任敬

［摘 要］注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)人,是聯(lián)系資本市場和廣大投資者必不可少的紐帶,對(duì)投資者也承擔(dān)著重大責(zé)任。如果自由市場生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或質(zhì)量不同于假定的社會(huì)最佳量時(shí),市場失敗也就會(huì)存在。那么相應(yīng)地審計(jì)市場失靈,相關(guān)信息就會(huì)失真,政府在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的調(diào)控功能會(huì)受到影響,資金的流向也會(huì)被誤導(dǎo),中小投資者的信心也會(huì)被嚴(yán)重挫傷。

［關(guān)鍵詞］注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)；法律法規(guī)

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）27-0093-02

1 事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的減弱

縱觀國內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資、普通合伙、有限責(zé)任、有限責(zé)任合伙四種組織形式。從我國建立《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定開始,會(huì)計(jì)師事務(wù)所就分為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式。然而自深圳“中天勤造假事件”在媒體曝光后,中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所多采用的有限責(zé)任制為社會(huì)各界所指責(zé),推行合伙制則幾乎被認(rèn)為是一劑“良藥”。針對(duì)實(shí)務(wù)界和理論界的聲討,財(cái)政部對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》做出了相應(yīng)的調(diào)整,增加了特殊的普通合伙制以及個(gè)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式,并提高了有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的門檻：有十名以上符合本法規(guī)定的股東；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在人數(shù)上要求至少有50名；從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)的注冊(cè)資本由先前的二百萬元增加到注冊(cè)資本不少于五百萬元。特殊的普通合伙制最明顯的特征就是無過失的合伙人對(duì)于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為以自己在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任,不承擔(dān)無限責(zé)任,除非該合伙人參與了過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為(審計(jì),2009)。這種組織方式一方面降低了無過失合伙人的風(fēng)險(xiǎn),又加大了對(duì)過失合伙人的懲罰,可謂是順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求。

在18世紀(jì)后期民間審計(jì)事務(wù)所成立伊始就是以無限合伙形式演化而來的,這種合伙形式至少在兩方面對(duì)促進(jìn)審計(jì)師的職業(yè)能力和獨(dú)立性作出了貢獻(xiàn)：一是通過無限責(zé)任的合伙形式為審計(jì)師的獨(dú)立性提供了更大的約束力；二是促進(jìn)了合伙人之間的相互監(jiān)督,因?yàn)橛捎谶^失合伙人連帶其余合伙人都要承擔(dān)無限責(zé)任。然而目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所80%以上采用的仍然是有限責(zé)任制,采用普通合伙制的不足20%。2009年中注協(xié)公布的前百強(qiáng)事務(wù)所里面只有兩家是合伙制,為此北注協(xié)副秘書長汪寧在接受《財(cái)經(jīng)時(shí)報(bào)》采訪時(shí)說：“目前在中國推行合伙制有一定困難,因?yàn)橄忍觳蛔??！辈还苁窍忍觳蛔?還是后天條件不夠,有限責(zé)任制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

2 事務(wù)所懲罰機(jī)制方面的缺陷

很多專家和投資者認(rèn)為過小的責(zé)任導(dǎo)致了審計(jì)師有膽量造假,所以提出了“亂世用重典”的主張,但是佘曉燕(2006)認(rèn)為過大的風(fēng)險(xiǎn)讓人不敢從事這一職業(yè),過度的責(zé)任對(duì)審計(jì)職業(yè)本身也是沉重的打擊,會(huì)讓這一職業(yè)無所適從,甚至出現(xiàn)倒退。然而在我國審計(jì)市場中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻可以通過選擇標(biāo)準(zhǔn)較寬松的行政處罰規(guī)定來避免承擔(dān)民事責(zé)任和刑事責(zé)任,鉆法律的漏洞,使一些問題得不到公正的解決,這也是我國刑事處罰和民事處罰不多的一個(gè)原因。所以,為了避免在監(jiān)管缺位的情況下審計(jì)師再出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的情況,應(yīng)該加大對(duì)審計(jì)師的處罰,進(jìn)而有效制止審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上造假,引起審計(jì)質(zhì)量低下。

