魯永峰

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的轉(zhuǎn)型，新公共管理運(yùn)動的興起，政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已成為歷史的必然，本文描述了我國政府會計(jì)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀，簡述了政府會計(jì)改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和可行性，并提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

中圖分類號：F810.6文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.48 文章編號：1672-3309（2012）03-105-03

一、引言

1988年開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》,其共同點(diǎn)是把收付實(shí)現(xiàn)制作為其主要的核算基礎(chǔ)。即以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，進(jìn)而計(jì)算本期盈虧。不可否認(rèn)的是，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)，在我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)中起到非常重要的作用。但是隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)體制改革、社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的不斷深入，新公共管理運(yùn)動的不斷興起，面對“十二五”規(guī)劃提出的具體目標(biāo)，對政府職能的轉(zhuǎn)換、政府收支分類科目的變化、政府監(jiān)督的加強(qiáng)、公共財(cái)政體制的改革和政府績效評價制度的建立和不斷完善，都對政府會計(jì)信息提出了更高層次的要求。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）國家中已有大多數(shù)國家在政府會計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革，我國很多會計(jì)理論者和實(shí)踐者都大力提倡我國政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)。國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的優(yōu)越性作了如下的表述：“世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”指出：權(quán)責(zé)發(fā)生制真正超越了現(xiàn)金流概念，能夠在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)的最大化；更有效率地進(jìn)行資源管理；更科學(xué)合理地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力。因此，政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已成為歷史的必然。

二、我國政府會計(jì)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

收付實(shí)現(xiàn)制是指凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償，均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。與收付實(shí)現(xiàn)制相對應(yīng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是指凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)該作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在當(dāng)期收付也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制有利于確保政府行為的合規(guī)性，政府可以通過控制其下屬單位的現(xiàn)金支出狀況來達(dá)到控制的目的，而且具有會計(jì)核算簡單、提供的會計(jì)信息易于理解、數(shù)據(jù)處理成本較低等優(yōu)點(diǎn)。但隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，要求政府會計(jì)不僅要反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，而且要反映政府受托管理的國家資源狀況和政府自身的財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制在一定程度上可以體現(xiàn)政府當(dāng)期現(xiàn)金的收付情況，這不利于評價其受托責(zé)任的履行情況，不利于科學(xué)的、準(zhǔn)確的揭示政府的財(cái)務(wù)收支狀況，不利于科學(xué)的評考核管理者的業(yè)績，不利于客觀的揭示政府在各個會計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平,也不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。無法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況，容易造成年終結(jié)余失真，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用的核算。在現(xiàn)階段，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端已日益顯現(xiàn)，我國必須進(jìn)行政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，才能適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要，才能更加全面的反映政府的負(fù)債狀況和運(yùn)營績效，才能適應(yīng)新時期的要求。

三、我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性和可行性

（一）必要性

1.可以有效的提高財(cái)政收支信息透明度和政府對資源的配置效率

國際貨幣基金組織專門指出：“只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面的反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債的狀況，以及政府的所有公共交易?！痹谑崭秾?shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，政府財(cái)政收支狀況指標(biāo)的計(jì)量、財(cái)政風(fēng)險的評估、披露及應(yīng)對等都是很難實(shí)現(xiàn)的。權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是如實(shí)反映資源存量和未來責(zé)任，而且它在報告日確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，因而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面準(zhǔn)確客觀的反映政府所擁有的經(jīng)濟(jì)資源價值及其使用效率、效果，從而有利于政府對所擁有資產(chǎn)的持續(xù)管理，能夠加強(qiáng)對負(fù)債的管理，防止管理者將自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策，提高其防范財(cái)務(wù)風(fēng)險的能力。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府由側(cè)重資源和權(quán)力的使用轉(zhuǎn)向重視產(chǎn)出和結(jié)果，并將重點(diǎn)放在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量上，從而有效提高政府對資源的利用率。另外，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下也有助于政府對各部門實(shí)施績效考核，提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率，進(jìn)而提高政府財(cái)政收支信息的透明度。

