楊誠

【摘 要】 文章嘗試把幾種企業(yè)成本動因分析法應(yīng)用于政府組織成本動因的分析。不同的分析方法有不同的貢獻：回歸分析法可以在數(shù)據(jù)顯著的水平上幫助識別基本的主觀動因；作業(yè)分析法通過提供分解數(shù)據(jù)幫助理解資源使用的差異；產(chǎn)品特性分析法提醒我們，單位成本在沒有考慮產(chǎn)品特性的情況下不能被基準化和簡單的比較；以政府組織整體為視角的戰(zhàn)略成本動因分析法可以較好地解釋政府成本的可控性。

【關(guān)鍵詞】 成本動因； 成本動因分析法； 政府組織

成本因果關(guān)系的分析是會計工作的重要內(nèi)容。這項工作包括辨認、分類和估計引起某個成本對象總成本變化的因素。在現(xiàn)有成本管理和管理會計文獻中，這些因素被稱為成本動因，并有各種不同的解釋成本因果關(guān)系的方法和概念框架。政府成本的發(fā)生同樣存在因果關(guān)系，理解政府成本的因果關(guān)系是把握政府成本特性和探索政府成本管理技術(shù)方法的關(guān)鍵。只有在充分理解和把握政府成本因果關(guān)系的基礎(chǔ)上，我們才可能了解政府成本是否可控、政府適宜采用哪些成本管理技術(shù)和模式。

一、成本動因分析方法

成本的因果關(guān)系一直是管理會計的主題，既是成本分配的主導(dǎo)因素，也是責任會計系統(tǒng)設(shè)計的基礎(chǔ)（Shilling Law，1989）。洞察引起總成本變化的因素，不僅對政府成本控制有幫助，而且對政府組織的評估、計劃、業(yè)績計量和決策制定也是至關(guān)重要的。例如，政策的變化可能會影響總成本，所以政府會計人員的一項重要工作就是估計這些政策變化給總成本帶來的影響。在進行企業(yè)成本動因分析時，一般可采用下列分析方法。

（一）作業(yè)成本分析法

近來作業(yè)成本法的推廣增加了人們對成本動因的關(guān)注。作業(yè)成本法之所以備受推崇，主要是因為傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)在成本分配中沒有體現(xiàn)出成本的因果關(guān)系（Cooper，1988）。目前最流行的成本分配方法是辨別和使用成本動因（Cooper和Kaplan，1988）。盡管Cooper和Kaplan最早的作業(yè)成本法文獻中沒有給出成本動因的定義，但成本動因可以被理解為任何可導(dǎo)致相對應(yīng)成本對象的總成本發(fā)生變化的因素。這個較寬泛的定義在成本管理和管理會計的教科書中被普遍使用（Horngen.et al.，1997）。然而，最近的作業(yè)成本法相關(guān)文獻則強調(diào)了消耗和支出的區(qū)別，如成本動因是資源消耗的影響因素，但這種消耗并不一定使總支出發(fā)生變動（Cooper和Kaplan，1992）。從這種觀點來看，成本動因可以被理解為一種引起工作量變化的因素，并不一定會導(dǎo)致總成本的變化（Innes和Mitchell，1992）。

（二）回歸分析法

成本的因果關(guān)系與回歸分析中的成本習性分析相類似。盡管在成本習性分析中極少提到成本動因概念，但實際上這是一種計量分析方式的成本動因分析。一些學者在研究中，通過回歸分析估計不同成本動因?qū)偝杀镜挠绊?，把作業(yè)成本法和計量分析法兩種結(jié)合起來（Foster和Gupta，1990；Banker和Johnston，1993）。這種估計線性成本以確定成本習性的方法和傳統(tǒng)的成本估計方法沒有多大差別。

