卓越

摘 要：近年來，上市公司財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象屢見不鮮，有一定數(shù)量的公司在披露公司年報(bào)后不久對(duì)披露年報(bào)又進(jìn)行補(bǔ)救和更正，對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生了一定的影響。本文通過分析上市公司財(cái)務(wù)重述的動(dòng)因，并針對(duì)其動(dòng)因提出自己的建議和觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)重述；動(dòng)因；會(huì)計(jì)更正

一、引言

2005年5月，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的154號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告將財(cái)務(wù)重述表述重新修正為：對(duì)前一期的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修正，并且將前一期的財(cái)務(wù)報(bào)告中的差錯(cuò)反映出來。因此，財(cái)務(wù)重述就不再包括其他方面的財(cái)務(wù)變更，而是專門指代財(cái)務(wù)報(bào)告中的差錯(cuò)糾正。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中詳細(xì)的說明了“前期差錯(cuò)”：是指由于沒有正確用用或者根本沒有利用以下兩方面的信息，導(dǎo)致前期的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)遺漏和錯(cuò)誤指：第一種信息，在編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以獲得并且能夠考慮到的可靠信息；第二種信息，能夠從前一期的報(bào)表中得到的可靠信息。從而我們可以得出，修改后的“前期差錯(cuò)”是對(duì)公司的責(zé)任進(jìn)行更進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)和指出，并且，同時(shí)可以描述出前一期報(bào)告中存在差錯(cuò)的原因。

二、上市公司財(cái)務(wù)重述動(dòng)因

近年來，財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象出現(xiàn)頻繁，并有著愈演愈烈之趨勢(shì)。就僅以美國(guó)為例，具有財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象的上市公司的數(shù)量，在整個(gè)上市公司總數(shù)中占有的比重可能不是很高，但是進(jìn)行財(cái)務(wù)重述的公司數(shù)量以及比例不斷上升，且有持續(xù)上升的趨勢(shì)。而再看中國(guó)證券市場(chǎng)，情況也不太樂觀，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正屢見不鮮。那么上市公司財(cái)務(wù)重述的內(nèi)在動(dòng)因到底是什么？經(jīng)過分析，我認(rèn)為其內(nèi)在動(dòng)因可以歸納如下：

1.操縱盈余

企業(yè)上市的一個(gè)重要目的就是籌集資金，促進(jìn)發(fā)展。今年來，財(cái)務(wù)重述案例在我國(guó)上市公司中數(shù)量逐漸增加，比例不斷上升，其實(shí)都與我國(guó)的資本市場(chǎng)監(jiān)管政策有關(guān)。證券監(jiān)管部門的政策就像指揮棒一般，左右著我國(guó)上市公司的行為。根據(jù)有關(guān)政策，我國(guó)上市公司的配股、特別處理以及退市等行為都維系與利潤(rùn)財(cái)務(wù)指標(biāo)相維系，為了達(dá)到相應(yīng)指標(biāo)便成了管理層選擇利潤(rùn)操縱行為的動(dòng)機(jī)之一。

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正要求公司采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，為了避免追溯調(diào)整對(duì)本期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正金額不允許計(jì)入當(dāng)期損益。然而，公司卻常常利用財(cái)務(wù)重述本身具有不影響本期利潤(rùn)的特點(diǎn)，并且“追溯調(diào)整”不影響當(dāng)期損益，這樣財(cái)務(wù)重述便成為了公司在不同會(huì)計(jì)期間調(diào)節(jié)利潤(rùn)分配的工具。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，近年來公司操縱利潤(rùn)的主要手段之一就是利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。為了達(dá)到市場(chǎng)監(jiān)管所要求的指標(biāo)，為了虛增利潤(rùn)，一些上市公司首先在當(dāng)前會(huì)計(jì)期人為的出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，然后對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行更正，進(jìn)行財(cái)務(wù)重述，補(bǔ)回利潤(rùn)漏洞。例如，TCL通訊設(shè)備股份有限公司在2001年年報(bào)中披露，主動(dòng)對(duì)公司2000年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行財(cái)務(wù)重述，追溯調(diào)整以前年度利潤(rùn)金額高達(dá)15485萬元，內(nèi)容涉及少轉(zhuǎn)成本費(fèi)用，少提準(zhǔn)備，提前確認(rèn)收入等問題?？梢?，通過對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其財(cái)務(wù)重述的精心安排，便可以在兩個(gè)會(huì)計(jì)年度扭虧為盈，滿足證券市場(chǎng)監(jiān)管的要求。

