馮艷

摘要：近年來國內(nèi)外會計丑聞層出不窮，會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)廣為公眾關(guān)注。本文從會計法律制度與會計職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，闡述了會計職業(yè)道德建設(shè)的必然性和緊迫性、會計職業(yè)道德的特征與核心內(nèi)容，提出了強(qiáng)化保險會計職業(yè)道德建設(shè)，杜絕保險會計造假的對策。

關(guān)鍵詞：會計職業(yè)道德；會計造假；會計制度；保險會計誠信

近年來，國內(nèi)外會計丑聞層出不窮，企業(yè)單位會計造假防不勝防。保險會計造假也不例外，虛假保費(fèi)、虛列費(fèi)用、賠款、虛假利潤等不時被曝光。會計造假的泛濫向世界敲響了會計誠信危機(jī)的警鐘，也引發(fā)了人們對會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)問題的廣泛關(guān)注。

一、強(qiáng)化會計職業(yè)道德建設(shè)的必然性和緊迫性

（一）加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國與以德治國相結(jié)合的重要體現(xiàn)

重塑會計誠信、規(guī)范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠職業(yè)道德約束來實現(xiàn)。會計法律制度建設(shè)與會計職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會計職業(yè)道德是會計法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無法彌補(bǔ)缺陷時起到修正作用，是會計法治的人文基礎(chǔ)；會計法律規(guī)范對會計職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會計職業(yè)道德之重要手段。可見，會計職業(yè)道德與會計法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會計法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥其職業(yè)道德的強(qiáng)化約束功能。

經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)交往必須由一種道德框架作為基礎(chǔ)，誠信就是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的基本道德框架。會計誠信表達(dá)了會計對社會的基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者提供服務(wù)。誠信是會計執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會計人員安身立命之本。誠信一旦缺失，會計信息之真實性、可靠性、公允性將無從談起，從而給社會帶來災(zāi)難性后果。因此，加強(qiáng)會計誠信與職業(yè)道德建設(shè)迫在眉睫。

（二）現(xiàn)代會計制度缺陷需要會計誠信道德機(jī)制來補(bǔ)充

現(xiàn)代會計行為的經(jīng)濟(jì)性和社會性，決定了會計行為本身就需要會計制度的約束和規(guī)范。會計制度是維護(hù)會計秩序乃至社會經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，但正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（特別是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)）所證明的，法律制度并非合同得以執(zhí)行的唯一制度安排。即便是會計制度最發(fā)達(dá)的國家，其會計制度也不一定很完備。

會計制度規(guī)范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)中，因會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境未來的不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會計制度非常困難，而這種會計制度缺陷必然導(dǎo)致會計誠信的缺失。當(dāng)然，會計制度缺陷導(dǎo)致會計誠信缺失只是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)則是造假成本太低，造假者可輕易獲得巨額不法利益的驅(qū)動。

目前，我國會計造假被查處的概率仍然較低，即使被發(fā)現(xiàn)，其所付代價也有限。造假成本與造假收益嚴(yán)重不對稱，無疑助長了會計從業(yè)者的造假行為。因為對造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，他們就會產(chǎn)生有恃無恐進(jìn)行博弈的沖動和理由。一切造假者都是從踐踏職業(yè)道德開始的，從造假動機(jī)形成到造假過程的實施，無不起始于職業(yè)道德的背離。而市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)、信用經(jīng)濟(jì)，誠信是其基石。市場經(jīng)濟(jì)有賴于運(yùn)行的游戲規(guī)則，但僅有法規(guī)制度的約束是不夠的。當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的職業(yè)道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規(guī)范。因此，會計誠信教育已成為當(dāng)務(wù)之急。為了從根本上治理會計假賬問題，就必須堅持依法治理與以德治理并重，不斷強(qiáng)化會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)，逐步使會計誠信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和崇高品質(zhì)，從而自覺抵制會計造假。

二、會計職業(yè)道德的特征與核心內(nèi)容

（一）會計職業(yè)道德的特征與作用

現(xiàn)代會計職業(yè)道德規(guī)范，是在長期會計工作實踐中形成的，具有習(xí)慣性、約束性、群眾性等特點(diǎn)。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業(yè)習(xí)慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺以會計職業(yè)道德原則來約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式。它要求會計人員所達(dá)到的精神境界、遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會計職業(yè)道德規(guī)范對會計人員工作理念、職業(yè)意識、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，可有效彌補(bǔ)法律規(guī)范的空缺。會計職業(yè)道德的確立與完善，將從倫理道德導(dǎo)向上有效遏制會計從業(yè)者的造假動機(jī)，對規(guī)范會計工作秩序?qū)⑵鸬椒e極的影響作用。

