韓黨琴

【摘要】 新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求醫(yī)院對資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷。但不同來源資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的處理不應(yīng)完全相同。新制度創(chuàng)造性地提出了“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，巧妙地解決了這部分資產(chǎn)如何計(jì)提折舊和攤銷的問題。

【關(guān)鍵詞】 待沖基金； 新制度； 折舊

2010年底，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部聯(lián)合修訂印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新制度）。與1998年發(fā)布的原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱舊制度）相比，新制度進(jìn)行了許多重大改進(jìn)，其中最為明顯之處在于：新制度規(guī)定，為準(zhǔn)確反映醫(yī)院資產(chǎn)的實(shí)際消耗和真正價(jià)值，醫(yī)院應(yīng)像企業(yè)那樣計(jì)提折舊或攤銷。但由于現(xiàn)實(shí)工作中醫(yī)院資產(chǎn)來源多種多樣，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，正確計(jì)算醫(yī)療成本，不同來源資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的處理不應(yīng)完全相同。例如，對醫(yī)院自行購入財(cái)產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，完全可以比照舊制度計(jì)提修購基金的規(guī)定，按照使用部門分別直接計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、其他支出等科目。但對于財(cái)政補(bǔ)助和科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)，由于其屬于醫(yī)院無償取得，如果仍按上述處理，勢必導(dǎo)致虛增成本費(fèi)用。為解決這一問題，新制度創(chuàng)造性地提出了“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，巧妙地解決了這部分資產(chǎn)如何計(jì)提折舊和攤銷的問題。本文通過對該科目的設(shè)立意義、具體會(huì)計(jì)處理、追溯調(diào)整等進(jìn)行詳細(xì)分析，以便廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)人員對這一新科目進(jìn)行深入理解和把握。

一、設(shè)立“待沖基金”科目的意義

（一）醫(yī)院資產(chǎn)來源多樣化是設(shè)立“待沖基金”科目的前提

公立醫(yī)院作為一種特殊的事業(yè)單位，既不同于完全以營利為目的的企業(yè)，也不同于完全依靠財(cái)政撥款的事業(yè)單位。雖然按照醫(yī)改方案的要求，醫(yī)院經(jīng)費(fèi)可依靠自身業(yè)務(wù)活動(dòng)組織收入和財(cái)政預(yù)算撥款兩個(gè)渠道，但在現(xiàn)有財(cái)政體制下，醫(yī)院維持其生存發(fā)展所需要的資金主要依靠自身業(yè)務(wù)活動(dòng)取得。由于醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)不以營利為目的，其提供的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格一般由政府確定，醫(yī)療收入往往難以抵補(bǔ)醫(yī)療成本，需要財(cái)政適當(dāng)給予補(bǔ)助，因此醫(yī)院往往還可以取得一部分財(cái)政補(bǔ)助收入。此外，現(xiàn)代大中型醫(yī)院往往與學(xué)校、基層醫(yī)院合作，擔(dān)負(fù)一定的教學(xué)、科研任務(wù)，實(shí)習(xí)、進(jìn)修、培訓(xùn)收入以及科研經(jīng)費(fèi)撥款在醫(yī)院收入總額所占比重也日益提高，由此產(chǎn)生的后果之一就是醫(yī)院資產(chǎn)來源多樣化。醫(yī)院既可以通過自有資金（主要是醫(yī)療收入）購置一部分資產(chǎn)，還可以通過財(cái)政補(bǔ)助與科教項(xiàng)目取得一部分資產(chǎn)。

（二）新制度要求醫(yī)院計(jì)提折舊是設(shè)立“待沖基金”科目的直接原因

舊制度沒有計(jì)提折舊的規(guī)定，而是規(guī)定根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購基金，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，在舊資產(chǎn)報(bào)廢、購置新資產(chǎn)的時(shí)候，借記專用基金——修購基金，貸記銀行存款，同時(shí)借記固定資產(chǎn)，貸記固定基金。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一定程度上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下真實(shí)的收支結(jié)余成果，缺點(diǎn)在于：

1.舊制度對該業(yè)務(wù)沒有作出明確規(guī)定（例如沒有劃分專用設(shè)備、一般設(shè)備以及不動(dòng)產(chǎn)的提取方法和提取年限），致使實(shí)務(wù)中各醫(yī)院對如何提取修購基金缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

2.由于計(jì)提的修購基金未通過累計(jì)抵減固定資產(chǎn)的價(jià)值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值以原值列示，存在資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。同時(shí)，提取的修購基金直接補(bǔ)充了凈資產(chǎn)，造成凈資產(chǎn)的虛增。

