行進行確認(rèn)，并且審計底稿顯示，一些銀行的貸款是被分拆成單筆進行填列、函證的，同一銀行的貸款不在同一張函證體現(xiàn)。在此情況下，永華所仍對該集團公司的兩年度年報均出具了無保留審計意見的審計報告，未能勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致出具的南京中北2003年、2004年審計報告有虛假內(nèi)容。

無獨有偶，2008年7月14日中國證監(jiān)會針對九發(fā)股份信息披露違法案，對山東正源和信會計師事務(wù)所有限公司的相關(guān)負(fù)責(zé)人進行依法處罰：正源所對九發(fā)股份2005年、2006年年報進行審計時未勤勉盡責(zé)，針對九發(fā)股份2005年通過承兌匯票到期付款不入賬而虛增銀行存款的情況，正源所在對九發(fā)股份2005年期末銀行存款余額進行審計時，沒有按照規(guī)定的程序進行函證，沒有發(fā)現(xiàn)上述虛增銀行存款的事實；與此同時九發(fā)股份2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款314，000，000元，正源所在對九發(fā)股份2005年短期借款進行審計中，沒有按照規(guī)定程序進行函證——在沒有收到詢證對象詢證回函時沒有執(zhí)行有效的替代程序，沒有發(fā)現(xiàn)九發(fā)股份2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款的事實；在2005與2006年審計中，正源所取得了九發(fā)股份與正大物貿(mào)沒有經(jīng)營往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計發(fā)生額巨大的審計證據(jù)，根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號--函證》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予關(guān)注并發(fā)詢證函進行核查，但正源所沒有按規(guī)定履行必要的審計程序，最終發(fā)布無保留意見的審計報告。

函證注重從第三方直接收取，審計證據(jù)來源于外界，且經(jīng)常采用書面原件的形式，所以其可靠性較強。通過函證，審計人員不僅可以了解被審單位的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的存在性及被審單位會計記錄的可靠性、真實性，還可以發(fā)現(xiàn)被審單位及有關(guān)人員弄虛作假，營私舞弊等行為。

但是，在審計實務(wù)中函證工作仍存在許多問題，例如如何確定函證對象、時間以及數(shù)量的多少，方式的選擇，如何正確、有效地使用替代程序等，上述案例中暴露出的問題僅僅是其中的一部分。

二、存在的問題及其解決措施

1.函證程序控制權(quán)的錯誤轉(zhuǎn)移

回函作為一項重要的書面證據(jù)，審計人員直接發(fā)出、收回可以防止被審單位截留，同時審計人員自行獲得的證據(jù)是判斷審計證據(jù)的可靠程度的標(biāo)準(zhǔn)之一。然而，有些注冊會計師為了節(jié)省審計成本和時間，經(jīng)常將詢證函的收發(fā)交由被審計單位辦理，例如在案例一中，注冊會計師未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，將發(fā)函、收函工作交由被審計單位完成，最終導(dǎo)致被審計單位從中舞弊，造成審計失敗。

由于被審計單位可能出于不愿暴露舞弊的情形，千方百計篡改詢證函或回函內(nèi)容，增大審計風(fēng)險，不利于審計人員發(fā)現(xiàn)被審單位的相關(guān)業(yè)務(wù)的差錯和舞弊行為。根據(jù)審計準(zhǔn)則第18條規(guī)定，詢證函應(yīng)為執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師親自發(fā)出，并且由執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師或所在的會計師事務(wù)所直接收回。同時為了防止被審計單位掩蓋舞弊，注冊會計師計劃詢證的被函證者的名稱與地址、賬戶余額和其他信息以及選取的樣本和特定項目等都不能為被審計單位預(yù)見或事先了解。

2.函證對象偏頗

在第二個案例中這個問題表現(xiàn)得極其明顯，會計師事務(wù)所取得了被審計單位與其他關(guān)聯(lián)方?jīng)]有經(jīng)營往來、卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計發(fā)生額巨大的審計證據(jù)，但是卻沒有根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號--函證》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予關(guān)注并發(fā)詢證函進行核查。

由于對金融機構(gòu)往來、債權(quán)債務(wù)的審計中使用函證及其替代審計程序頻率較高，使注冊會計師在選擇要函證的對象上錯誤地理解為函證僅使用在這些賬戶余額的審計，未充分考慮其余賬戶的重要性、被審單位內(nèi)部控制制度等相關(guān)因素，隨意選擇一些函證對象，象征性實施函證程序。許多注冊會計師在選擇和判斷往來賬項的重大項目時往往有這樣的誤解——即認(rèn)為余額大才是重要的、余額小或為零的就不是重大項目，而事實上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊會計師在今后的審計中要注意“實質(zhì)重于形式原則”，正確選擇和判斷往來賬戶。

