姚 敏 姚常升

（1、中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東 青島 266100；2、江蘇省鎮(zhèn)江市經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì) 江蘇 鎮(zhèn)江212000）

一、引言

美國早在1969年美國審計(jì)署就開始對(duì)水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，但環(huán)境審計(jì)真正得到發(fā)展是在20世紀(jì)70年代之后。自此之后，環(huán)境審計(jì)逐漸在各國中開展起來并日益受到重視。目前，國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)開展與執(zhí)行主體仍以國家審計(jì)為主，但各國具體執(zhí)行者有所差異，如美國為審計(jì)總署、德國為聯(lián)邦審計(jì)院、荷蘭為審計(jì)院、澳大利亞為國家審計(jì)署等。我國學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)主體主要有政府審計(jì)觀、內(nèi)部審計(jì)觀和政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)相結(jié)合的觀點(diǎn)。政府審計(jì)觀在我國是一種比較傳統(tǒng)的觀點(diǎn)。肖文八等（1999）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的體系設(shè)置應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，因?yàn)檎恰碍h(huán)境產(chǎn)品”的主要投資方和管理者，有權(quán)委派政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其審計(jì)；政府審計(jì)可借用國家力量，更具有權(quán)威性；由于受到傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，政府審計(jì)在我國傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，是環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必然選擇。張愛民，郭坤（2010）也認(rèn)為我國環(huán)境審計(jì)適合以政府審計(jì)為主導(dǎo)，但同時(shí)指出內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)也應(yīng)在環(huán)境審計(jì)的相關(guān)需要領(lǐng)域發(fā)揮作用。眾所周知，環(huán)境審計(jì)起源于內(nèi)部審計(jì)，開始時(shí)由于工作需要環(huán)境審計(jì)部門是單獨(dú)設(shè)立的，而現(xiàn)在來看當(dāng)時(shí)的設(shè)置情況造成了部門重復(fù)設(shè)置，同時(shí)影響了工作效率。隨著內(nèi)部審計(jì)師逐漸熟悉并適應(yīng)環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的角色將合二為一。羅恩·布萊克從環(huán)境審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師不應(yīng)該重復(fù)的角度出發(fā)，僅說明環(huán)境審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)師為主，卻沒有詳細(xì)說明其他審計(jì)組織不能進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的原因。目前我國內(nèi)部審計(jì)的完善程度與西方發(fā)達(dá)國家還存在很大差距，在環(huán)境審計(jì)中所起的作用不可能達(dá)到西方國家的程度，環(huán)境審計(jì)是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)共同發(fā)揮作用。目前我國對(duì)于環(huán)境審計(jì)主體的研究中政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)相結(jié)合。環(huán)境審計(jì)的主體根本取決于環(huán)境審計(jì)的對(duì)象即環(huán)境審計(jì)客體，現(xiàn)階段我國正處于社會(huì)主義建設(shè)時(shí)期，企業(yè)作為環(huán)境污染主要源頭應(yīng)為環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)對(duì)象，企業(yè)為追求高額利潤內(nèi)部審計(jì)開展環(huán)境管理與保護(hù)的觀念淡薄，依靠政府審計(jì)部門對(duì)企業(yè)展開全面審計(jì)不現(xiàn)實(shí)。因此，民間審計(jì)作為獨(dú)立的第三方參與到環(huán)境審計(jì)中尤其是針對(duì)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)勢(shì)在必行。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀

