張繼德

【摘 要】 作業(yè)成本法能夠使產(chǎn)品所消耗的資源準(zhǔn)確而及時地反映到產(chǎn)品的成本中去，對于降低企業(yè)成本有著重要的意義。文章以臺灣積體電路制造有限公司（以下簡稱TSMC）實(shí)施作業(yè)成本法為例，系統(tǒng)闡述了TSMC的企業(yè)概況以及實(shí)施作業(yè)成本法的過程。從專業(yè)的經(jīng)營團(tuán)隊(duì)、三位一體的競爭優(yōu)勢、明確市場地位和企業(yè)遠(yuǎn)景、創(chuàng)新是TSMC未來方向和特征等方面分析TSMC實(shí)施ABC的效果，得出了公司領(lǐng)導(dǎo)層一定要重視、會計(jì)和管理要融合、要完善信息系統(tǒng)、確定“資源動因”、 保證管理會計(jì)充足人力、保證研發(fā)投入、ABC可以在多個領(lǐng)域運(yùn)用等啟示。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； TSMC； 成本動因

中圖分類號：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0123-04

一、TSMC實(shí)施ABC法的基本情況

（一）TSMC企業(yè)概況

臺灣積體電路制造有限公司（以下簡稱TSMC）于1987年在臺灣新竹科學(xué)園區(qū)成立，現(xiàn)在設(shè)有三座先進(jìn)的十二英寸超大型晶圓廠（Fab 12，14 & 15）、四座八英寸晶圓廠（Fab 3，5，6 & 8）和一座六英寸晶圓廠（Fab 2），并擁有兩家海外子公司——美國子公司、TSMC中國有限公司及其他轉(zhuǎn)投資公司之八英寸晶圓廠產(chǎn)能支援。TSMC靠在半導(dǎo)體產(chǎn)業(yè)中專業(yè)的積體電路制造和首創(chuàng)的服務(wù)模式，為全球六百多家客戶提供服務(wù)；生產(chǎn)的晶片種類超過一萬一千多種，產(chǎn)品被運(yùn)用在電腦產(chǎn)品、通訊產(chǎn)品與消費(fèi)性電子產(chǎn)品等多個領(lǐng)域?，F(xiàn)在，TSMC產(chǎn)能已達(dá)1 645萬片八英寸約當(dāng)晶圓。近年來，TSMC成績驕人，比如2012年TSMC營業(yè)收入及利潤均創(chuàng)下歷史新高，其中營業(yè)收入5 062.49億元新臺幣，同比增長18.5%；凈利潤1 661.59億元新臺幣，同比增長23.8%，總市值達(dá)到962億美元。

（二）TSMC實(shí)施ABC的基本情況

作業(yè)成本法簡稱ABC（Activity Based Cost），是通過對作業(yè)進(jìn)行動態(tài)的追蹤反映、計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本、評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。生產(chǎn)企業(yè)最簡單的流程概括如圖1所示，即活動消耗資源，活動生產(chǎn)產(chǎn)品。而作業(yè)成本法需要解決的問題是如何使產(chǎn)品所消耗的資源準(zhǔn)確而及時地反映到產(chǎn)品的成本中去，ABC的具體核算原理如圖2所示。

ABC中的成本對象不只局限于產(chǎn)品，還可以包括作業(yè)、過程、成本中心和客戶等，大大豐富了成本管理的內(nèi)涵。

與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不同，作業(yè)成本從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”、改進(jìn)“可增加價值的作業(yè)”及時提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。這是深挖降低成本潛力、實(shí)現(xiàn)成本降低的基本源泉。

ABC的核心功能表現(xiàn)在：首先，ABC使間接費(fèi)用分配更合理。ABC計(jì)算出的產(chǎn)品成本更為合理，在分配資源費(fèi)用時著眼于費(fèi)用產(chǎn)生的原因，將資源費(fèi)用分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的作業(yè)動因聯(lián)系起來。在分配資源費(fèi)用時，通過選擇多樣化的作業(yè)動因使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配費(fèi)用的比重降到最低限度，有效地提高了成本信息的合理性。其次，拓寬成本管理視角。ABC中的成本對象不只局限于產(chǎn)品，還可以包括作業(yè)、過程、成本中心和客戶等，多種成本對象的思想大大豐富了成本管理的內(nèi)涵，從局限于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)外部兼顧，拓寬了企業(yè)成本管理的視角。最后，為作業(yè)管理提供信息支持。通過成本過程觀的分析，為企業(yè)提供及時有效的信息，為實(shí)施作業(yè)管理奠定了基礎(chǔ)。隨著生產(chǎn)自動化程度的提高，企業(yè)的設(shè)備能力、生產(chǎn)狀況、費(fèi)用結(jié)構(gòu)和成本控制的重點(diǎn)都將隨之發(fā)生改變，而傳統(tǒng)的成本管理方法在分析資源、作業(yè)和產(chǎn)品成本之間的關(guān)系方面能力不足。因此，有必要采用ABC理論進(jìn)行作業(yè)績效評估分析，增加成本管控能力。

