許蔚君

【摘 要】 COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制整合框架》中將內(nèi)部控制定義為五大要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。其中，控制環(huán)境是至關(guān)重要的，同時(shí)也是最難以有效管理和評(píng)估的。有效的控制環(huán)境應(yīng)支持并強(qiáng)化其他控制要素，而一個(gè)弱的控制環(huán)境則會(huì)削減其他控制要素的功用。文章通過實(shí)驗(yàn)問卷、典型案例考察了會(huì)計(jì)人員在特定環(huán)境下對(duì)相關(guān)違規(guī)、舞弊行為的職業(yè)道德判斷，來探究內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德行為的影響，以期為國家政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定相關(guān)政策提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制環(huán)境； 員工行為規(guī)范； 會(huì)計(jì)職業(yè)道德

一、問題的提出

內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)，主要試圖解決三方面的基本問題，即財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對(duì)法律法規(guī)的遵循；與此同時(shí)，促進(jìn)提高經(jīng)營的效率效果，并促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識(shí)到健全有效的內(nèi)部控制對(duì)預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。因此，各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制的重視程度與日俱增。

《內(nèi)部控制整合框架》（簡稱COSO報(bào)告）將內(nèi)部控制定義為五個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。在五個(gè)要素中，控制環(huán)境是最至關(guān)重要的，同時(shí)也是最難以有效管理和評(píng)估的。COSO報(bào)告指出控制環(huán)境應(yīng)設(shè)定企業(yè)的行事風(fēng)格和工作氛圍并促使員工形成符合企業(yè)整體特征的控制意識(shí)。有效的控制環(huán)境應(yīng)支持并強(qiáng)化其他控制要素，而一個(gè)弱的控制環(huán)境則會(huì)削減其他控制要素的功用。在有效的控制環(huán)境中，員工非常清楚哪些行為是合規(guī)的，哪些行為是會(huì)受到上層領(lǐng)導(dǎo)肯定的。而在弱控制環(huán)境中，員工傾向于忽視并且經(jīng)常違反控制程序的規(guī)定，而這些行為都為職業(yè)舞弊和會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊提供了機(jī)會(huì)。本文通過實(shí)驗(yàn)問卷、典型案例考察了會(huì)計(jì)人員在特定環(huán)境下對(duì)相關(guān)違規(guī)、舞弊行為的職業(yè)道德判斷，探究內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德行為的影響，以期有利于內(nèi)部控制理論的進(jìn)一步深化和發(fā)展，有利于推動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德的研究，對(duì)于國家政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定相關(guān)政策也有一定的參考意義。

二、文獻(xiàn)回顧與理論假說

（一）文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)外文獻(xiàn)對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、員工行為規(guī)范的關(guān)系進(jìn)行了研究。目前學(xué)術(shù)界對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念暫無統(tǒng)一定義。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）認(rèn)為“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指授予一個(gè)被審計(jì)人或?qū)嶓w的責(zé)任，顯示他已經(jīng)根據(jù)資金提供者的條件對(duì)委托給他的資金進(jìn)行了管理或控制?！辈檀海?002）認(rèn)為“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源并報(bào)告其經(jīng)管狀況的義務(wù)?！睏顣r(shí)展（1984）認(rèn)為“沒有會(huì)計(jì)責(zé)任（即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任），就無所謂審計(jì)，而審計(jì)之所以必要，也還是為了監(jiān)督和驗(yàn)證會(huì)計(jì)責(zé)任貫徹的結(jié)果和貫徹的過程”。車宣呈（2007）認(rèn)為“在不同的社會(huì)環(huán)境和時(shí)代背景下，審計(jì)所關(guān)注的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具體內(nèi)涵有著不同范圍和層次的要求?！币虼?，本文認(rèn)為，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)關(guān)注的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任應(yīng)覆蓋整個(gè)治理系統(tǒng)內(nèi)各個(gè)利益相關(guān)者間的委托代理關(guān)系；認(rèn)為對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)，包括道德層面和經(jīng)濟(jì)效益層面。而只有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任滿足了職業(yè)道德的基本要求，對(duì)其經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)才有意義。