（二）會計職業(yè)道德的核心內(nèi)容

基于會計職業(yè)特殊性對職業(yè)道德的要求，會計學(xué)界長期致力于會計職業(yè)道德理論的研究。由于不同國家在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展程度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等方面存在明顯差異，從而對不同國家會計職業(yè)產(chǎn)生了不同影響，各國會計職業(yè)道德也體現(xiàn)了本國的基本特點(diǎn)。

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）1980制定的《國際會計職業(yè)道德準(zhǔn)則》提出了會計專業(yè)機(jī)構(gòu)道德準(zhǔn)則的內(nèi)容，其應(yīng)遵循的基本原則是：正直、客觀、獨(dú)立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)能力與道德自律。美國會計師協(xié)會等職業(yè)團(tuán)體確定的、會計職業(yè)道德包括：正直、客觀、獨(dú)立、遵從、保密、披露的相關(guān)性、職業(yè)勝任能力、對他人的責(zé)任感和沒有不名譽(yù)行為等核心內(nèi)容。英國對會計職業(yè)道德的要求是真實公允、客觀公正、職業(yè)能力和保密性。法國會計職業(yè)道德強(qiáng)調(diào)遵規(guī)守法、誠實正直、真實公允、社會責(zé)任感。德國會計職業(yè)道德則強(qiáng)調(diào)規(guī)避風(fēng)險、高度穩(wěn)健、恪盡職守、各負(fù)其責(zé)。

由此可見，雖然各國會計職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國在政治經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面存在一定的差異，使得各國對會計職業(yè)道德的內(nèi)容規(guī)范則不盡相同，但都體現(xiàn)了社會進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計職業(yè)的共性要求。這也為完善我國會計制度，強(qiáng)化會計職業(yè)道德體系建設(shè)，提供了可借鑒的國際經(jīng)驗。

三、強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，杜絕保險會計造假的措施

（一）構(gòu)建科學(xué)完善的會計職業(yè)道德體系

我國《會計法》將會計職業(yè)道德以會計大法的形式表現(xiàn)出來，要求“會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但目前尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，而且內(nèi)容籠統(tǒng)，未形成完整體系。筆者認(rèn)為，可借鑒發(fā)達(dá)國家會計職業(yè)道德中共性的、科學(xué)的內(nèi)容，作為構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系的基本框架，并充分體現(xiàn)中華本土文化背景、經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制等層面對它的影響和要求。我國未來的會計職業(yè)道德體系，應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德教育和修養(yǎng)、職業(yè)道德評價與監(jiān)督管理構(gòu)成。會計職業(yè)道德規(guī)范是會計職業(yè)活動中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會計職業(yè)道德體系的核心；會計職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會計職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會計職業(yè)道德評價和監(jiān)督，則是推動會計職業(yè)道德健康發(fā)展的根本保證。會計職業(yè)道德的各組成部分以會計職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心，相互制約，共同構(gòu)成完整的會計職業(yè)道德體系。

（二）盡快制定一套便于操作的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則

我國應(yīng)盡快建立一套由注冊會計師協(xié)會、會計學(xué)會等民間中介機(jī)構(gòu)制定、頒布與監(jiān)督的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，以實現(xiàn)會計行業(yè)自律。該準(zhǔn)則的基本內(nèi)容包括會計人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時所采用的一般原則、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)操守和社會責(zé)任等。保險會計從業(yè)者在工作實踐中，應(yīng)自覺遵守該準(zhǔn)則。

1、一般性原則

其一般原則包括：真實性、公正性、忠誠性和正義感。真實性要求會計人員如實記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時、準(zhǔn)確、完整地提供真實可靠的會計資料。違背了真實性原則，也就失去了會計工作存在的基礎(chǔ)。公正性要求會計人員在處理會計事項時，應(yīng)遵守公正的道德標(biāo)準(zhǔn)，不偏不倚地對待利益各方。美國知名會計學(xué)家斯科特 （O.R.Scott，1941）提出了會計公正性的著名標(biāo)準(zhǔn)，即：會計程序?qū)σ磺欣﹃P(guān)系方必須公正對待；財務(wù)報告毫不偏離地作真實和正當(dāng)?shù)年悎?；會計?shù)據(jù)應(yīng)該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務(wù)。忠誠性，即作為委托人和代理人中介的會計人員，既要對管理當(dāng)局忠誠，完成管理當(dāng)局所委托的責(zé)任，如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，又要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，為其決策提供相關(guān)信息。正義感是指會計人員應(yīng)以企業(yè)根本利益為重，對管理當(dāng)局的違規(guī)行為不能視而不見，更不能做假牟利，應(yīng)有正義感，不畏強(qiáng)權(quán)，勇于披露企業(yè)真實的會計信息。

