孟曉宇

摘 要：合并財務報表是當今國際公認的會計難題之一，在會計的國際協(xié)調和趨同的背景之下，我國會計界新會計準則在全面考察我國國情的基礎上，借鑒了國際會計準則的有益經(jīng)驗，通過不斷的總結我國會計審計的不斷完善過程中的經(jīng)驗和教訓，對合并會計報表范圍進行了重新界定。本文在剖析國際準則和國內新準則所規(guī)定的會計報表合并范圍基礎上，分析二者之間的聯(lián)系和區(qū)別，著重強調了我國所指定的新準則在合并范圍內的各方面的改進將有利于我國順應經(jīng)濟全球化的發(fā)展浪潮，全面提高對外開放。

關鍵詞：會計報表；國際會計準則；新準則

合并范圍，是指納入合并財務報表的對象。合并范圍的確定，在一定程度上能有效地防止母公司通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息，提高合并會計報表的可靠性、相關性和完整性，為企業(yè)的利益相關者提供高質量的財務信息。對于合并報表合并范圍的規(guī)范，在國際上和我國國內，都存在著一個不斷完善的過程。隨著我國新準則的公布，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國會計準則的國際趨同于不斷完善，將有利于我國企業(yè)更好地走出國門，邁向國際化大舞臺。

一、國際會計準則對合并范圍的界定

國際會計準則委員會(IASC)對合并范圍的界定是通過《國際會計準則第27號——合并會計報表和對附屬公司投資的會計》來進行詳細規(guī)定并加以解釋的，隨著資本市場全球化速度的加快，IASC也在進行著更為深刻的改革，在2004年IASC改組為國際會計準則理事會（IASB）并與2004年發(fā)布了《改進國際會計準則》，其中對原第27號國際會計準則進行了修訂。按照修訂后的規(guī)定，提供合并會計報表的母公司應合并其所有的附屬公司，不論是國內的還是國外的，包括所有由母公司控制的企業(yè)。如母公司直接或間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決權，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，表明這種所有權并不構成控制。如果符合以下條件，也認為存在控制權:

(1)根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有被投資公司半數(shù)以上的表決權;

(2)根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務和經(jīng)營政策的能力;

(3)有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員;

(4)在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數(shù)票。

可見，IASC規(guī)定的合并范圍以控制權為基點，并不完全依附于資本權益關系。關鍵是擁有實質的控制權。

且IASB發(fā)布的修訂上卻有擴大合并范圍的趨勢。其目的是為了全部的反映企業(yè)的財務信息，提高其可靠性與相關性，為利益相關者提供高質量的會計信息。

綜合上述準則規(guī)定，我們可以看出國際上對合并范圍的界定都強調以控制為基礎，排除了無法控制、暫時控制等情況，但在數(shù)量標準的界定時都沒有形成合理的標準，存在間接持股或交叉持股的情況時，合并范圍的確定出現(xiàn)了利用不同計算方法產生不同的結果的現(xiàn)象。其實質是以集團的目標決策相關的，同時也受經(jīng)濟環(huán)境的影響。

二、我國新準則對會計報表合并范圍的界定

我國會計報表中，關于合并范圍的規(guī)范的確定，是經(jīng)歷了一個逐步完善，不斷進步的過程的。財政部于2006年發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，在這其中，《企業(yè)會計準則第33號--合并財務報表》規(guī)范了合并財務報表的編制和列報，就財務報表的合并范圍有了一些新的變化。

在基本原則方面，新準則規(guī)定合并會計報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，其判斷依據(jù)由硬性規(guī)定擁有過半數(shù)以上的權益性資本的公司都要納入合并范圍，改為了以表決權為判斷是否納入合并范圍的依據(jù)。

在具體的規(guī)定中，新準則規(guī)定所有子公司都應納入合并范圍，而之前的舊準則則規(guī)定某些特殊行業(yè)企業(yè)以及小規(guī)模企業(yè)是可以不被納入合并范圍的。國際會計準則認為這些企業(yè)應該納入合并范圍，因為如果將企業(yè)可以控制的子公司都加入進來，那么就能最大限度地抵銷了關聯(lián)方之間的交易額，減少了通過關聯(lián)方交易調節(jié)利潤的情況，同時提供更多的有助于說明企業(yè)內部多元化經(jīng)營的情況。從這一點來看，我國的新修訂的會計準則是與國際趨同的。

不同于舊準則的規(guī)定，新的準則將雖然所有者權益為負數(shù)但是仍然保持持續(xù)經(jīng)營的子公司也納入合并范圍，使母公司必須承擔這些子公司的債務，從而使一些隱藏的或有債務在合并報表中得到顯現(xiàn)，起到增強會計報表的可靠性和相關性的作用。與之前的舊準則相比，新準則在這一點上是與國際趨同的，這樣的一個規(guī)定，限制了母公司企圖通過轉移虧損到超額虧損的子公司并進而操縱利潤的現(xiàn)象。

可見，新準則強調實質重于形式的原則，與國際會計關于合并范圍的規(guī)定相趨同，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等，力求使所提供的會計信息在質量上有一個更加大的提高。

三、我國新準則與國際會計準則的趨同

近年來，我國上市公司購買、處置子公司等行為引起較大產權變動的事件頻頻發(fā)生，同時，也出現(xiàn)了較多多元化經(jīng)營的企業(yè)或者跨國公司，這使得編制財務報表時關于合并的范圍的界定也變得難以統(tǒng)一。合并范圍的不一致，極大的影響了同一時期的不同企業(yè)或者不同時期的同一企業(yè)的可比性，也使得會計信息在合并之后失真。新的準則順應時代潮流，對于會計報表的合并范圍進行了新的規(guī)定。通過以上兩個部分的比較我們不難發(fā)現(xiàn)，我國的會計政策通過不斷地修訂，正在向國際會計準則靠攏，在新的準則中，無論是合并會計報表中合并范圍的判斷基礎、判斷依據(jù)和標準都是基本上與國際會計準則相關的規(guī)定一致的。

會計國際化是經(jīng)濟全球化和金融市場國際化的必然要求，隨著國際間經(jīng)濟交流日益頻繁，國際間經(jīng)濟合作的范圍日益擴大，會計作為一種為利益相關者提供企業(yè)財務信息的工具，越來越需要在一致性和相關性上做出保證。這也就必然要求在國際上，企業(yè)所使用的會計準則需要保持基本一致。新的會計準則的修訂，讓我們看到，我國正在努力地一步一步的像國際化邁步，向國際取經(jīng)，拋棄不合理的、學習先進的會計知識。（作者單位：四川省成都市四川大學）

參考文獻：

[1]葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結合的一項原則[J]會計研究.2006(3).

[2]財務部第33號令《企業(yè)會計準則--基本準則》.

[3]財政部會計司.國際會計準則2000[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.