（三）戰(zhàn)略成本動因分析法

事實上，自從1995年波特提出十個結(jié)構(gòu)性成本動因概念后，成本動因概念開始在戰(zhàn)略管理文獻中流行起來。這十個結(jié)構(gòu)性成本動因在戰(zhàn)略管理文獻中被發(fā)展和細分為兩大類：結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。

（四）產(chǎn)品特性分析法

在近來的戰(zhàn)略管理會計文獻中，有不少學者把產(chǎn)品的特性作為重要的成本動因（Bromwich，1990）。這種方法建立在Lancaster（1966）的研究基礎(chǔ)上，Lancaster（1966）認為產(chǎn)品本身不能給顧客帶來效用，給顧客帶來效用的是產(chǎn)品的特性。產(chǎn)品特性不僅通過為顧客提供服務(wù)潛能創(chuàng)造價值，而且不同的產(chǎn)品特性意味著不同的總成本和成本結(jié)構(gòu)。因此，分析產(chǎn)品特性差異可以幫助理解企業(yè)之間的成本差異。

二、成本動因分析法在政府部門的應(yīng)用

我們可以運用以上四種方法去辨別和分析政府組織的成本因果關(guān)系。這樣的分析可以幫助我們從不同視角理解成本動因概念如何應(yīng)用于政府組織。

回歸分析法和作業(yè)分析法雖然是兩種相互獨立的方法，但可以分享一些共同的信息和數(shù)據(jù)。作業(yè)分析法通過作業(yè)分析尋找成本動因，回歸分析法通過調(diào)查問卷的方式確定可能的成本動因，然后把相關(guān)數(shù)據(jù)代入回歸模型確定最終的成本動因。作業(yè)成本動因和結(jié)構(gòu)性成本動因的確定主要建立在調(diào)查問卷和數(shù)據(jù)回歸分析的基礎(chǔ)上。

在進行政府成本動因分析時，應(yīng)考慮以下三個問題：1.引起政府成本變化的因素有那些？2.作為分析成本動因的理論框架，這四種可替代的方法有何不同？3.不同的視角對政府部門成本管理模式的建立有何啟示？

（一）回歸分析法的應(yīng)用

回歸分析可以通過調(diào)查問卷取得數(shù)據(jù)，然后設(shè)計和檢驗?zāi)Ｐ?，剔除不顯著的獨立變量，最后重點解釋分析顯著的獨立變量?？梢酝ㄟ^設(shè)置啞變量區(qū)分不同規(guī)模、不同性質(zhì)和不同地區(qū)的政府組織。一個較顯著的變量意味著解釋和被解釋變量之間有明顯的因果關(guān)系。然而，有三個問題值得我們注意：第一個是模型的假設(shè)；第二個與數(shù)據(jù)的分解有關(guān)；第三個與預(yù)算程序有關(guān)。

第一個問題與模型的線性假設(shè)有關(guān)?；貧w分析建立在強假設(shè)基礎(chǔ)上，線性假設(shè)是主要問題。在一個部門中平均人員數(shù)引起的成本和部門的數(shù)量正相關(guān)。如果一個政府組織比另一個政府組織有更多的部門，那么前者的人均成本將高于后者的人均成本。一般而言，大的政府組織的平均人數(shù)要高于小的政府組織，成本習性可能就表現(xiàn)為非線性。線性關(guān)系的不成立意味著變量可能顯著地影響成本水平，所以要小心謹慎的使用估計出來的相關(guān)系數(shù)。

第二個問題關(guān)于數(shù)據(jù)的質(zhì)量。數(shù)據(jù)的分解和計量誤差經(jīng)常是兩難的選擇。數(shù)據(jù)被分解得越細，誤差也可能越大（Datar和Gupta，1994；Demski，1997）。例如政府組織中有大量的項目支出，這些項目有的是經(jīng)常發(fā)生的，有的是偶然發(fā)生的。對于經(jīng)常發(fā)生的項目支出該不該計入政府的行政運行成本以及該計入多少，沒有一個統(tǒng)一的標準，也意味著分解項目成本的工作一定會帶來較大的誤差。