（一）國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 目前在美國環(huán)境審計(jì)主要由獨(dú)立的環(huán)境調(diào)查員擔(dān)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐仍然較少。基于日常審計(jì)事項(xiàng)所得經(jīng)驗(yàn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于企業(yè)因環(huán)境問題而可能引起的潛在風(fēng)險(xiǎn)開始警惕起來。1993年，AICPA對(duì)于是否應(yīng)該針對(duì)環(huán)境問題制定官方的或非官方的從業(yè)指南召開了一次圓桌會(huì)議，其目標(biāo)主要有三個(gè):（1）對(duì)把GAAP和GAAS應(yīng)用于環(huán)境問題相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定時(shí)存在的實(shí)際問題進(jìn)行檢查；（2）確認(rèn)可能需要為哪些環(huán)境問題制定官方的會(huì)計(jì)與審計(jì)指南；（3）為制定非官方的從業(yè)指南確定一個(gè)起點(diǎn)，以便把現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于環(huán)境問題。遺憾的是這次圓桌會(huì)議沒能就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用達(dá)成統(tǒng)一意見，也沒能夠?qū)ΜF(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則如何應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)形成一致看法。圓桌會(huì)議之后，AICPA又成立了幾個(gè)研究小組針對(duì)與環(huán)境問題有關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問題進(jìn)行研究，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)仍沒有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。加拿大針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界在環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐探索要比美國走得遠(yuǎn)一些，1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在“環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用”研究報(bào)告中，將環(huán)境審計(jì)劃分為與環(huán)境問題有關(guān)的四類服務(wù)，分別是環(huán)境咨詢服務(wù)、場(chǎng)所的評(píng)價(jià)、經(jīng)營符合性評(píng)價(jià)及環(huán)境管理系統(tǒng)的評(píng)價(jià)。CICA認(rèn)為除場(chǎng)所評(píng)價(jià)服務(wù)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備所需的技能后在其余三項(xiàng)環(huán)境性服務(wù)中均能發(fā)揮潛在的作用，而且在環(huán)境管理系統(tǒng)評(píng)價(jià)服務(wù)方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師將起主要作用。也能為環(huán)境信息的特殊項(xiàng)目及企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中應(yīng)該能夠發(fā)揮越來越重要的作用。

（二）國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 由于我國環(huán)境治理起步較晚，直到20世紀(jì)90年代才興起并逐漸得到發(fā)展。我國環(huán)境審計(jì)一直以政府審計(jì)為主體，民間審計(jì)基于根本推動(dòng)力的缺失，一直沒有得到應(yīng)有的重視與參與。在政策法規(guī)方面，2006年我國新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，開啟了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)之門。在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐方面，由于社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的缺失以及企業(yè)環(huán)保觀念的淡薄，政府環(huán)保執(zhí)法力度不夠，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中缺乏根本的推動(dòng)力，因此，我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐較少。通過對(duì)國內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中開展情況的分析，我們了解到:越來越多的國家開始認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用，并進(jìn)行積極的探索。在這方面，加拿大明顯走在各國的前列?；谖鞣絿业奶剿?，我們認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)不再局限于政府審計(jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠而且應(yīng)該在將來的環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮重要作用。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)優(yōu)勢(shì)

（一）執(zhí)業(yè)獨(dú)立性強(qiáng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。（1）在獨(dú)立性方面政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的局限性。李雪、詹原瑞（2003）通過分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)必要性，認(rèn)為政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。徐慧（2007）同樣認(rèn)為，在環(huán)境審計(jì)中政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。從委托代理理論角度看，社會(huì)公眾作為環(huán)境審計(jì)的最初委托者，委托政府部門對(duì)政府、企事業(yè)單位等相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境管理與保護(hù)審計(jì)，社會(huì)公眾作為委托人對(duì)于政府部門的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督。而在我國的實(shí)際情況是社會(huì)公眾這一監(jiān)督人處于虛位狀態(tài)，缺乏委托人應(yīng)有的監(jiān)督積極性，沒有對(duì)代理人形成具有實(shí)質(zhì)性威脅的督促方式，使代理人的行為成為符合社會(huì)公眾利益最大化的目標(biāo)。社會(huì)公眾對(duì)政府部門監(jiān)督的缺失，容易導(dǎo)致政府部門獨(dú)立性的缺失，公有經(jīng)濟(jì)委托代理鏈中出現(xiàn)合謀情況。在我國，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常由企業(yè)管理層設(shè)置，管理層為了追求企業(yè)利益最大化會(huì)盡量減少環(huán)境污染治理費(fèi)用支出，尤其是中小企業(yè)由于政府部門監(jiān)管不到，環(huán)境污染治理費(fèi)用支出更少。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性強(qiáng)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為公眾和企業(yè)中間的第三者，接受最初委托者—-社會(huì)公眾的具體委托執(zhí)行者—-政府部門委托對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，與被審計(jì)單位之間不存在任何經(jīng)濟(jì)利益等方面的關(guān)聯(lián)，能夠最大程度上保持其公正性、客觀性及獨(dú)立性。其次，采取政府選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式，政府部門作為中間委托者，可以利用本身的權(quán)威性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的過程和結(jié)果形成有效監(jiān)督，強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性與合法性。再者，社會(huì)公眾作為環(huán)境審計(jì)的最初委托者，可以通過對(duì)審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果進(jìn)行審查的形式形成公眾監(jiān)督防線，針對(duì)政府的權(quán)威性公眾難以隨意發(fā)表對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)論，但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一經(jīng)濟(jì)個(gè)體公眾可以最大程度上實(shí)施委托人的權(quán)利，進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)論。