目前，ABC的應(yīng)用已由最初的美國、加拿大、英國迅速向澳洲、美洲以及歐洲等地擴(kuò)展。在行業(yè)領(lǐng)域方面，也由最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)零售行業(yè)、金融、保險機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等部門以及會計(jì)師事務(wù)所、咨詢類社會中介機(jī)構(gòu)等。在公司內(nèi)部，會計(jì)和財務(wù)是使用ABC信息最多的兩個部門，其他按使用頻率依次為生產(chǎn)、產(chǎn)品管理、工程設(shè)計(jì)和銷售部門。ABC應(yīng)用最重要的決策領(lǐng)域是在確認(rèn)公司發(fā)展機(jī)會、產(chǎn)品管理決策和作業(yè)過程改進(jìn)決策等方面，應(yīng)用最多的業(yè)務(wù)領(lǐng)域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價、零部件設(shè)計(jì)和確立戰(zhàn)略重點(diǎn)等。

作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理系統(tǒng)在通用汽車、惠普、通用電氣、西門子等公司得以實(shí)施和發(fā)展，英國、荷蘭、日本等發(fā)達(dá)國家的許多先進(jìn)企業(yè)也成功應(yīng)用了作業(yè)成本法。根據(jù)調(diào)查，凡是評定過ABC的企業(yè)，對這種新制度都有高度的認(rèn)同，凡是采納ABC的企業(yè)，ABC都能滿足企業(yè)的需要。同時，企業(yè)規(guī)模的大小、行業(yè)特點(diǎn)不同，ABC的發(fā)展程度也有所不同，制造業(yè)就比商業(yè)中的零售業(yè)務(wù)有較好的應(yīng)用。

我國自20世紀(jì)90年代初引入作業(yè)成本法以來，國內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供精確的產(chǎn)品成本核算和報價，更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供決策支持。我國國內(nèi)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)。于是，一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試作業(yè)成本法核算，有的企業(yè)還在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上采用了柔性生產(chǎn)系統(tǒng)，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。

（三）TSMC實(shí)施ABC的效果

TSMC的業(yè)務(wù)周期性強(qiáng)、商業(yè)波動性大、業(yè)務(wù)復(fù)雜多元，產(chǎn)品生命周期不斷縮短帶來了競爭壓力，而且TSMC富有挑戰(zhàn)性的Fab管理和公司需要真實(shí)準(zhǔn)確的產(chǎn)品實(shí)際成本，這一系列的原因使得TSMC需要ABC來加強(qiáng)企業(yè)的管理能力和提高企業(yè)的管理效率。采用ABC之后可以使得產(chǎn)品的成本測算更加準(zhǔn)確和高效，使得間接材料的購進(jìn)、領(lǐng)用、分配更加準(zhǔn)確和高效，也能夠?yàn)閭溆昧慵膸齑嫣峁?shí)時監(jiān)控，大大節(jié)約了經(jīng)營能力成本。endprint

ABC的實(shí)施能夠合理有效地測算產(chǎn)品成本，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險項(xiàng)目，能夠?qū)⑵髽I(yè)的VC項(xiàng)目控制在合理范圍之內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營能力成本能夠在ABC管理之下得到良好的分?jǐn)?，使得?jīng)營能力成本管理更加科學(xué)合理。

TSMC實(shí)施ABC管理之后獲得了良好的效益。就Fab管理來說，比未實(shí)施ABC管理之前有更好的資源預(yù)警能力，能夠更好地進(jìn)行工廠性能測試和標(biāo)桿管理，有效地降低審查成本，從而更好地實(shí)現(xiàn)公司的財務(wù)目標(biāo)；另一方面，能夠?qū)ω攧?wù)預(yù)測、財務(wù)預(yù)算提供合理的基礎(chǔ)，有效合理地分配經(jīng)營能力成本。