第三個是更基本的問題——政府組織的預(yù)算背景。預(yù)算期間的轉(zhuǎn)換的約束迫使政府組織必須在預(yù)算期內(nèi)完成預(yù)算資金的使用。從這點看，回歸分析法不是一個評判預(yù)算標準的好方法。因而掌握和了解預(yù)算編制的程序可以彌補回歸分析法的缺陷，可以提供關(guān)于成本如何被決定和成本習性的詳細信息，也能揭示回歸分析存在的問題。然而，因為不是所有的成本都被涵蓋在正式的預(yù)算功能中，回歸分析可以解釋預(yù)算主觀成分對總成本的影響。事實上兩種方法應(yīng)該被結(jié)合起來，首先預(yù)算方法能用于解釋大部分成本，然后回歸分析能幫助分析預(yù)算程序中主觀成分對總成本的影響。

（二）作業(yè)分析法的應(yīng)用

作業(yè)分析的主要目的是把影響成本的因變量分離出來，通過這些因變量更清晰地反映政府組織的成本結(jié)構(gòu)。這種方法不同于作業(yè)成本法。第一，分析的主要目的不在于準確分配間接成本，而是在于解釋政府成本的發(fā)生原因和差異。作業(yè)成本分析法被當作理解成本差異的工具。第二，每個作業(yè)可能不止一個成本動因，而且成本習性可能不是線性的。確定一項作業(yè)是為了知道是什么引起成本發(fā)生，但并不限于一個成本動因。例如，所有的人工成本可以被分解到作業(yè)活動中，然后結(jié)合訪談、回歸分析和成本分類等方法去確認成本動因。

政府組織的大多數(shù)作業(yè)活動一般都有多個成本動因，而且作業(yè)活動的成本習性大多是非線性的。公務(wù)員人數(shù)、部門數(shù)、場地辦公面積等是政府部門重要的作業(yè)成本動因。這意味著，了解不同政府組織之間政策和業(yè)務(wù)開展方式的差異，有助于分析不同政府組織之間的成本差異。

（三）結(jié)構(gòu)成本動因分析法的應(yīng)用

波特早在1995年就開始使用成本動因概念去解釋、理解和發(fā)展工業(yè)組織的成本差異。通過定義十種不同的結(jié)構(gòu)性成本動因，波特形成了一個具有廣泛適用性的用于分析成本結(jié)構(gòu)的概念性框架。戰(zhàn)略成本管理的學者認為，成本動因并不像作業(yè)成本理論所說的那樣是線性的和分離的，而是有復(fù)雜相互聯(lián)系并且相互共同作用的。

波特的成本動因概念被Lewis和Riley（1987）精煉和細化。Shank和Govindara（1993）又把Lewis和Riley的分類進一步提煉，并重點關(guān)注結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因的差異。然而，這些提煉都建立在企業(yè)組織案例研究的歸納分析基礎(chǔ)上，這也可以解釋為何制度因素沒有被引入作為一種成本動因。

根據(jù)已有的結(jié)構(gòu)性成本動因分析理論和政府組織的特點，政府組織的結(jié)構(gòu)性成本動因可以分為以下四類：

1.基礎(chǔ)性成本動因

不同政府組織之間成本差異的最主要影響取決于政府服務(wù)能力的利用程度。服務(wù)能力得到充分利用的政府組織的單位成本一定小于服務(wù)能力利用程度較低的政府組織的單位成本。所以政府組織的地理位置和相應(yīng)的政府規(guī)模是最主要的基礎(chǔ)性成本動因。

2.執(zhí)行性成本動因

執(zhí)行性成本動因關(guān)注的是政府活動如何被組織和如何被執(zhí)行。政府行政管理模式（分權(quán)化或集中化）、政府組織文化、辦公自動化水平和內(nèi)部部門之間和個人之間溝通協(xié)調(diào)的能力是政府組織重要的執(zhí)行性成本動因。