（二）人員數(shù)量眾多 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在滿足公眾物質(zhì)消費(fèi)需求的同時(shí)也帶來了嚴(yán)重的環(huán)境污染問題，尤其是企業(yè)環(huán)境污染問題。企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中為了追求自身利益最大化，會(huì)盡力避免環(huán)境預(yù)防與污染治理等方面的成本與費(fèi)用支出，同時(shí)試圖將這部分支出轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)公眾，以期讓政府利用公共財(cái)政進(jìn)行治理。盡管國家頒布了相關(guān)環(huán)保法律法規(guī)，我國企業(yè)的執(zhí)行情況不容樂觀，尤其是中小企業(yè)數(shù)量眾多、企業(yè)管理不規(guī)范，為追求個(gè)體利益通常置整體社會(huì)環(huán)境于不顧。因此，依靠政府部門有限的人力資源難以對(duì)日益增多的環(huán)境污染尤其是企業(yè)環(huán)境污染問題形成強(qiáng)有力度的監(jiān)督體系。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自20世紀(jì)80年代恢復(fù)重建以來一直保持快速發(fā)展?fàn)顟B(tài)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員數(shù)量等諸方面均有大幅增長。截至2010年1月中旬，我國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6813家、分所789家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師92124人，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)仍然通過全國統(tǒng)一考試的形式每年在穩(wěn)步增長。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展壯大的同時(shí)也在不斷完善，并逐步與國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌。若讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中，不僅可以加快我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，更能夠擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍，以滿足日益增長的環(huán)境管理與保護(hù)責(zé)任的需求。

（三）專業(yè)勝任能力強(qiáng) 在我國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均通過了全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試并獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的稱號(hào)，其專業(yè)知識(shí)比較扎實(shí)、執(zhí)業(yè)能力較強(qiáng)。有學(xué)者指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多為財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)人員，其他領(lǐng)域?qū)＜液苌伲R(shí)背景與結(jié)構(gòu)單一，對(duì)于環(huán)保法律方面知識(shí)更是知之甚少。環(huán)境管理和環(huán)境工程技術(shù)等知識(shí)的欠缺，從技術(shù)上限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中的可能性。我國現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)方面專業(yè)知識(shí)欠缺情況確實(shí)存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中從事審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估等多種業(yè)務(wù)，同時(shí)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是學(xué)習(xí)與適應(yīng)能力很強(qiáng)的行業(yè)。因此，本文認(rèn)為知識(shí)的暫時(shí)欠缺是可以短期內(nèi)彌補(bǔ)的，而環(huán)境審計(jì)方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)一方面可以依靠日常審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，另一方面通過不斷地實(shí)踐進(jìn)行積累。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)師事事務(wù)所的工作中不斷從事與審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等相關(guān)的工作，既增長了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，又促使其知識(shí)面不斷拓展，將理論知識(shí)與實(shí)踐更好的結(jié)合。工作的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍舊進(jìn)行后續(xù)職業(yè)教育，不斷汲取新知識(shí)。而且，傳統(tǒng)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)聯(lián)系密切，環(huán)境審計(jì)的具體執(zhí)行過程與傳統(tǒng)審計(jì)是相似甚至是相通的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擁有傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)后再執(zhí)行環(huán)境審計(jì)勢(shì)必會(huì)有事半功倍的效果。

（四）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)透明度 基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中信息不對(duì)稱，政府作為社會(huì)公眾的代理人，除自我主動(dòng)全面公開環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的具體公共財(cái)政支出使用情況、審計(jì)效果等情況外，社會(huì)公眾作為政府部門的委托人，難以通過其他有效途徑對(duì)政府環(huán)境管理責(zé)任的履行情況實(shí)行監(jiān)督。政府完全公布環(huán)境責(zé)任的履行不僅會(huì)造成人力、財(cái)力、物力等的再次消耗，浪費(fèi)社會(huì)公眾繳納的稅收引起公眾不滿，實(shí)際施行的可能性基本不存在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在政府組織的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，其角色具有兩重性，最基本角色為社會(huì)公眾的一部分，同時(shí)又是環(huán)境審計(jì)的具體參與者與執(zhí)行者。作為實(shí)際參與的第三者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)政府工作的履職情況實(shí)行有效監(jiān)督，增強(qiáng)政府工作的透明度與可信度。這與現(xiàn)在我國政府提倡的加強(qiáng)政府部門履職情形公開性、透明性的方向相一致。