3.如果購置新資產(chǎn)時(shí)，計(jì)提的修購基金不足列支，醫(yī)院往往把差額部分計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出。由于購置固定資產(chǎn)只是把流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)，并不會(huì)引起凈資產(chǎn)的改變，從而導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增。

為解決上述問題，準(zhǔn)確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，新制度規(guī)定，只要屬于醫(yī)院資產(chǎn)，無論來源如何，均應(yīng)提取折舊或攤銷。但為準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，對不同來源的資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷的賬務(wù)處理也有所不同：對醫(yī)院自行購置資產(chǎn)計(jì)提或攤銷應(yīng)直接計(jì)入各期醫(yī)療成本，這有利于完善醫(yī)療成本核算范圍，夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。對于財(cái)政補(bǔ)助以及科教項(xiàng)目資金取得資產(chǎn)計(jì)提或攤銷則不予以計(jì)入成本，而是直接沖減“待沖基金”。本科目期末貸方余額，反映了醫(yī)院尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額（也就是財(cái)政補(bǔ)助以及科教項(xiàng)目資產(chǎn)未消耗的部分）。這樣可以更好地體現(xiàn)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，也有利于按照預(yù)算管理要求對財(cái)政項(xiàng)目收支及結(jié)余進(jìn)行核算，清晰完整地反映了財(cái)政補(bǔ)助和科教項(xiàng)目資產(chǎn)在醫(yī)院的消耗過程，在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中同時(shí)容納了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，兼顧了財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)。

二、新制度“待沖基金”科目核算的規(guī)定詳解

新制度規(guī)定，“待沖基金”科目核算醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時(shí)予以沖減的基金。通過分析上述規(guī)定可以看出，“待沖基金”屬于凈資產(chǎn)類科目，它類似但又區(qū)別于舊制度中的“固定基金”科目。二者的相似之處在于，醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購買固定資產(chǎn)形成的基金，與醫(yī)院使用這部分資金購買的固定資產(chǎn)存在對應(yīng)關(guān)系，一方面表現(xiàn)資金占用；另一方面表現(xiàn)資金來源。不同之處在于，“待沖基金”不包括醫(yī)院自行購入的固定資產(chǎn)，但包括醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購買無形資產(chǎn)和藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資。

1.使用財(cái)政補(bǔ)助資金為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資發(fā)生支出時(shí)，按照實(shí)際支出金額，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖財(cái)政基金”科目。例如：

（1）2012年1月，某醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助資金（直接支付方式）購置某醫(yī)療設(shè)備，價(jià)款20萬元，其賬務(wù)處理如下：

借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出——財(cái)政直接支付——某項(xiàng)目200 000

貸：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入——財(cái)政直接支付200 000

借：固定資產(chǎn)——醫(yī)療設(shè)備 200 000

貸：待沖基金——待沖財(cái)政基金 200 000

（2）2012年2月，某醫(yī)院使用財(cái)政專項(xiàng)資金（財(cái)政授權(quán)支付方式）購置草藥10萬元，其賬務(wù)處理如下：

借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出-財(cái)政授權(quán)支付——某項(xiàng)目 100 000

貸：零余額賬戶用款制度 100 000

借：庫存物資——藥品 100 000

貸：待沖基金——待沖財(cái)政基金 100 000

2.使用科教項(xiàng)目資金為購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資發(fā)生支出時(shí)，按照實(shí)際支出金額，借記“科教項(xiàng)目支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金”科目。例如：

（3）某醫(yī)院購入一臺(tái)醫(yī)療與科研公用設(shè)備（不需安裝），價(jià)款50萬元（其中醫(yī)院自籌資金42萬元，科教資金8萬元），預(yù)計(jì)使用年限8年，假定無殘值。其賬務(wù)處理如下：

借：科教項(xiàng)目支出——科研項(xiàng)目 80 000

貸：銀行存款800 000

借：固定資產(chǎn) 500 000

貸：銀行存款420 000

待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 80 000

（4）某醫(yī)院以科教項(xiàng)目資金5 000元支付某科研專用軟件費(fèi)，其賬務(wù)處理如下：

借：科教項(xiàng)目支出——科研項(xiàng)目 50 00

貸：銀行存款 5 000

借：無形資產(chǎn)5 000

貸：待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 5 000

3.財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，按照財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借記本科目，按照應(yīng)提折舊、攤銷額中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，按照應(yīng)計(jì)提的折舊、攤銷額，貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目。例如：