2.高管薪酬契約

我們把薪酬契約定義為用來規(guī)范勞動(dòng)者與企業(yè)之間酬勞關(guān)系的契約集合。由于薪酬契約的存在，在財(cái)務(wù)重述期間，企業(yè)高管擁有比其他投資者更多的可靠信息，因此，使得公司內(nèi)部人員的交易行為在財(cái)務(wù)報(bào)告重述事件發(fā)生的前后，會(huì)產(chǎn)生特別異常的行為。此外，還需要我們特別注意的是，在現(xiàn)代企業(yè)當(dāng)中由于采用管理者薪酬激勵(lì)制度，而且越來越多的薪酬制度都采取與股票相關(guān)收入或股票期權(quán)作為激勵(lì)，這樣做的好處可以使得經(jīng)理代理人和公司股東的利益趨于一致，但是，也會(huì)有一些弊端，例如促使經(jīng)理代理人為獲得高額利潤(rùn)和短期收益而采取有損于企業(yè)的措施。

3.糾正會(huì)計(jì)差錯(cuò)

會(huì)計(jì)差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)重述占總體數(shù)量很大比例，由于導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的原因多很，是不能夠完全避免的。所以，利用財(cái)務(wù)重述對(duì)已經(jīng)發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，目的是為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由此可見，財(cái)務(wù)重述除了是管理層操縱利潤(rùn)和獲取收益的工具，也是保證會(huì)計(jì)信息可靠性的重要補(bǔ)救措施之一。

三、關(guān)于完善我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)重述的建議

針對(duì)以上提出的誘發(fā)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)重述的動(dòng)機(jī)，我將提出以下相關(guān)建議，希望對(duì)財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象的改善有所幫助：

1.完善公司內(nèi)部治理

公司可以對(duì)經(jīng)營(yíng)期權(quán)的收益進(jìn)行特殊設(shè)計(jì)，讓會(huì)計(jì)造假的成本提高，抑制經(jīng)理代理人的會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)。因此，公司在制定和完善公司的治理機(jī)構(gòu)時(shí)，可以努力去建立有效合理的經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)制度，努力做到把企業(yè)剩余價(jià)值與委托代理人的利益長(zhǎng)期結(jié)合起來。

2.完善會(huì)計(jì)約束機(jī)制

我國(guó)在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及公司在制定公司會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，應(yīng)該少用或者避免用不確定性措辭，為了減少主觀判斷差異，對(duì)于不確定的內(nèi)容也應(yīng)該盡量給出相對(duì)確定的概率或者數(shù)值范圍。當(dāng)然，為了公司內(nèi)部會(huì)計(jì)制度充分發(fā)揮其約束和監(jiān)督控制作用，公司要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的管理，盡量避免模糊和不確定性的規(guī)章制度，減少企業(yè)因這些方面的損失。

3.提高審計(jì)信息質(zhì)量

債權(quán)人、投資者與公司管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，源于融資契約的存在，而投資者以及債權(quán)人了解公司相關(guān)情況的方式，也大多是依賴于外部審計(jì)。于是我們得見外部審計(jì)在信息傳遞中的地位顯得尤為重要。這就要求審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)行為時(shí)應(yīng)嚴(yán)格的遵守其職業(yè)道德，保持足夠的謹(jǐn)慎性，提高重要性水平，保持相對(duì)的獨(dú)立性，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提高審計(jì)信息質(zhì)量。（作者單位：四川成都西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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