與此同時(shí)，員工行為規(guī)范是貫穿于整個(gè)企業(yè)中約束所有層次員工委托代理行為的政策性文件。在美國，政府要求每一個(gè)上市公司必須設(shè)置《員工行為規(guī)范》以使每一位員工明確自己所承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和在這些責(zé)任上的行為要求。如果企業(yè)員工能有效運(yùn)用行為規(guī)范進(jìn)行職業(yè)道德判斷，那么企業(yè)管理層可以在合理范圍內(nèi)確信員工已在道德層面有效履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、審計(jì)工作者也有合理理由相信公司各層員工已履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任從而對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制環(huán)境形成評(píng)價(jià)意見。本文研究設(shè)計(jì)案例并不涉及到會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，譬如：會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理等問題。所有案例均為會(huì)計(jì)人員面臨的某企業(yè)內(nèi)部的違規(guī)、舞弊行為。

一些文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境與員工行為規(guī)范進(jìn)行了研究。被稱為美國權(quán)威審計(jì)教材的《阿倫斯審計(jì)學(xué)》在“內(nèi)部控制”一章開頭以一個(gè)非常簡明的實(shí)例表明：優(yōu)秀的內(nèi)部控制所能防止的侵吞行為比優(yōu)秀的審計(jì)師所能發(fā)現(xiàn)的更多。由此可見，一套有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)的重要性。內(nèi)部控制的目標(biāo)能否有效實(shí)現(xiàn)，有效的內(nèi)部控制環(huán)境是前提。COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（2004）強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的重要性，認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境（Internal Environment）是其他風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制環(huán)境的設(shè)置直接影響控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督程序的設(shè)置和功能。內(nèi)部控制環(huán)境要素包括：誠信和道德價(jià)值觀、企業(yè)員工的能力、管理哲學(xué)和運(yùn)營風(fēng)格、管理層分配權(quán)力與義務(wù)和組織、培養(yǎng)員工的方式以及董事會(huì)對(duì)企業(yè)的關(guān)注和指導(dǎo)。雖然內(nèi)部控制系統(tǒng)的制定者是企業(yè)高層管理人員，但是其執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工。因此，員工的誠信和道德價(jià)值觀是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵元素。但是，設(shè)定道德價(jià)值觀面臨著各種各樣的困難。2004年COSOERM解決設(shè)定道德價(jià)值觀這一難題，他認(rèn)為正式的企業(yè)員工行為規(guī)范是有效道德系統(tǒng)至關(guān)重要的基礎(chǔ)。目前，英美等國家越來越多的公司已經(jīng)將行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入了內(nèi)部控制的構(gòu)建內(nèi)容當(dāng)中。

少數(shù)文獻(xiàn)涉及了違規(guī)、舞弊行為與控制環(huán)境中的員工行為規(guī)范的研究。盡管各國審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)師對(duì)舞弊審計(jì)的責(zé)任要求的程度不同，但是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，提出了偵查舞弊的兩個(gè)共同的程序：1.分析評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，即審計(jì)人員在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，首先要考慮客戶內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理、適當(dāng)，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為。2.評(píng)價(jià)管理當(dāng)局，即審計(jì)師在分析管理當(dāng)局的壓力和動(dòng)機(jī)的同時(shí)，應(yīng)對(duì)管理人員的品行和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。由此可見，管理人員的品行和能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。因此，為防止舞弊風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)最佳的內(nèi)部控制是管理層創(chuàng)造的企業(yè)文化（朱必全，2007）。員工行為規(guī)范是公司高層管理者傳達(dá)企業(yè)文化的主要途徑，其設(shè)置和傳達(dá)的有效性決定了企業(yè)文化環(huán)境是否符合道德規(guī)范的要求，是否按照高層管理者的理念有效設(shè)定。因此舞弊預(yù)防機(jī)制和內(nèi)部控制都應(yīng)包含有效實(shí)施員工行為規(guī)范以創(chuàng)造并維護(hù)一個(gè)符合道德的管理層基調(diào)來預(yù)防舞弊行為的發(fā)生。

（二）研究假設(shè)

內(nèi)部控制環(huán)境包含諸多要素和控制措施。員工行為規(guī)范僅僅為其中之一，其他控制要素或者控制措施也可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德行為產(chǎn)生影響。比如，公司治理結(jié)構(gòu)失效。許多研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但是內(nèi)部董事的比率相當(dāng)大，且有近半數(shù)的公司董事長和總經(jīng)理都由一人兼任。如此一來，公司治理結(jié)構(gòu)幾乎沒有相互制約力量，在這樣的單位很難形成有章必循、違章必究的局面。因而，由于公司治理結(jié)構(gòu)失效，會(huì)計(jì)人員在面臨違規(guī)、舞弊行為時(shí)可能無法根據(jù)企業(yè)既有的誠信道德觀來進(jìn)行職業(yè)道德判斷。由于任何實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)都不能控制所有因素對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象的影響，本實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)也無法涉及到所有內(nèi)部控制環(huán)境的因素，本文主要從員工行為規(guī)范有效性的角度來探究內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德行為的影響。