3.制度成本動因

制度成本動因主要指國家或地方政府有關(guān)的政策。例如公務(wù)員工資和福利待遇標準、差旅報銷標準、辦公面積標準、會議標準、公務(wù)人員用車規(guī)定等都有國家或地方政府相關(guān)的規(guī)定。這些規(guī)定對政府成本有極大的影響。然而，必須注意的是這些制度性成本動因?qū)τ趫?zhí)行這些規(guī)定的政府組織來說基本上是不可控的。

4.隨機政策成本動因

政策的隨意性與隨意成本有關(guān)。典型的這類成本動因是辦公用品和電腦等。這類動因所驅(qū)動的資源不是由生產(chǎn)進程或產(chǎn)出進程中的技術(shù)決定的，和產(chǎn)出沒有積極聯(lián)系（不是必不可少的投入）。盡管辦公用品和電腦對于政府服務(wù)來說是必需的，但這些成本開支在預(yù)算程序中變得很隨意。隨意性體現(xiàn)在這些成本是預(yù)算決定的結(jié)果，而且經(jīng)常被用于平衡預(yù)算。

如上所述，結(jié)構(gòu)性成本動因的分析拓寬了成本因果關(guān)系的視野。計量分析和作業(yè)分析的不足（機械和簡單）可以被這種復(fù)雜的成本因果關(guān)系分析所彌補。這也表明了作業(yè)活動分析的成本動因可能不同于這種視角下的成本動因。

（四）產(chǎn)品特性分析法的應(yīng)用

產(chǎn)品特性分析的支持者認為產(chǎn)品本身不能給顧客帶來效用，給顧客帶來效用的是產(chǎn)品的特性。政府組織的戰(zhàn)略管理會計方法也應(yīng)該強調(diào)和關(guān)注政府服務(wù)的特性。例如，如果把教育當作是一種產(chǎn)品，那么這種產(chǎn)品的特性就應(yīng)該是教育環(huán)境、教育時間和教育質(zhì)量等。政府組織服務(wù)特性決定了政府服務(wù)的成本結(jié)構(gòu)，是一個重要的成本動因。

戰(zhàn)略管理會計認為，產(chǎn)品由特性組成。對于企業(yè)組織，產(chǎn)品由市場來估價，分析和評估產(chǎn)品特性的盈利性是可行的。而對于政府部門，要想直接分析和評估政府服務(wù)特性的價值是非常困難的。一個可能的方法是使用可替代開支的成本，也就是計算提供服務(wù)特性的機會成本。這種計算的前提是要有一個可比較的基準（確定基本的服務(wù)特性）和一個成本計算系統(tǒng)。對于政府組織來說，一套適用面更廣的比較基準可以作為一個參考。然而，一個更寬泛的標準將增加系統(tǒng)的復(fù)雜性，根據(jù)不同性質(zhì)和規(guī)模去建立不同的比較基準，顯然要優(yōu)于建立這種復(fù)雜的系統(tǒng)。成本計算系統(tǒng)的設(shè)計可以以作業(yè)為基礎(chǔ)，但成本動因的選擇應(yīng)該突顯出服務(wù)特性的差異。

另一個了解不同產(chǎn)品特性的方法是關(guān)注單位產(chǎn)品成本的差異。既然是產(chǎn)品特性的結(jié)構(gòu)決定了產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)，那么去比較成本結(jié)構(gòu)一定可以找出產(chǎn)品的特性差異。從這個角度看，單位成本差異是產(chǎn)品特性差異的替代變量。