（五）客觀環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)實(shí)依據(jù) （1）環(huán)境審計(jì)國際合作的需求。目前，隨著環(huán)境問題的全球化，如水資源日漸枯竭、臭氧層不斷破壞、氣候變化等，環(huán)境審計(jì)不再單是某個(gè)國家的內(nèi)部問題，全球性環(huán)境污染問題的出現(xiàn)需要國家之間展開國際合作?；诖?，1992年最高國際審計(jì)組織（INTOSAI）在美國華盛頓召開會(huì)議成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，用以促進(jìn)各國之間加強(qiáng)環(huán)境管理與保護(hù)工作。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)規(guī)模不斷發(fā)展壯大后開始走向國際，各國之間環(huán)境審計(jì)的國際合作化需求與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國際化進(jìn)程趨勢(shì)一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的加入將更加有利于我國開展跨國之間的環(huán)境審計(jì)合作。（2）企業(yè)利益相關(guān)者的需求。審計(jì)是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而產(chǎn)生的，并隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展審計(jì)領(lǐng)域也必會(huì)隨之?dāng)U展。企業(yè)作為環(huán)境污染的主要源頭，保護(hù)環(huán)境減少污染是企業(yè)不可推卸的責(zé)任，社會(huì)公眾基于維護(hù)環(huán)境保護(hù)自身生活環(huán)境安全的利益出發(fā)，要求企業(yè)管理當(dāng)局披露環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任的履行情況。同時(shí)，公司股東及債權(quán)人等直接利益相關(guān)者處于自身投資利益的考慮，要求企業(yè)披露與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的重要事項(xiàng)，并保證披露信息的真實(shí)性與合法性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方能更好的確保企業(yè)披露信息的真實(shí)性與合法性。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)劣勢(shì)

（一）根本推動(dòng)力的缺失 環(huán)境審計(jì)的最終需求者是社會(huì)公眾，基于種種原因環(huán)境審計(jì)在我國仍沒引起社會(huì)公眾的強(qiáng)烈關(guān)注。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中有需求才能產(chǎn)生市場(chǎng)，我國社會(huì)公眾環(huán)保觀念的淡薄，不僅影響環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展，更從根本上影響政府作為環(huán)境管理具體責(zé)任人的作為，針對(duì)環(huán)境管理與保護(hù)的健全的法律體系仍然不健全，法律體系的缺失不能對(duì)違規(guī)企業(yè)形成有效的制約，懲治作用是促使企業(yè)真正履行維護(hù)公共環(huán)境的根本武器。政府部門對(duì)于環(huán)境審計(jì)的引導(dǎo)推動(dòng)作用的不作為，直接影響環(huán)境管理與保護(hù)的發(fā)展?fàn)顩r，環(huán)境審計(jì)仍局限在政府組織及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及較少。

（二）缺少具體的法律法規(guī)支持 在我國，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中是否有法律規(guī)章方面的支持已引起部分學(xué)者重視與研究，認(rèn)為國家已頒布一些相關(guān)的法律規(guī)章制度。如毛洪濤、張正勇（2008）認(rèn)為，2006年我國新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。除此之外，王迪（2007）也認(rèn)為，新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布已初步賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的權(quán)利。但是該準(zhǔn)則只是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)考慮可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)注給予了規(guī)范，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體參與環(huán)境審計(jì)的合作形式、擁有的權(quán)限、收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)等諸多問題沒有涉及，只能認(rèn)為新準(zhǔn)則的頒布推進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的步伐，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正參與到環(huán)境審計(jì)中還有很長的實(shí)踐探索路程。