本文提出三個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：員工行為規(guī)范能對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德行為形成道德約束。

假設(shè)2：當(dāng)企業(yè)存在弱有效的檢查型控制措施時(shí)，員工行為規(guī)范的效用低于存在強(qiáng)有效的檢查型控制措施的情況。

假設(shè)3：當(dāng)實(shí)驗(yàn)對(duì)象面臨低“權(quán)力距離”時(shí)，員工行為規(guī)范的效用大于實(shí)驗(yàn)對(duì)象面臨高“權(quán)力距離”的情況。文中考察了“權(quán)力距離”高低對(duì)于員工理解和運(yùn)用員工行為規(guī)范的影響。權(quán)力距離表示人們對(duì)組織或機(jī)構(gòu)內(nèi)權(quán)力較少的成員對(duì)權(quán)力分配不平等這一事實(shí)的接受程度。高權(quán)力距離的文化成員視權(quán)力為社會(huì)的基本因素，強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制力和指示性權(quán)力，而低權(quán)力距離的文化成員則認(rèn)為權(quán)力的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)合法，重視專家或合法性的權(quán)力。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）實(shí)驗(yàn)研究方法

本文采用了實(shí)驗(yàn)研究中實(shí)驗(yàn)對(duì)象間的混合設(shè)計(jì)方法（如表1）。在本實(shí)驗(yàn)中，實(shí)驗(yàn)對(duì)象被隨機(jī)分為兩組。兩組的實(shí)驗(yàn)對(duì)象分別在正式發(fā)布了員工行為規(guī)范情景下和未正式發(fā)布員工行為規(guī)范情景下對(duì)特定違規(guī)、舞弊行為進(jìn)行職業(yè)道德判斷。同時(shí)每一組調(diào)查問卷涉及4個(gè)案例又分別設(shè)定為：弱檢查型控制措施案例、強(qiáng)檢查型控制措施案例、低“權(quán)力距離”案例和高“權(quán)力距離”案例。由此可見，“是否正式發(fā)布員工行為規(guī)范”是實(shí)驗(yàn)對(duì)象間設(shè)計(jì)，而“檢查型控制措施強(qiáng)弱”和“權(quán)力距離壓力高低”是實(shí)驗(yàn)對(duì)象內(nèi)設(shè)計(jì)。

（二）變量定義

本實(shí)驗(yàn)問卷主要通過一個(gè)自變量對(duì)三個(gè)因變量的影響來反映員工行為規(guī)范對(duì)于員工職業(yè)判斷的影響，還包括兩個(gè)控制變量。

自變量：A是否正式發(fā)布員工行為規(guī)范（實(shí)驗(yàn)對(duì)象間設(shè)計(jì)， A1.發(fā)布了正式的行為規(guī)范，A2.未發(fā)布正式的行為規(guī)范）。

因變量：B1.違規(guī)、舞弊行為的可能性；B2.若違規(guī)、舞弊行為發(fā)生，實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的譴責(zé)程度；B3.若違規(guī)、舞弊行為發(fā)生，實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的道德評(píng)價(jià)。

由于實(shí)驗(yàn)研究結(jié)果受到許多因素的影響，所以采用了三個(gè)因變量，它們各自具有解釋員工行為規(guī)范對(duì)員工職業(yè)道德判斷影響的功效。在實(shí)驗(yàn)問卷中采用“譴責(zé)程度”和“道德評(píng)價(jià)”為因變量，主要是由于實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)于行為發(fā)生的可能性的問題具有高度敏感性。同時(shí)，實(shí)驗(yàn)問卷的主體問題采用的均為11點(diǎn)李克特量表（Likert scale）。比如，在關(guān)于“譴責(zé)程度”的問題中，0表示一點(diǎn)都不需要譴責(zé)，10表示強(qiáng)烈譴責(zé)；“道德評(píng)價(jià)”同上。因此隨著實(shí)驗(yàn)對(duì)象選擇的數(shù)字的增加，實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)違規(guī)、舞弊行為人的譴責(zé)程度越高。