2．有利于政府公共監(jiān)督受托責(zé)任的履行和職能的轉(zhuǎn)換

隨著我國民主法制化建設(shè)水平的提高，人大和社會公眾要求有全面和透明的信息來評估政府的公共受托責(zé)任， 同時必然要求政府部門轉(zhuǎn)變在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)思維下的職能。隨著政府改革的深化,社會公眾滿足意識的增強(qiáng), 財(cái)務(wù)公開越來越重要。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，公民與政府單位之間是委托代理關(guān)系。在政府預(yù)算監(jiān)督過程中，由于存在眾多的相關(guān)利益主體，當(dāng)委托人與代理人常常因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ而容易產(chǎn)生委托代理問題。在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于政府預(yù)算單位作為代理人掌握大量的信息，預(yù)算單位很容易通過這種信息的不對稱，損害公民的利益。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府的各種財(cái)務(wù)信息將能更好的展現(xiàn)在公眾面前，人們可以完全了解這些資源的存在狀況和使用效率,以實(shí)施及時、有效的監(jiān)督。

3.可以有效的防范政府債務(wù)風(fēng)險

近年來，政府發(fā)行國債的規(guī)模在擴(kuò)大，政府部門或有負(fù)債的金額在上漲，這阻礙了地方財(cái)政的有效運(yùn)行。這些負(fù)債具體包括：政府為事業(yè)單位或者下級政府部門融資提供的擔(dān)?；蛘叱兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等等。在收付實(shí)現(xiàn)制下，無法反應(yīng)或有負(fù)債部分，因此無法做到準(zhǔn)確、及時和完整的對政府會計(jì)財(cái)政負(fù)債信息進(jìn)行披露，這在一定程度上增加了政府的債務(wù)風(fēng)險，阻礙了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，則可以有效的降低政府的債務(wù)風(fēng)險。

4.政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好的適應(yīng)公共財(cái)政管理體制的改革

近年來, 我國財(cái)政體制發(fā)生了較大變化, 部門預(yù)算國庫集中支付、收支兩條線、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、政府采購、績效評價等重大改革措施相繼出臺, 對財(cái)政資金的管理由過去的”切蛋糕”、重分配,向事先的部門預(yù)算、事中的政府采購和國庫集中支付, 以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。在公共財(cái)政體制下,要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的透明度，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果,考察政府采購成本的公允性,對財(cái)政資金實(shí)施有效的監(jiān)控等,都需要相應(yīng)的政府會計(jì)信息作為支撐。所以，政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制更能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下公共財(cái)政管理體制的改革。

(二）可行性

很多知名的會計(jì)學(xué)者認(rèn)為，我國政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，目的是明確的，改革是可行的。陳立齊（2003）、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。程曉佳，張琦（2009）從政府會計(jì)環(huán)境分析入手，認(rèn)為我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有利于政府績效考評制度的實(shí)施，適合進(jìn)行政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

1.我國實(shí)行經(jīng)濟(jì)、政治體制改革的不斷深入，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了現(xiàn)實(shí)可能性。

隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的不斷深入，新公共管理運(yùn)動的不斷興起，又是“十二五”規(guī)劃的開局之年，面對“十二五”規(guī)劃提出的具體目標(biāo)，政府職能的轉(zhuǎn)換、政府收支分類科目的變化、政府監(jiān)督的加強(qiáng)、公共財(cái)政體制的改革和政府績效評價制度的建立和不斷完善，都對政府會計(jì)信息提出了更高層次的要求。這為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了現(xiàn)實(shí)可能性。

2．西方多家引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的有益實(shí)踐，為我國政府會計(jì)改革提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)

自新西蘭率先將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入政府會計(jì)起，包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國等成員國已開始將權(quán)責(zé)發(fā)生制不同程度地引入到政府會計(jì)中。許多發(fā)展中國家也開始嘗試對政府會計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，這給我國政府會計(jì)改革提供了有益借鑒。

