沈麗英

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

一、問題背后的利益沖突

進(jìn)入本世紀(jì)以來，企業(yè)財務(wù)舞弊問題不斷，從國外的“安然事件”“世通事件”，到國內(nèi)的“銀廣夏”、“科龍電器”等大案，案件頻發(fā)的背后是監(jiān)管不利，審計失敗，這其中，利益沖突問題無疑成為一個關(guān)鍵。許多的研究表明，被重述的利潤表，被修改的審計報告等這些都是利益沖突下博弈的結(jié)果[1]，也是導(dǎo)致一系列經(jīng)濟(jì)審計問題出現(xiàn)的關(guān)鍵。利益沖突其實(shí)就是就是一種博弈，存在于經(jīng)濟(jì)活動的方方面面。例如每個股東都希望企業(yè)管理者努力工作，提高公司股價，多派發(fā)股利，個人方面則保持節(jié)儉，維護(hù)公司形象。而管理者則希望更高的薪酬，更多的假期，更大的個人權(quán)限，不派發(fā)股利等。可見由于每個經(jīng)濟(jì)人的利益不一致，就必然會產(chǎn)生選擇的不一致，導(dǎo)致沖突。Adelphia，百時美施貴寶，落基山電器，邁朗，環(huán)球電訊，美國在線時代華納，施樂，這些全球500強(qiáng)企業(yè)之前都被爆出存在管理混亂，存在財務(wù)審計等問題。這些成功企業(yè)本都應(yīng)該有著完善的組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)營體系，那么，為什么會出現(xiàn)這樣的情形呢？

眾所周知，大企業(yè)往往會授予企業(yè)高管們一些以經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)為基礎(chǔ)的股票期權(quán)，本意是為了促使高管們努力工作，提升股價和業(yè)績。這也是現(xiàn)代企業(yè)中常見的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的利益沖突，可這場博弈往往是以犧牲企業(yè)長期獲利能力來獲取短期業(yè)績?yōu)榇鷥r的。管理者在其自身利益指引下，為了在紙面上達(dá)到想要的業(yè)績指標(biāo)，不惜進(jìn)行虛假報告。而社會公眾在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時，對于企業(yè)信息的了解，多是參考了經(jīng)專業(yè)注冊會計師審計后的財務(wù)報告。然而，注冊會計師一方面要根據(jù)準(zhǔn)則要求提供真實(shí)可靠的審計報告，幫助社會公眾決策，另一方面也要考慮自身利益。對于注冊會計師而言，根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計工作，獨(dú)立客觀公正的對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表審計意見以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對報表的可信賴程度，并依此完成審計收費(fèi)是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)[2]。不過在現(xiàn)實(shí)中，既對委托人獨(dú)立，又對審計客戶獨(dú)立的所謂“雙向”獨(dú)立因為現(xiàn)實(shí)的利益沖突變得脆弱不堪。注冊會計師由于要考慮向?qū)徲嬁蛻羰召M(fèi)或擬提高利潤或增加更多的相關(guān)服務(wù)，存在避免向其審計客戶出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的強(qiáng)烈動機(jī)，這將嚴(yán)重?fù)p害其獨(dú)立性和客觀公正。在國內(nèi)，這種利益沖突下導(dǎo)致的事務(wù)所出具不實(shí)報告，修改審計報告，甚至幫助企業(yè)造假的案例不勝枚舉。

當(dāng)然一般認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人的利益不一致會導(dǎo)致沖突的產(chǎn)生，但這本身對經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行并不至關(guān)重要。例如對注冊會計師而言盡管要考慮自身經(jīng)營，但為保持客觀公正的職業(yè)道德與企業(yè)追逐不惜造假取得經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的利益沖突未必實(shí)際導(dǎo)致注冊會計師完全喪失獨(dú)立性，造成禮樂崩壞的悲劇，少數(shù)的害群之馬而已，多數(shù)的注冊會計師還是有道德底線的。在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，這也是一種希望經(jīng)營獲利與害怕監(jiān)管處罰間利益沖突的結(jié)果。畢竟因為畏懼法律法規(guī)和道德譴責(zé)，多數(shù)事務(wù)所還是有底線，能有一個“度”的把握。但是本世紀(jì)以來的各種財務(wù)舞弊事件不斷，丑聞頻發(fā)，讓我們開始懷疑之前的認(rèn)識了。筆者的態(tài)度是，一方面，因為利益沖突是常態(tài)，滲透到經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，不可能也沒必要消除所有沖突，另一方面，我們也不能完全聽之任之，很多沖突并非無關(guān)緊要，有些則會導(dǎo)致嚴(yán)重后果，擾亂必要的經(jīng)濟(jì)秩序，乃至引發(fā)社會公眾的信任危機(jī)。