三、政府成本動因分析對政府成本管理的啟示

以上介紹了政府成本動因的幾種分析方法，不同的方法有不同的貢獻。計量分析法可以在數(shù)據(jù)顯著的水平上幫助識別基本的主觀動因。作業(yè)分析法通過提供分解數(shù)據(jù)幫助理解資源使用的差異。政府組織作業(yè)成本的基本標準的確定，不僅有助于政府組織的業(yè)績評價，而且可以幫助政府組織找到更好的組織和執(zhí)行作業(yè)的方法。然而，這兩種方法最重要的意義在于，可以在這兩種方法基礎(chǔ)上開發(fā)出可運用于結(jié)構(gòu)性成本動因分析和產(chǎn)品特性分析的知識。

回歸分析和作業(yè)分析屬于傳統(tǒng)的成本動因分析。傳統(tǒng)成本動因分析關(guān)注的是直接成本動因，也就是那些直接引起總成本變化的因素。典型的傳統(tǒng)成本動因是政府部門數(shù)量、公務(wù)員人數(shù)和辦公面積等等?？梢杂脠D1來歸納這種傳統(tǒng)成本動因分析的視角。

結(jié)構(gòu)性成本動因分析、產(chǎn)品特性分析與傳統(tǒng)成本動因分析的視角并不沖突，部門數(shù)和公務(wù)員人數(shù)仍是重要的成本動因。然而這兩種新方法拓寬了理解成本差異的視角，給我們?nèi)缦掠幸娴膯⑹荆?/p>

第一，成本差異可以理解為產(chǎn)品特性的差異。這一點非常重要，因為它強調(diào)了在政府部門產(chǎn)品特性評估的缺失。另一類差異是尋找成本差異的基本解釋變量，如制度成本動因差異、隨意政策差異和活動被組織和執(zhí)行的差異。這種復(fù)雜的政府成本因果關(guān)系在現(xiàn)有研究中經(jīng)常被忽視。圖2展示了一個戰(zhàn)略管理會計的成本動因分析視角。

第二，政府的成本結(jié)構(gòu)是復(fù)雜的，包含很多不同的因果關(guān)系。理解這種復(fù)雜性對政府成本的控制是有幫助的。戰(zhàn)略成本動因分析框架突顯了產(chǎn)品特性差異的重要性，而且提醒我們：單位成本在沒有考慮產(chǎn)品特性的情況下不能被基準化和簡單的比較；在分析成本差異時，結(jié)構(gòu)性成本動因（如政府規(guī)模和地理位置）和外生制度成本動因（如政府規(guī)則）比政府組織能自己控制的因素更具解釋力。當為政府整體設(shè)計成本控制系統(tǒng)時，這些事實必須被考慮，例如，如何通過加強政府產(chǎn)品特性的評估和建立政府成本計算系統(tǒng)，以增強不同政府組織成本的可比性。

第三，傳統(tǒng)成本動因分析著眼于單個政府組織的直接成本動因，然而由于單個政府組織的非獨立性和政府管理權(quán)限劃分的問題，一些直接成本動因，如會議次數(shù)、人員數(shù)等，并非被這些政府組織所控制和影響。因而傳統(tǒng)成本動因分析對于政府成本可控性的解釋力度是有限的。相反，戰(zhàn)略成本動因分析則是從整個政府組織的角度考慮政府成本的整體控制，其對政府成本可控性的解釋力度是較強的。這也突出了這樣一個事實：政府成本管理必須從政府組織的整體控制考慮才有可行性，即如何在不同層次的政府組織之間進行管理權(quán)限的劃分，使得不同層次的成本動因分別由不同層次的政府組織來控制，實現(xiàn)政府成本管理責權(quán)利三者的統(tǒng)一。

第四，盡管戰(zhàn)略管理會計框架的成本動因分析主要指向企業(yè)組織的問題，但它也是探索政府組織成本結(jié)構(gòu)最具潛能的工具。戰(zhàn)略成本動因和產(chǎn)品特性的確認、數(shù)量化可能是解決公共選擇問題和探尋政府成本控制的一個富有成效的方法。

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