3. 越來越多的學(xué)者著手研究政府會計(jì)改革，為其提供了理論基礎(chǔ)

從近幾年的《會計(jì)研究》、《財(cái)會月刊》、《財(cái)會研究》等的刊物可以看到，近年來越來越多的會計(jì)學(xué)者針對政府會計(jì)制度中存在的問題提出自己有益的建議和設(shè)想，發(fā)表了許多有價值的論文，具體涉及改革必要性、可行性分析、改革的具體路徑等。這為我國政府會計(jì)制度的改革奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

4.中國政府財(cái)政工作者不斷推進(jìn)政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，為其提供了實(shí)踐基礎(chǔ)

財(cái)政工作者在具體的工作中，探索了各種改革路徑。其中就包括權(quán)責(zé)發(fā)生制的探索，如收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在某些方面是可以共存，它們之間的轉(zhuǎn)換需要一個過程，只要把財(cái)政工作的任務(wù)進(jìn)行細(xì)分，結(jié)合二者的特征采取不同的工作模式。這為我國政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革提供良好的實(shí)踐基礎(chǔ)。

四、我國政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革在我國學(xué)術(shù)界和政府相關(guān)部門已達(dá)成一定程度的共識，但是究竟應(yīng)該如何引入以及在多大范圍和程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，大家的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，應(yīng)該走一條有中國特色的政府會計(jì)改革道路，也就是說，一定要考慮我國的國情，應(yīng)該循序漸進(jìn)的、穩(wěn)步推進(jìn)我國政府會計(jì)改革進(jìn)程，具體來說我們應(yīng)該再以下幾個方面著手：

（一）加強(qiáng)理論研究，大膽進(jìn)行實(shí)踐。要認(rèn)真的總結(jié)國外政府會計(jì)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗(yàn)，并對其改革的背景、動因、進(jìn)程進(jìn)行認(rèn)真的分析，加強(qiáng)理論研究，研究我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容及其構(gòu)成, 包括我國政府會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的具體方案、步驟和實(shí)施中需要配套改革的措施, 包括我國政府會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)是否需要建立政府會計(jì)概念框架、應(yīng)當(dāng)制定哪些具體會計(jì)準(zhǔn)則、每一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的具體結(jié)構(gòu)等. 并將研究成果大膽運(yùn)用于我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的實(shí)踐當(dāng)中。

（二）加強(qiáng)宣傳教育，努力營造改革的環(huán)境。在宣傳的過程中，應(yīng)著力于改革的原因、進(jìn)程、效果。使相關(guān)人員加強(qiáng)對政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的責(zé)任感、使命感。要加強(qiáng)對政府相關(guān)部門財(cái)會人員的會計(jì)理論以及實(shí)務(wù)的培訓(xùn)。使他們掌握改革的內(nèi)容、程序和方法，努力培養(yǎng)一大批有經(jīng)驗(yàn)、有能力、懂專業(yè)的人才，為我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革營造人才環(huán)境。

（三）建立健全法制，實(shí)現(xiàn)有法可依。在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的進(jìn)程中，我們應(yīng)該充分的認(rèn)識到改革的難度和復(fù)雜性。我國應(yīng)該盡快的修訂和制定相關(guān)法律法規(guī)，具體包括合同、預(yù)算、投資等法規(guī)。為政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順利進(jìn)行提供法律保障。

（四）先試點(diǎn)，后推廣。今年來國家相關(guān)部門已經(jīng)在海南等省進(jìn)行了試點(diǎn)，取得了預(yù)期的效果，這種試點(diǎn)的地理范圍還應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大，努力總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為在全國范圍的的順利推廣提供基礎(chǔ)保障。總之政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不是一蹴而就的，改革要采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行，努力走出一條具有中國特色的政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的道路。

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