二、注冊會計師在審計領(lǐng)域中同各方的沖突

1.注冊會計師同地方政府間的沖突

在實(shí)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)特別是上市公司審計業(yè)務(wù)往往會遇到與地方政府的沖突。雖然國內(nèi)事務(wù)所已于上世紀(jì)末全部完成了與掛靠單位的脫鉤改制，但有些所仍帶有部分地方政府色彩。一方面，權(quán)利主體有意無意的干預(yù)會對注冊會計師的執(zhí)業(yè)造成影響，另一方面，事務(wù)所也希望地方官員能通過行政手段來劃分審計市場。如此，事務(wù)所在沖突中就必然損害了獨(dú)立性。例如，有些國企為了完成剝離良性資產(chǎn)上市，不惜造假包裝，導(dǎo)致了企業(yè)先天不足，而為了維護(hù)“殼”資源或達(dá)到增發(fā)目標(biāo)，有些地方政府通過行政的暗示來迫使事務(wù)所也成為了造假的幫兇。

2.同客戶間的沖突

企業(yè)為了維持其上市公司地位、達(dá)到增發(fā)目標(biāo)、達(dá)到期權(quán)獎勵必須的業(yè)績，此種種因素都可能導(dǎo)致企業(yè)在報表中造假，而往往事務(wù)所由于考慮到客戶關(guān)系的保持、審計收費(fèi)或者考慮已對其、擬對其進(jìn)行其他高利潤的相關(guān)服務(wù)，不能真正做到獨(dú)立。交易的結(jié)果往往是事務(wù)所或注冊會計師為了迎合客戶而放棄本應(yīng)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。筆者曾在審計現(xiàn)場親眼目睹主審注冊會計師與審計單位領(lǐng)導(dǎo)間就出具審計報告的類型進(jìn)行所謂的“溝通”，其場景與小攤販間的討價還價并無差異！另外，如果事務(wù)所或者注冊會計師在客戶間存在直接或者間接的其他經(jīng)濟(jì)利益，那由于自身利益的影響，更將嚴(yán)重?fù)p害其獨(dú)立性。故執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則明確規(guī)定，不能在審計客戶中存在直接或間接的重大經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

3.注冊會計師內(nèi)部的沖突

會計師事務(wù)所作為一個鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，其本身同時也是一個市場經(jīng)濟(jì)主體，以盈利為目的，當(dāng)前的行業(yè)環(huán)境下，小型事務(wù)所星布其中，同質(zhì)性強(qiáng)，風(fēng)險意識差，但卻都有極強(qiáng)的盈利愿望和發(fā)展訴求。相當(dāng)一部分事務(wù)所經(jīng)營體制和內(nèi)部控制體系都不健全，更有一些小所缺少必要的質(zhì)量控制體系，在這種情況下，很多事務(wù)所以爭客戶、爭業(yè)務(wù)為第一任務(wù)，風(fēng)險意識和控制能力都很差，在盈利意識遠(yuǎn)強(qiáng)于服務(wù)意識的指引下，對獨(dú)立性的監(jiān)督強(qiáng)調(diào)機(jī)制名存實(shí)亡。

除上述主要因素外，影響注冊會計師獨(dú)立性的影響還有很多，如注冊會計師的職業(yè)品質(zhì)、專業(yè)勝任能力，事務(wù)所對質(zhì)量控制的重視程度，造假成本較低及監(jiān)管不力等執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響，另外，有的事務(wù)所一個主審注冊會計師連續(xù)多年審計一個單位。這些原因都會對注冊會計師的獨(dú)立性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，使得審計質(zhì)量難以保證。

三、提高獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議

筆者認(rèn)為，獨(dú)立性問題是由于種種利益沖突所導(dǎo)致的，那么，對于利益沖突所產(chǎn)生的問題如何解決？如上文所述，我們不可能也沒有必要化解全部的沖突。但這并不意味著我們可以放任其過度發(fā)展以對社會經(jīng)濟(jì)造成危害。對此，國際、國內(nèi)的一些官員、學(xué)者也提出了很多的建議，例如通過一些政策性規(guī)定來提升注冊會計師的獨(dú)立性，但這些政策往往更側(cè)重于對做出虛假審計報告的注冊會計師和事務(wù)所進(jìn)行處罰而不是改變整個行業(yè)環(huán)境。這也彰顯出當(dāng)前的政策制定者們對于導(dǎo)致審計失敗原因的避重就輕，對政策的小修小補(bǔ)或者僅針對社會熱議的話題公司的個別處罰，不足以真正提高注冊會計師的獨(dú)立性，我們或許還會看到更多的公司破產(chǎn)和審計失敗。