控制變量：檢查型控制措施強(qiáng)弱以及“權(quán)力距離”高低。

將實(shí)驗(yàn)對(duì)象被隨機(jī)分為兩個(gè)實(shí)驗(yàn)組：實(shí)驗(yàn)組1的實(shí)驗(yàn)對(duì)象回答的實(shí)驗(yàn)問卷中W公司發(fā)布了正式員工行為規(guī)范；實(shí)驗(yàn)組2的實(shí)驗(yàn)對(duì)象回答的實(shí)驗(yàn)問卷中W公司未發(fā)布正式的員工行為規(guī)范。本文查閱1977—2010年國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)、案例資料，研究發(fā)現(xiàn)盡管一些企業(yè)處于不同行業(yè)，但是他們的員工行為規(guī)范均相類似。這主要是緣于2002年安然事件后，美國薩班斯法案強(qiáng)調(diào)美國企業(yè)必須加強(qiáng)企業(yè)道德氛圍和合規(guī)性文化建設(shè)。

本文采用了三個(gè)因變量來衡量實(shí)驗(yàn)對(duì)象的職業(yè)道德判斷：違規(guī)、舞弊行為的“可能性”；若違規(guī)、舞弊行為發(fā)生，實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的譴責(zé)程度；若違規(guī)、舞弊行為發(fā)生，實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的道德評(píng)價(jià)。本研究預(yù)測員工行為規(guī)范對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象職業(yè)道德判斷的影響體現(xiàn)為：實(shí)驗(yàn)組1的各案例中違規(guī)、舞弊行為發(fā)生的可能性應(yīng)小于實(shí)驗(yàn)組2的各案例中違規(guī)、舞弊行為發(fā)生的可能性；實(shí)驗(yàn)組1的實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的譴責(zé)程度應(yīng)高于實(shí)驗(yàn)組2的實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的譴責(zé)程度；實(shí)驗(yàn)組1的對(duì)行為人的道德評(píng)價(jià)應(yīng)低于實(shí)驗(yàn)組2的實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)行為人的道德評(píng)價(jià)。

（三）樣本和數(shù)據(jù)

本文以暨南大學(xué)管理學(xué)院MPAcc班學(xué)生作為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，共計(jì)47人。有1人因問卷未通過一致性檢驗(yàn)被剔除，最終樣本為46人。其中，女性16人，男性30人。16人為低層員工，26人為中層員工，3人為高層員工。12人的工作經(jīng)驗(yàn)在5年以內(nèi)，15人的工作經(jīng)驗(yàn)大于5年小于等于10年，19人的工作經(jīng)驗(yàn)大于10年。25人在國有企業(yè)工作，21人在非國有企業(yè)工作。3人在合資企業(yè)工作，43人在非合資企業(yè)工作。13人就職于制造行業(yè)，6人就職于服務(wù)行業(yè)，6人就職于工程建造行業(yè)，5人就職于政府部門，16人就職于其他行業(yè)。本研究設(shè)計(jì)的數(shù)據(jù)主要來自W公司近6年來（2005—2010年）的相關(guān)資料，其他變量的數(shù)據(jù)全部來自萬得資訊數(shù)據(jù)庫（Wind.NET）。

四、實(shí)驗(yàn)研究結(jié)果和分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2是各主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。本研究采用多元方差分析來檢驗(yàn)員工行為規(guī)范是否對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象的職業(yè)道德判斷產(chǎn)生了影響。本實(shí)驗(yàn)問卷選取W公司四個(gè)典型實(shí)例作為案例資料：【案例1】描述W公司的采購部采購員姜華面臨供應(yīng)商對(duì)其進(jìn)行饋贈(zèng)(給回扣現(xiàn)象)的案例；【案例2】描述了W公司會(huì)計(jì)部主辦會(huì)計(jì)周強(qiáng)面臨供貨商要求其核準(zhǔn)并通過該供應(yīng)商較高要價(jià)的案例（超過W公司進(jìn)貨價(jià)格部分兩人五五分成）；【案例3】描述了W公司的出納員趙誠面對(duì)發(fā)現(xiàn)的直接主管舞弊行為的案例；【案例4】描述了W公司一位有財(cái)務(wù)壓力的收銀員面對(duì)朋友要求以非授權(quán)的低價(jià)將商品售出以謀取利益的案例。從表2可以看出，員工行為規(guī)范發(fā)布與否對(duì)于不同案例的結(jié)果變量都是具有統(tǒng)計(jì)意義的。