（三）環(huán)境審計(jì)收費(fèi)問題 政府部門進(jìn)行環(huán)境審計(jì)是履行維護(hù)公共環(huán)境責(zé)任的必然結(jié)果，目的是服務(wù)社會(huì)公眾而不是盈利。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為企業(yè)的一種組織形式，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本的目都是為了獲取利潤。所以，若讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入環(huán)境審計(jì)尤其是針對(duì)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，相同的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用支出勢(shì)必會(huì)增加，多出部分的審計(jì)費(fèi)用究竟由誰承擔(dān)？若政府部門承擔(dān)會(huì)增加社會(huì)公眾的納稅支出，引起社會(huì)公眾的不滿。若企業(yè)承擔(dān)會(huì)增加企業(yè)環(huán)境審計(jì)成本與費(fèi)用支出減少企業(yè)利潤，同樣會(huì)引起企業(yè)的不滿甚至抗拒。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入環(huán)境審計(jì)，政府相關(guān)部門作為“裁判員”對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的環(huán)境審計(jì)過程及結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，雖然加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性但卻引起人員的浪費(fèi)、審計(jì)工作重復(fù)及審計(jì)費(fèi)用的增加等問題。

（四）缺少國外相關(guān)可借鑒經(jīng)驗(yàn) 我國盡管在政府及行業(yè)部門的共同努力下已逐步實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)接軌，但我國整體審計(jì)水平仍未達(dá)到國際水準(zhǔn)，發(fā)展仍不完善成熟。傳統(tǒng)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)密切相關(guān)，在傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展不成熟的情況下不能為環(huán)境審計(jì)提供更多值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)。而且，目前國外大部分國家環(huán)境審計(jì)仍然以政府審計(jì)為主，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行環(huán)境審計(jì)的設(shè)想只是在部分國家引起行業(yè)關(guān)注并沒有更多的進(jìn)行實(shí)踐，國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)發(fā)展的緩慢現(xiàn)實(shí)阻礙了我國獲取借鑒經(jīng)驗(yàn)的可能性。

五、結(jié)論

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境污染問題將會(huì)變得日益嚴(yán)重，環(huán)境審計(jì)的范圍也會(huì)隨之?dāng)U展，面對(duì)越來越嚴(yán)峻的環(huán)境污染問題，依靠政府審計(jì)模式難以承擔(dān)日趨繁重的任務(wù)，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)主體范圍讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中已勢(shì)在必行，同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)國際間的合作共同維護(hù)全人類的生存空間。理論來源于實(shí)踐，并用于指導(dǎo)實(shí)踐的發(fā)展。我國環(huán)境審計(jì)起步晚發(fā)展慢，環(huán)境審計(jì)理論仍然不夠完善。環(huán)境審計(jì)理論作為審計(jì)理論的重要組成部分，可以借鑒審計(jì)理論的相關(guān)理論成果，同時(shí)環(huán)境審計(jì)理論的不足應(yīng)該引起我們的重視，注重加強(qiáng)發(fā)展環(huán)境審計(jì)理論以更好的指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)價(jià)段仍處于政府政策導(dǎo)向型發(fā)展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)實(shí)現(xiàn)的可能性主要取決于政策政府政策的推動(dòng)作用。隨著環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求的增長，政府應(yīng)完善支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的相關(guān)法律法規(guī)，從政策上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形成支持，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的建設(shè)與發(fā)展。

［1］肖文八、王貴則、陳軍:《我國開展環(huán)境審計(jì)的理論探討》，《中國內(nèi)部審計(jì)》1999年第3期。

［2］張愛民、郭坤:《國外環(huán)境審計(jì)主體研究》，《綠色財(cái)會(huì)》2009年第7期。

［3］羅恩·布萊克著，劉力云（譯）:《環(huán)境審計(jì)的新篇章》，《中國內(nèi)部審計(jì)》1999年第3期。

［4］陳思維:《環(huán)境審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社1998年版。

［5］陳正興:《環(huán)境審計(jì)》，中國審計(jì)出版社2001年版。

［6］孫菊生、劉文國:《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用—加拿大和美國環(huán)境審計(jì)比較研究》，《審計(jì)研究》1998年第9期。

［7］陳建明:《獨(dú)立審計(jì)規(guī)范論》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版1999年版。

［8］王炳華:《論以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，《集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究》2007年第1期。

［9］徐慧:《我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)地位及審計(jì)模式研究》，《山東大學(xué)碩士學(xué)位論文》2007年。

［10］蔡春、陳曉媛等:《環(huán)境審計(jì)論》，中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。