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰機(jī)制究竟如何,我們通過近年來證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管處罰公告來說明我們的懲罰概況。2003—2009年上半年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的處罰公告中有21份是專門針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的處罰決定。通過下表我們可以看出這21份處罰公告涉及21家公司31份報(bào)表,其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師原出具的審計(jì)報(bào)告類型絕大部分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,而且未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰的重要原因。這21份處罰公告里一共處罰事務(wù)所18家共45名注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰既包括單一懲罰,又包括多項(xiàng)懲罰,懲罰多以警告、罰款為主,只有利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康元會(huì)計(jì)師事務(wù)所二家被沒收違法所得,注冊(cè)會(huì)計(jì)師何威明被暫停其簽字執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)半年。有效的市場監(jiān)管和嚴(yán)格的事后懲罰機(jī)制是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所等市場中介機(jī)構(gòu)認(rèn)真履行職責(zé)、向市場提供真實(shí)、客觀信息的制度保證,處罰制度的不完善,造成上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)成本極低,處罰不能起到有效的威懾作用。

盡管從中天勤的事件出現(xiàn)以后,中注協(xié)每年都下發(fā)“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的通知”,但是從中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)網(wǎng)站可以看出,審計(jì)處罰在時(shí)間上具有滯后性,從出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間到會(huì)計(jì)師事務(wù)所受懲罰的時(shí)間相差兩三年,多的達(dá)到六年,比如說岳華所對(duì)陜西精密合金股份有限公司2003年及2004年出具的帶有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告,到2008年才出具處罰公告。陜西精密合金股份有限公司從2004年下半年開始經(jīng)營舉步維艱,面臨退市風(fēng)險(xiǎn),最終引發(fā)職工群體事件,促使司法機(jī)關(guān)立案調(diào)查,歷時(shí)三年告破。證監(jiān)會(huì)于2008年4月23日舉行了聽證會(huì)并出具了處罰公告,處罰滯后了五年之久。如果事關(guān)重大,事務(wù)所要被關(guān)閉,那么在這五年期間,事務(wù)所卻還是可以繼續(xù)執(zhí)業(yè),可以繼續(xù)出具虛假的審計(jì)報(bào)告,危害審計(jì)市場。另外,如果被審公司不出事,一般不會(huì)查到簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。所以說大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師都抱著僥幸的心理,對(duì)于審計(jì)沒有履行較嚴(yán)格的審計(jì)程序和謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度。許多情況下,當(dāng)監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為時(shí),往往已經(jīng)產(chǎn)生嚴(yán)重后果,結(jié)果是所造成無法挽回的損失,更有可能因?yàn)槌^行政處罰兩年的時(shí)效而使監(jiān)管流于形式。比如利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北亞實(shí)業(yè)(集團(tuán))股份有限公司2002年出具的含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告,其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師王策已超過行政處罰時(shí)效,不予處罰。因此,加大事務(wù)所的處罰力度、增加違規(guī)成本勢(shì)在必行,這樣才能促進(jìn)證券市場良好的發(fā)展。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟機(jī)制方面的進(jìn)展對(duì)審計(jì)的影響迄今為止,我國的監(jiān)管部門依靠行政處罰來打擊會(huì)計(jì)信息的造假行為,對(duì)直接責(zé)任人極少追究刑事責(zé)任,民事賠償更是無從談起,責(zé)任追究的順序?yàn)椤靶姓?zé)任→刑事責(zé)任→民事責(zé)任”,與西方“民事責(zé)任→刑事責(zé)任→行政責(zé)任”正好背道而馳(劉華,2009)。在這樣的法律環(huán)境下,2006年我國才出現(xiàn)首例以法院判決方式讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述案中承擔(dān)連帶賠償責(zé)任——藍(lán)田股份民事賠償案。根據(jù)2003年《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》),接近100位股民在滿足了上述“通知”所有前置條件、離訴訟有效期只有40天的情況下提起了訴訟,使得華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所與藍(lán)田股份公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。但是由于時(shí)間過緊,大多數(shù)股民還是失去了獲賠的機(jī)會(huì)。因?yàn)椤兑?guī)定》里人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件,其虛假陳述行為,須經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出處罰決定或者是刑事判決。當(dāng)事人依據(jù)查處結(jié)果作為提起民事訴訟事實(shí)依據(jù)的,人民法院方予依法受理。在藍(lán)田一案判決書下達(dá)之后,媒體也沒有報(bào)道,相關(guān)人士都沒有得到消息,直到訴訟時(shí)效快過了才看到相關(guān)報(bào)道。再如,現(xiàn)在媒體關(guān)注的科龍一案在2009年6月已有結(jié)果：廣東科龍電器股份有限公司(下稱“科龍電器”)將按照廣州市中級(jí)人民法院計(jì)算出來的賠償額對(duì)提起訴訟的中小投資者進(jìn)行100%賠償,并承擔(dān)全部訴訟費(fèi)用。但是令人詫異的是,這件案子自始至終沒有牽涉到為科龍公司審計(jì)的德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所,起訴德勤案一直未被受理,上海市黃浦區(qū)人民法院以德勤未被證監(jiān)會(huì)查處為由做出了不予受理的裁定。但是只要存在過錯(cuò),就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任,這一點(diǎn)是毋庸置疑的,眾人期待德勤一案會(huì)給我們帶來更好的結(jié)果。