2、專業(yè)技術(shù)能力

會計從業(yè)者的專業(yè)技術(shù)能力包括：搞好服務(wù)、熟悉法規(guī)和職業(yè)判斷力。一是搞好服務(wù)。會計人員應(yīng)發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢，積極做好會計核算、會計監(jiān)督與決策，積極為單位提供相關(guān)政策咨詢，努力為單位內(nèi)部管理和投資決策服務(wù)。二是熟悉相關(guān)法規(guī)。會計人員應(yīng)熟悉財經(jīng)法律法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度，并結(jié)合本職工作做好宣傳，當(dāng)前特別要掌握后WTO時代的新會計標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)。三是職業(yè)判斷力。進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國會計理論與國際接軌、與國際交往的能力不斷加強(qiáng)，會計行使職業(yè)判斷的空間日益增大。這就要求會計人員運(yùn)用其知識、按基本會計原則作恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，以客觀公正的態(tài)度，選擇委托人和代理人及個人利益均可接受的會計政策，全面提供對有關(guān)各方?jīng)Q策都有用的會計信息。

3、職業(yè)操守與社會責(zé)任

會計從業(yè)者的職業(yè)操守與社會責(zé)任主要包括：保守秘密與開拓創(chuàng)新等。保守秘密要求會計人員應(yīng)保守本單位的商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領(lǐng)導(dǎo)人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位的會計信息。與時俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新則是指會計人員要努力學(xué)習(xí)，積極適應(yīng)新形勢，始終保持知識儲備的新鮮度，想方設(shè)法改進(jìn)工作思路和方法，不斷提高會計工作效率。

（三）強(qiáng)化保險會計職業(yè)道德教育修養(yǎng)、評價與監(jiān)督工作

1、廣泛深入開展保險會計誠信和職業(yè)道德教育

會計職業(yè)道德的進(jìn)步有賴于會計道德意識的覺醒。沒有這一點(diǎn)，再好的法律制度也難以內(nèi)化為個體的德性和自覺行為。而會計道德意識的覺醒，又需要強(qiáng)化會計誠信和職業(yè)道德教育。會計職業(yè)道德教育，是會計職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會計人員內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。當(dāng)前，要廣泛開展會計誠信教育，強(qiáng)化市場參與主體的誠信經(jīng)營責(zé)任，積極倡導(dǎo)誠信經(jīng)營理念，將誠信作為最高行為準(zhǔn)則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。同時，要在會計后續(xù)教育、資格考試和大學(xué)會計教育等環(huán)節(jié)，積極增加會計職業(yè)道德和專業(yè)技能教育的內(nèi)容。強(qiáng)化會計職業(yè)道德教育，必須以對單位負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)為切入點(diǎn)，使其以身作則，并以其良好形象與典范行為帶動員工，從而逐步提高全體會計人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)。此外，還要加強(qiáng)正面典型的宣傳教育和輿論引導(dǎo)，真正形成全民誠實守信的良好社會風(fēng)尚。

2、努力提高保險會計職業(yè)道德修養(yǎng)

會計職業(yè)道德修養(yǎng)，是會計人員在職業(yè)生活中對自身思想品質(zhì)、思想意識等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的自覺活動，也是會計職業(yè)道德教育的重要補(bǔ)充。因此，各級保險監(jiān)管部門、各地保險行業(yè)協(xié)會、會計協(xié)會等都應(yīng)大力弘揚(yáng)，切實采取有效措施，提高相關(guān)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。

3、不斷健全保險會計職業(yè)道德評價與監(jiān)督機(jī)制

保險會計職業(yè)道德評價，要以會計職業(yè)道德原則和規(guī)范為準(zhǔn)繩，對會計人員在職業(yè)活動中的道德行為進(jìn)行公正理性的評價，以增強(qiáng)其職業(yè)責(zé)任感。當(dāng)前，最緊迫的是要建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴(yán)格執(zhí)法、加大違規(guī)處罰力度，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和會計人員的誠信檔案等， 全面促進(jìn)會計職業(yè)道德建設(shè)。中國注冊會計師協(xié)會也曾發(fā)布了《行業(yè)誠信建設(shè)實施綱要》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，將職業(yè)準(zhǔn)則細(xì)化和可評價化，對注冊會計師如何保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力、杜絕不規(guī)范收費(fèi)行為等內(nèi)容作了具體規(guī)定，引導(dǎo)并推動地方注協(xié)和會計師事務(wù)所因地制宜地開展行業(yè)誠信建設(shè)。這些努力必將極大推動我國會計及保險會計誠信建設(shè)的步伐，真正發(fā)揮保險會計的監(jiān)督作用。