正是由于審計舞弊案的屢屢出現(xiàn)，使得社會大眾對審計報告不再百分之百的相信，對其權(quán)威性有所質(zhì)疑，公信力也受到了極大的挑戰(zhàn)。然而，這也可能使部分專業(yè)人士在利益驅(qū)動下會提供更多或更具偏向性的信息，因為他們有了放任自己的借口，認(rèn)為社會大眾反正不會完全相信審計報告而是有著他們自己的判斷，但社會大眾由于其自身專業(yè)知識和信息的缺乏，在實(shí)際應(yīng)用中還是會顯得有些盲目。資料顯示，人們即使知道信息的來源可疑并且有意識的去讓自己冷靜對待，但還是很容易被官方或所謂的專家建議所左右，影響判斷。當(dāng)前學(xué)術(shù)界比較流行的應(yīng)對沖突，提高獨(dú)立性的方法有改革目前的審計委托主體、改變現(xiàn)有的收費(fèi)來源渠道、將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)分離等，這些方法都會在一定程度上減少利益沖突提高獨(dú)立性。筆者認(rèn)為要想解決上述存在的問題，至少要改變兩點(diǎn)：

（一）最大程度的保證注冊會計師和審計客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系穩(wěn)定性，同時在五個重要方面提升監(jiān)管力度，增強(qiáng)獨(dú)立性

1.注冊會計師在審計業(yè)務(wù)期間要遠(yuǎn)離其他專業(yè)服務(wù)。咨詢服務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)雖然利潤更高或更能使注冊會計師充分了解企業(yè)風(fēng)險，但其必然會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷在利益的驅(qū)動下更具偏向性。

2.會計師事務(wù)所與審計客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系自確定起應(yīng)保持至少五年或一個固定期間[1]，如果需要更換事務(wù)所需要由企業(yè)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告并說明，在經(jīng)批準(zhǔn)后方可更換。相關(guān)收費(fèi)問題在初始合同中便明確說明。當(dāng)然，這需要相關(guān)監(jiān)管部門制定相應(yīng)的配套政策。這樣注冊會計師才不會為了取悅客戶而出具不實(shí)報告。在業(yè)務(wù)固定期間內(nèi)，會計師事務(wù)所應(yīng)該定期輪換業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人并進(jìn)行工作輪崗。

3.企業(yè)中的相關(guān)部門包括內(nèi)審部門，財務(wù)部門或購銷部門等在審計業(yè)務(wù)中的角色是配合注冊會計師，而不是在其中承擔(dān)具體審計工作。但這并不影響如果該企業(yè)內(nèi)控健全有效而對內(nèi)審工作結(jié)果的利用。

4.會計師事務(wù)所的選擇不應(yīng)取決于管理層的意見，而是應(yīng)該由董事會下的審計委員會或股東代表專門負(fù)責(zé)。由于我國法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者或“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，企業(yè)為應(yīng)付相關(guān)法規(guī)，經(jīng)常出現(xiàn)自己出錢審自己的現(xiàn)象。所以，由哪家事務(wù)所來進(jìn)行審計不應(yīng)該由責(zé)任承擔(dān)者來決定，不能既當(dāng)運(yùn)動員又當(dāng)裁判員。當(dāng)然實(shí)際操作時要制定相關(guān)的細(xì)則。

5.徹底的企業(yè)市場化，遠(yuǎn)離行政干預(yù)。中國證監(jiān)會有關(guān)負(fù)責(zé)人在分析上市公司惡性違規(guī)的深層原因時指出，國企改革上市是“形至而實(shí)不至”，很多上市公司的表現(xiàn)不像是一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其運(yùn)作更像是一個政府部門，因為政府是所有者，所以國有經(jīng)濟(jì)的上市公司更像是一個政府部門，公司管理層更多地是向地方政府負(fù)責(zé)，一旦上市公司出現(xiàn)問題必然會影響地方政府的利益。所以必須改革當(dāng)前的所有者缺位現(xiàn)象，明確企業(yè)主體，只有企業(yè)結(jié)構(gòu)上真正獨(dú)立，才可能擺脫地方政府的行政干預(yù)，進(jìn)而使審計業(yè)務(wù)真正獨(dú)立。事務(wù)所同客戶間的業(yè)務(wù)關(guān)系應(yīng)通過市場化行為而不是行政的手段來進(jìn)行。