（二）回歸分析

表3顯示，實(shí)驗(yàn)組1認(rèn)為違規(guī)、舞弊行為發(fā)生的可能性低于實(shí)驗(yàn)組2判斷的違規(guī)、舞弊行為的可能性；實(shí)驗(yàn)組1對(duì)違規(guī)、舞弊行為執(zhí)行者的譴責(zé)程度高于實(shí)驗(yàn)組2對(duì)違規(guī)、舞弊行為執(zhí)行者的譴責(zé)程度；實(shí)驗(yàn)組1對(duì)違規(guī)、舞弊行為人的道德評(píng)價(jià)普遍低于實(shí)驗(yàn)組2對(duì)違規(guī)、舞弊行為人的道德評(píng)價(jià)?？偟膩碚f，員工行為規(guī)范能對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德行為形成道德約束，這與本文的假設(shè)是一致的，假設(shè)1得到證明。

從表3并不能看出這些差異的重要性，因此本研究又進(jìn)行了進(jìn)一步的統(tǒng)計(jì)分析。在研究中對(duì)每個(gè)案例的3個(gè)因變量進(jìn)行了MANOVA多元方差分析，主要考察員工行為規(guī)范對(duì)多個(gè)因變量的主效應(yīng)。從表4的結(jié)果，可以看出員工行為規(guī)范僅僅案例1的“譴責(zé)程度”和案例4的“譴責(zé)程度”、“道德評(píng)價(jià)”產(chǎn)生了顯著影響。即只有“譴責(zé)程度.1”，“譴責(zé)程度.4”，“道德評(píng)價(jià).4”的線性回歸模型顯著（表3，Sig.分別為0.023，0.033，0.035）。也就是說，假設(shè)1只在案例1和案例4的情景下成立，即在“權(quán)力距離”低壓力和“檢查型控制措施”強(qiáng)有效的情景下，員工行為規(guī)范對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象的職業(yè)道德判斷產(chǎn)生了有利影響，這說明本文的假設(shè)1再次得到了證明。此外，控制變量的回歸結(jié)果總體上與現(xiàn)有研究是一致的，這里未加贅述。

（三）研究結(jié)論的可靠性分析

由表3和表4可見，與國內(nèi)其他學(xué)者運(yùn)用相似樣本數(shù)據(jù)方差結(jié)果相比，本文實(shí)驗(yàn)問卷樣本、數(shù)據(jù)平均都比較高，說明實(shí)驗(yàn)問卷及研究方法具有相對(duì)較強(qiáng)的解釋力，這主要因?yàn)樵趯?shí)驗(yàn)問卷中加入了更多的控制變量所致，而且還對(duì)自變量進(jìn)行了檢驗(yàn)。最后，為了增加本文研究結(jié)論的可靠性，筆者還作了以下補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)分析： 1.由于“饋贈(zèng)”和“告密”案例均有其特殊性，采用了“高要價(jià)”案例，除操縱了案例的“權(quán)力距離”高低外，該案例其余背景資料均與上文相同；2.結(jié)果顯示了員工行為規(guī)范的發(fā)布與否僅對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)于行為人的“譴責(zé)程度”有顯著影響，而“權(quán)力距離”的高低則對(duì)三個(gè)因變量都有顯著影響。上述補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)分析結(jié)果表明，本文的基本研究結(jié)論沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。

五、主要結(jié)論

本文運(yùn)用實(shí)驗(yàn)研究方法探究了W公司不同情景案例設(shè)定下員工行為規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德判斷的影響方式和影響程度，從而顯示了內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，員工行為規(guī)范的頒布對(duì)員工在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)進(jìn)行職業(yè)道德判斷有顯著作用，且當(dāng)企業(yè)存在弱有效的檢查型控制措施時(shí)，員工行為規(guī)范的效用低于存在強(qiáng)有效的檢查型控制措施的情況。而當(dāng)員工面臨低“權(quán)力距離”壓力時(shí)，員工行為規(guī)范的發(fā)布與否并不影響實(shí)驗(yàn)對(duì)象的職業(yè)道德判斷；當(dāng)員工面臨高“權(quán)力距離”壓力時(shí)，員工行為規(guī)范的發(fā)布使實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)違規(guī)、舞弊行為人的“譴責(zé)程度”顯著降低。從員工行為規(guī)范的角度下，本文的研究假設(shè)得到驗(yàn)證。本文的研究進(jìn)一步豐富了內(nèi)部控制環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德的研究，其政策含義是，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)繼續(xù)規(guī)范和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制是非常有必要的。

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