二、TSMC的ABC系統(tǒng)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)

（一）專業(yè)的經(jīng)營團(tuán)隊(duì)

TSMC擁有一批專業(yè)的經(jīng)營團(tuán)隊(duì)，其領(lǐng)導(dǎo)層普遍擁有專業(yè)性的知識和技能，為TSMC的發(fā)展指明了正確的方向。董事長張忠謀在美國史丹福大學(xué)獲機(jī)電工程博士學(xué)位，曾任本公司的首席執(zhí)行官、臺灣工業(yè)技術(shù)研究院董事長、美國通用器材公司總裁及營運(yùn)官；曾繁城副董事長獲國立成功大學(xué)機(jī)電工程博士，曾任本公司運(yùn)營官、全球營銷暨業(yè)務(wù)執(zhí)行副總經(jīng)理、世界先進(jìn)集成電路公司總經(jīng)理；蔡力行，臺積太陽能股份有限公司及臺積固體照明股份有限公司董事長暨執(zhí)行官，獲美國康乃爾大學(xué)材料工程博士學(xué)位，曾任本公司新事業(yè)總經(jīng)理、本公司總經(jīng)理暨總執(zhí)行官、本公司營運(yùn)長、全球營銷暨業(yè)務(wù)執(zhí)行副總經(jīng)理、世界先進(jìn)集成電路公司總經(jīng)理。

（二）三位一體的競爭優(yōu)勢

TSMC在業(yè)界的領(lǐng)導(dǎo)地位奠基于“客戶關(guān)系管理、先進(jìn)技術(shù)、零時差”三位一體的競爭優(yōu)勢。管理層發(fā)現(xiàn)作為其重要發(fā)展領(lǐng)域的半導(dǎo)體未來定會朝“人才集中、資金集中、技術(shù)密集”三大趨勢發(fā)展，TSMC抓住機(jī)會，持續(xù)培養(yǎng)實(shí)力，以期為將來的發(fā)展贏得競爭優(yōu)勢。TSMC采用超摩爾定律①技術(shù)（More-than-Moore Technologies）、差異化競爭戰(zhàn)略、卓越的制造技術(shù)來打造公司的競爭力。差異化優(yōu)勢將使TSMC更能把握未來積體電路制造服務(wù)領(lǐng)域的成長機(jī)會，因此，TSMC致力于保持與提升上述三大競爭優(yōu)勢。TSMC盡一切努力為全球客戶提供卓越的半導(dǎo)體制造服務(wù)，以“事事零缺點(diǎn)”為目標(biāo)，并且致力于精益求精、不斷改善的企業(yè)文化，希望與客戶建立起長期互惠的合作伙伴關(guān)系，確?？蛻羧鏉M意。

（三）明確市場地位和企業(yè)愿景

受移動產(chǎn)業(yè)繁榮發(fā)展的推動，芯片代工業(yè)務(wù)將會穩(wěn)步增長。因?yàn)樵S多企業(yè)均羨慕TSMC近50%的利潤率，預(yù)計(jì)將會有更多的競爭對手進(jìn)入芯片代工市場。TNTEL和SUMSUNG是TSMC強(qiáng)有力的市場競爭者。三星已經(jīng)成為世界上最大的內(nèi)存芯片和液晶面板生產(chǎn)商，并一直在加強(qiáng)這兩個領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)地位；英特爾剛剛進(jìn)軍芯片代工行業(yè)，已經(jīng)從TSMC那里搶走了可編程微芯片行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者Altera，憑借14納米技術(shù)贏得了該公司的訂單。2012年，TSMC計(jì)劃投資5 000億元新臺幣（約合170億美元），并為新工廠招聘7 000名員工，以便量產(chǎn)首批采用20納米工藝的移動芯片，這將會大大提高TSMC的市場競爭力。TSMC未來致力于成為全球邏輯集成電路產(chǎn)業(yè)最專業(yè)信任的技術(shù)及產(chǎn)能提供者。