以上五點(diǎn)將會大大提高注冊會計師和審計客戶之間關(guān)系的穩(wěn)定性。當(dāng)然，這些政策在實(shí)際執(zhí)行中可能困難重重，而且也并不能徹底改變宏觀因素給會計師事務(wù)所帶來的相關(guān)問題。于是，我們提出了第二個觀點(diǎn)，也是更行之有效的解決方案：

（二）整個審計行業(yè)架構(gòu)的重建

國外曾有學(xué)者建議政府取消上市公司的定期年報中必須附帶審計報告的規(guī)定。作為替代，企業(yè)需要提取準(zhǔn)備金或購買財務(wù)報告保險用于應(yīng)對財務(wù)報告失真導(dǎo)致投資者損失后的賠償。即上市公司向保險公司投保，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行審計，并由保險公司對因投保公司過失而導(dǎo)致的財務(wù)報表不實(shí)從而對第三方（財務(wù)報表使用者，包括投資者、債權(quán)人等）造成的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償?shù)囊环N制度[3]。在這種機(jī)制下，企業(yè)不需要注冊會計師的審計，需要會計師事務(wù)所的是提供財務(wù)報告保險的保險公司。

政府強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)要預(yù)提準(zhǔn)備金或者購買保險，一旦投資者合理信任其不實(shí)報告導(dǎo)致投資損失，則由企業(yè)或者保險公司進(jìn)行賠償[3]。保險公司為控制風(fēng)險，避免損失必然在企業(yè)投保前聘請注冊會計師嚴(yán)格按照相關(guān)準(zhǔn)則審計其財務(wù)報告以決定是否同意其參保，并在保險期間對其季報和年報進(jìn)行審計。企業(yè)由于需要參保來緩解巨額準(zhǔn)備金的提取問題，應(yīng)該不會設(shè)置障礙來限制保險公司委派的審計工作，而注冊會計師也由于完全獨(dú)立于企業(yè)并以第三方身份來完成審計工作，做出審計判斷，從而擁有了更高的獨(dú)立性。同時社會大眾也可以獲得更真實(shí)充分的信息與更好的投資保障。這樣，利益沖突問題就可能順利化解，它甚至?xí)兂赏苿咏?jīng)濟(jì)秩序良好發(fā)展的工具。

我們可以將這種大膽的建議看做一種解決當(dāng)前利益沖突方法的基本思路。為了應(yīng)對利益沖突問題，我們需要充分的了解它，從而發(fā)現(xiàn)能夠很好應(yīng)對它的合理的行業(yè)結(jié)構(gòu)。利益沖突問題很好理解，然而想真正解決這個問題是很困難的。相似的，注冊會計師獨(dú)立性的問題也是易于理解但難以提高。投資者、股東、及社會大眾倚重于經(jīng)過獨(dú)立審計的財務(wù)報告和審計報告來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，但當(dāng)前的環(huán)境不足以提供這種保障，因為獨(dú)立性問題依然困擾著我們，只有經(jīng)過徹底改革和整頓后，“注冊會計師審計獨(dú)立性”才能真正反映出國內(nèi)注冊會計師業(yè)務(wù)性質(zhì)的核心。當(dāng)然，很多人會質(zhì)疑這種大變革的代價是很昂貴的，但筆者認(rèn)為相對于當(dāng)前企業(yè)財務(wù)舞弊頻發(fā)，社會公眾逐漸對于整個審計行業(yè)的信任喪失，這種代價是不足慮的。

對于審計尤其是注冊會計師審計而言，獨(dú)立性是其核心基礎(chǔ)這早已是不言而喻的，而利益驅(qū)動是制約注冊會計師審計獨(dú)立性最深刻的社會根源?？紤]到我國目前的經(jīng)濟(jì)形勢和社會環(huán)境以及人們的基本觀念，要想應(yīng)對利益沖突導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)秩序混亂，加強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性來惠及政府、經(jīng)濟(jì)市場和所有的社會大眾就必須進(jìn)行大手筆的政策改革，重建行業(yè)結(jié)構(gòu)，以真正提高審計報告的可信度，使之不再僅僅是審計假設(shè)。雖然前路荊棘，但我們勢在必行。

［1］Ronon J.Post-Enron reform:Financial statement insurance,and GAAP revisited[J].Stanford Journal of Law,Business and Finance,2002,（8）.

［2］陳吉鳳.我國實(shí)施財務(wù)報表保險制度的可行性探討[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報，2005,(6).

［3］中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M].北京:中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.