3.缺乏必要的替代程序

案例二中，正是由于會計師事務(wù)所在沒有收到詢證對象詢證回函時沒有執(zhí)行有效的替代程序，所以沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款的事實，所以替代程序在函證過程中有著非常重要的作用。

函證的替代程序主要包括追查相關(guān)資料，核實交易的確鑿發(fā)生——例如在當(dāng)前實務(wù)中應(yīng)收賬款的函證替代程序有檢查期后收款記錄、銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料以及被審計單位與客戶之間的對賬單等；應(yīng)付賬款的函證替代程序包括檢查決算日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬及庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實是否已支付，同時檢查該筆債務(wù)的相關(guān)憑證資料，核實交易事項的真實性等。

三、對于正確運用函證的深入思考

1.轉(zhuǎn)變函證思路，重視審計風(fēng)險

當(dāng)前主流的審計方法為審計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，并且新?zhǔn)則中明確規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在做出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平”，注冊會計師必須加快由傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬒蚱滢D(zhuǎn)變的步伐，著重考慮審計風(fēng)險而非僅僅是重要性原則在函證程序中的影響，及時識別、評估以及應(yīng)對審計風(fēng)險，努力將審計風(fēng)險降低至可接受水平，保證審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

2.在充分認(rèn)識函證的局限性的基礎(chǔ)上規(guī)范操作過程

盡管函證是審計過程中最為常用的審計方法之一，但是它的局限性也是顯而易見：首先，函證與其他搜集審計證據(jù)的方法一樣，需要彼此相互聯(lián)系、相互補充才能得到最終正確的審計結(jié)論；函證結(jié)論的可靠性還取決于受函者的負(fù)責(zé)態(tài)度，而且對于應(yīng)收賬款此類應(yīng)收賬戶，函證結(jié)果不代表其賬戶的可收回的可能性。

為了保證函證結(jié)果的可靠性，必須規(guī)范其操作過程。無論從函證范圍、對象、時間的選擇，到詢證函內(nèi)容、格式的設(shè)計，還是從函證的發(fā)出到收回及對函證結(jié)果的分析、處理和評價等，都應(yīng)在審計工作底稿中作詳細(xì)準(zhǔn)確的記錄，強制規(guī)范函證的實施。

3.在適當(dāng)擴展函證范圍的同時提高函證效率

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定并且結(jié)合被審計單位的具體情況，將函證適當(dāng)?shù)剡\用到除應(yīng)收賬款以外的各項資金往來項目的審計中。在系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎進行函證，在函證的基礎(chǔ)上進行全面分析，并且運用相應(yīng)的替代程序，得出正確的審計結(jié)論。

我國法律沒有規(guī)定回函者的回函義務(wù)，為了改變注冊會計師在收函過程中的被動局面并提高函證效率，注冊會計師應(yīng)在了解被審計單位及其環(huán)境階段發(fā)出詢證函；發(fā)出詢證函后，應(yīng)對擬通過函證來確認(rèn)的有關(guān)認(rèn)定獲取其他來源的審計證據(jù)或者不同性質(zhì)的證據(jù)，同時根據(jù)具體情況考慮詢證函送達被詢證者所需時間、被詢證者核對并回函的法定時間、被詢證者將詢證函發(fā)出后到達注冊會計師所需時間等因素確定合理的回函期限，及時解決不回函問題。（作者單位：北京工商大學(xué)）

參考文獻

[1]羅海燕，榮素蘭.對審計過程中函證程序的思考[J].交通財會，2010，(02).

[2]帥曉建，劉志耕.函證及其替代審計程序誤區(qū)分析[J].財會學(xué)習(xí)，2010，(07).

[3]王彥德.實施函證應(yīng)注意的幾個問題[J].審計與理財，2008，(08).

[4]趙海濱.關(guān)于銀行詢證函的案例與思考[J].中國注冊會計師，2007，(03).

[5]周研莉.論函證在審計應(yīng)收賬款中的應(yīng)用及其局限性[J].唐山職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2009，(02).

[6]李潤成.審計函證程序應(yīng)用實例分析[J].商業(yè)會計，2007，(08).

[7]李歡.審計失敗原因淺析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2009，(13).