（5）使用例3數(shù)據(jù)，該設(shè)備當(dāng)年應(yīng)提取折舊500 000÷8=625 00元，其中醫(yī)院自籌資金部分計(jì)提折舊額為62 500×（42/50）=52 500，科教資金部分計(jì)提折舊額為62 500×（8/50）=10 000元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本52 500

待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金10 000

貸：累計(jì)折舊62 500

4.領(lǐng)用、發(fā)出財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫存物資時(shí)，按發(fā)出物資所對應(yīng)的待沖基金金額，借記本科目，貸記“庫存物資”科目。

（6）使用例2數(shù)據(jù)，中藥科領(lǐng)用草藥一批，價(jià)值2萬元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：待沖基金——待沖財(cái)政基金 20 000

貸：存庫物資——藥品 20 000

5.處置、盤虧財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫存物資發(fā)生盤虧、變質(zhì)、毀損的，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理的同時(shí)，按該項(xiàng)資產(chǎn)對應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額，借記本科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存物資”等科目。

（7）使用例5數(shù)據(jù)，假定該資產(chǎn)在使用6年后因磨損嚴(yán)重，無法繼續(xù)使用，經(jīng)批準(zhǔn)予以清理報(bào)廢。該設(shè)備在報(bào)廢時(shí)已計(jì)提折舊62 500×6=375 000元，其中醫(yī)院自籌資金部分計(jì)提折舊額為52 500×6=315 000元，科教資金部分計(jì)提折舊額為10 000

×6=60 000元。沖銷該設(shè)備對應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金——科教項(xiàng)目基金數(shù)額為80 000-60 000=20 000元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：累計(jì)折舊375 000

待沖基金——待沖科教項(xiàng)目基金 20 000

固定資產(chǎn)清理105 000

貸：固定資產(chǎn)500000

三、新舊會(huì)計(jì)制度銜接階段對“待沖基金”科目進(jìn)行追溯調(diào)整

1.新制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行新制度前所有在賬固定資產(chǎn)（新舊轉(zhuǎn)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”、“庫存物資”科目的固定資產(chǎn)以及圖書除外，下同）、無形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產(chǎn)以外的確實(shí)難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認(rèn)待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。按照上述要求將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面余額中由財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額追溯確認(rèn)為待沖基金時(shí)，在新賬中，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

例如，某醫(yī)院2012年初編制的固定資產(chǎn)核查匯總表顯示，該醫(yī)院2012年前在賬固定資產(chǎn)賬面余額為483 197 000元，其中財(cái)政補(bǔ)助資金形成的資產(chǎn)余額為138 963 820元，科教項(xiàng)目資金形成的資產(chǎn)余額為65 873 892元，調(diào)整分錄為：

借：事業(yè)基金2 048 37712

貸：待沖基金——待沖財(cái)政補(bǔ)助資金138 963 820

待沖基金——待沖科教項(xiàng)目資金65 873 892

2.醫(yī)院按照新制度對以前年度形成的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的折舊沖減待沖基金和事業(yè)基金。在新賬中，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額中應(yīng)沖減待沖基金的部分，借記“待沖基金”科目；按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額中的剩余部分，借記“事業(yè)基金”科目；按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，貸記“累計(jì)折舊”科目。

例如，某醫(yī)院2012年初編制的固定資產(chǎn)核查匯總表顯示，該醫(yī)院2012年前在賬固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊總額為143 891 825元，其中財(cái)政補(bǔ)助資產(chǎn)計(jì)提折舊24 896 346元，科教項(xiàng)目資金資產(chǎn)計(jì)提折舊6 892 306元，其他資產(chǎn)計(jì)提折舊為143 891 825-24 896 346

-6 892 306=112 103 173元，調(diào)整分錄為：

借：待沖基金——待沖財(cái)政補(bǔ)助資金 24 896 346

待沖基金——待沖科教項(xiàng)目資金 6 892 306

事業(yè)基金112 103 173

貸：累計(jì)折舊143 891 825

四、結(jié)語

即將在全國醫(yī)療系統(tǒng)全面實(shí)施的新制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理、成本核算等方面都進(jìn)行了重大調(diào)整。“待沖基金”作為新制度獨(dú)創(chuàng)的一個(gè)新科目，在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理中將發(fā)揮重要作用。希望為廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)人員了解這一科目的來龍去脈，盡快掌握相關(guān)會(huì)計(jì)處理過程有所幫助。

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