（四）創(chuàng)新是TSMC未來方向和特征

創(chuàng)新是TSMC核心價值之一，也是其成長的源泉。追求的是全面，涵蓋策略、行銷、管理、技術(shù)、制造等各方面的創(chuàng)新。TSMC持續(xù)擴(kuò)大研發(fā)規(guī)模，進(jìn)一步強(qiáng)化技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，2012年研發(fā)總預(yù)算約占總營收的8%，此一研發(fā)投資規(guī)模不僅與眾多世界級一流科技公司相當(dāng)，甚至超越了許多公司的規(guī)模。由于研發(fā)預(yù)算增加，TSMC也同時擴(kuò)增研發(fā)團(tuán)隊(duì)人力，增幅超過27.5%。TSMC積極營造創(chuàng)新的環(huán)境，鼓勵員工實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新的價值，近年來已陸續(xù)展現(xiàn)成果。

TSMC致力于擴(kuò)展與研發(fā)伙伴的合作以及與世界級研發(fā)機(jī)構(gòu)的聯(lián)盟，“開放創(chuàng)新平臺”結(jié)合最新的電子設(shè)計(jì)自動化（EDA）、元件資料庫、矽智財與設(shè)計(jì)服務(wù)伙伴，推出完整的設(shè)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)聯(lián)盟專案。

TSMC的價值來自于“技術(shù)領(lǐng)先、卓越制造、客戶信任”三位一體的競爭優(yōu)勢，需要繼續(xù)保持這種優(yōu)勢，以在將來的競爭中贏得更多的主動權(quán)。

TSMC的成就離不開企業(yè)核心價值：誠信正直、承諾、創(chuàng)新、客戶信任。在公司治理方面，TSMC堅(jiān)持營運(yùn)透明，注重股東權(quán)益，并相信健全且有效率的董事會是優(yōu)良公司的治理基礎(chǔ)。TSMC一直積極參加社會公益活動，積極承擔(dān)社會責(zé)任，注重環(huán)境保護(hù)，極大地增加了社會對公司的肯定和信任。

三、TSMC做好ABC的啟示

（一）公司領(lǐng)導(dǎo)層一定要重視

ABC的實(shí)施是一項(xiàng)涉及面廣、技術(shù)復(fù)雜、耗資不菲的系統(tǒng)工程，每一個階段、層面和業(yè)務(wù)都需要公司領(lǐng)導(dǎo)層的推動。公司的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該對ABC的執(zhí)行情況予以充分重視，要以總經(jīng)理為主導(dǎo)，將ABC納入正常的工作內(nèi)容中去，采取恰當(dāng)?shù)牟呗詧?jiān)持不懈地將ABC進(jìn)行下去。在執(zhí)行的過程中，不可忽略財務(wù)指標(biāo)和財務(wù)目標(biāo)的重要性，TSMC在成立ABC之時就特別注重財務(wù)目標(biāo)的達(dá)成。ABC是一個系統(tǒng)工程，需要所有部門的人都要參與進(jìn)來，采取員工分紅制度，保證所有的員工配合ABC的執(zhí)行。

（二）會計(jì)和管理要融合

會計(jì)和管理要融合，才能實(shí)現(xiàn)會計(jì)的管理，真正做到管理會計(jì)的目標(biāo)。做到會計(jì)和管理的融合，會計(jì)人員要懂管理，管理者也要有會計(jì)思維，兩者進(jìn)行融合，而不是將財務(wù)作為管理者的陪練。目前在許多企業(yè)中財務(wù)人員協(xié)助管理當(dāng)局進(jìn)行決策，而沒有做到完全的融合，誠然，這畢竟是一個漸進(jìn)的過程，需要時間做保證。

（三）要完善信息系統(tǒng)

TSMC的信息系統(tǒng)開始時用ORACLE，后進(jìn)行本地化改造。ABC的有效實(shí)施需要良好的運(yùn)行基礎(chǔ)，這個運(yùn)行基礎(chǔ)就是完善的信息系統(tǒng)。所謂完善的信息系統(tǒng)是業(yè)務(wù)事件驅(qū)動的信息系統(tǒng)（該信息系統(tǒng)的框架結(jié)構(gòu)如圖3所示），該結(jié)構(gòu)體現(xiàn)了業(yè)務(wù)流程重組后，業(yè)務(wù)流、信息流、會計(jì)流和控制流的整合。