但是,對(duì)于事務(wù)所來說,民事責(zé)任無限擴(kuò)大也會(huì)對(duì)事務(wù)所造成負(fù)面影響：因風(fēng)險(xiǎn)過高而不愿從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；怕“犯錯(cuò)”而采用詳細(xì)審計(jì),增加審計(jì)成本。但是如果不考慮投資人的利益,會(huì)助長審計(jì)行業(yè)的不正之風(fēng),“經(jīng)濟(jì)警察”這個(gè)頭銜也就朝夕不保了。令人欣喜的是,最高人民法院為正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件,維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益,已于2007年6月4日第1428次會(huì)議通過《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(簡稱12號(hào)文)。從12號(hào)文中可以看出相對(duì)于2003年的《規(guī)定》取消了難以逾越的前置程序,“誰主張,誰舉證”的法律適用原則也不復(fù)存在了。這無疑對(duì)廣大投資人是一個(gè)好消息,保證了公民的訴訟權(quán)利不被特殊情況所限制。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說,新的規(guī)則區(qū)分了審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任既有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高專業(yè)素質(zhì)、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、維護(hù)公眾利益,同時(shí)也保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師并為其行業(yè)提供了健康發(fā)展的空間。

2007年年底就有小股東以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中出具不實(shí)報(bào)告并致其遭受損失為由,向該上市公司所在地人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟,在無證監(jiān)會(huì)處罰上市公司的前置條件下,山東某中級(jí)人民法院依據(jù)法律規(guī)定,受理了這起小股東訴上市公司的民事訴訟案。最后,原被告達(dá)成了上述庭外調(diào)解協(xié)議,以張正獲得補(bǔ)助款項(xiàng)而結(jié)案(資料來源：江躍中、鄒瑞玥,2008年7月19日新民晚報(bào)A5版)。可見,法院放寬“證監(jiān)會(huì)處罰上市公司前置條件”的限制,能有效彌補(bǔ)主要以行政監(jiān)管為主的現(xiàn)有監(jiān)管體系的不足。并且,隨著訴訟賠償?shù)倪M(jìn)行,會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假的成本大大增加,上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不考慮成本與利益的關(guān)系及其造假行為對(duì)其名譽(yù)造成的影響。但是,隨之配套法律尚未完善,敗訴風(fēng)險(xiǎn)以及高昂的訴訟費(fèi)用也會(huì)擋住民間訴訟的腳步,所以我國法律要不斷地完善,逐步緩解審計(jì)失靈等問題,使審計(jì)市場自覺通過“行業(yè)自律”提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而提高我國審計(jì)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

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