信息系統(tǒng)能夠自動搜集數(shù)據(jù)，大大減少了人力勞動，提高了工作效率，使人力人工補(bǔ)充能完成的采集數(shù)據(jù)成為可能。要做好ABC需要完善的信息系統(tǒng)來隨時采集、存儲、維護(hù)、報告所系信息。首先，通過改造的完善的信息系統(tǒng)，定期記錄數(shù)據(jù)，以確定經(jīng)營管理部所消耗的各項(xiàng)資源；其次，為了把各項(xiàng)作業(yè)所消耗的各種資源計(jì)入各作業(yè)，每一項(xiàng)成本必須直接計(jì)入或者分配計(jì)入該作業(yè)。能夠直接追蹤計(jì)入某項(xiàng)作業(yè)的成本就不需要分配了。在ERP系統(tǒng)的情況下，員工的時間可以直接追蹤計(jì)入該部門的各項(xiàng)作業(yè)。endprint

（四）確定“資源動因”

為了對共享的資源進(jìn)行分配，必須確定一個“資源動因”。資源動因是引起某種資源被各項(xiàng)作業(yè)所消耗的因子。就像任何分配基數(shù)一樣，資源動因必須審慎選定，否則可能在企業(yè)中引起爭議。經(jīng)過審慎考慮，確定了資源動因，就用它來進(jìn)行分配。

（五）保證管理會計(jì)充足人力

管理會計(jì)是門實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科，需要充足的人手。傳統(tǒng)上注重財務(wù)會計(jì)從而保證了充足的人手來記賬、算賬、報賬，管理會計(jì)保證不了相應(yīng)的人手。TSMC財務(wù)部門167名會計(jì)，只有5人做財務(wù)會計(jì)。所以，在財務(wù)人員分配上，應(yīng)該將更多的人用來做管理會計(jì)，較少的人借助完善的信息系統(tǒng)來做財務(wù)會計(jì)。

（六）保證研發(fā)投入

ABC管理方法在高新技術(shù)企業(yè)中得到了良好應(yīng)用的重要原因在于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)投入能夠得以保證。TSMC對研發(fā)領(lǐng)域投入量從兩個方面保證：一是保證研發(fā)人員規(guī)模；二是資金需要量。TSMC研發(fā)的資金投放占營業(yè)收入的8%，這樣能夠保證企業(yè)有足夠的創(chuàng)新能力，有足夠的平臺來運(yùn)行ABC管理，合理配置研發(fā)成本、提高企業(yè)研發(fā)效率，出現(xiàn)良性循環(huán)，保證了ABC運(yùn)行的持續(xù)、有效，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

（七）ABC可以在多個領(lǐng)域運(yùn)用

ABC的運(yùn)行可以在多個領(lǐng)域內(nèi)應(yīng)用，不只局限在生產(chǎn)制造領(lǐng)域，應(yīng)該找出費(fèi)用節(jié)省的空間，全方位提高企業(yè)的資金利用率。

比如在汽車行業(yè)，如果單位營業(yè)成本比較高，為了降低成本可以實(shí)施作業(yè)成本管理。首先以車架作業(yè)部為試點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本管理的試用階段，通過分析該部門推行作業(yè)成本管理的必要性和可行性進(jìn)行設(shè)計(jì)，并最終具體實(shí)施。例如，根據(jù)實(shí)地調(diào)查所掌握的相關(guān)資料以及車架作業(yè)部的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，選取了車架作業(yè)部2012年1—7月份為成本核算期間，選取該期間完成從材料供應(yīng)、加工生產(chǎn)到形成產(chǎn)品的整個過程的產(chǎn)品為成本核算對象。

1.資源費(fèi)用數(shù)據(jù)的收集、整理。通過資源憑證的填制可實(shí)現(xiàn)資源費(fèi)用的整理和收集，將各項(xiàng)目的具體耗費(fèi)情況填寫在《資源費(fèi)用一覽表》上。

2.將資源費(fèi)用在各個作業(yè)中心分配、歸集。根據(jù)《資源費(fèi)用一覽表》，將車架作業(yè)部7月份消耗的資源費(fèi)用仔細(xì)歸集分配至作業(yè)中心，得到資源費(fèi)用分配表。

3.計(jì)算成本動因分配率，計(jì)算產(chǎn)品作業(yè)成本。用作業(yè)中心歸集的月資源費(fèi)用除以成本動因量，得到每月的成本動因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計(jì)算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動因量乘以動因分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本，完成作業(yè)成本計(jì)算表。

4.計(jì)算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本。將產(chǎn)品作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)品成本。

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