寧明麗 王金榮

［摘要］ 在現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審核、人力資源政策、企業(yè)文化等，目前還不完善，內(nèi)部控制體系也還不健全。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了國(guó)內(nèi)外新舊企業(yè)文化的融合與進(jìn)步，使我國(guó)企業(yè)既面臨著發(fā)展的機(jī)遇，同時(shí)也面臨著新的管理機(jī)制上的挑戰(zhàn)?；诖吮尘跋?，本文借鑒了COSO關(guān)于內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制的主導(dǎo)框架及精神，從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，將內(nèi)部環(huán)境與內(nèi)部控制結(jié)合起來進(jìn)行系統(tǒng)研究。通過對(duì)新舊企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的內(nèi)容和作用的細(xì)致對(duì)比，來分析國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及存在的問題，并緊密結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)實(shí)際情況，探討性地提出如何改善我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)設(shè)想和思路。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理；缺陷；改善

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 021

［中圖分類號(hào)］F239.45［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）18- 0037- 03

1新舊企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的比較

２００８年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱“新基本規(guī)范”）。這是繼２０００年財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱“舊基本規(guī)范”）以來，我國(guó)在會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的又一重大變革。新基本規(guī)范為上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)提供了基礎(chǔ)性和權(quán)威性的借鑒，必將有利于提高上市公司經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展。同時(shí)也為我國(guó)中小企業(yè)長(zhǎng)久持續(xù)發(fā)展指明了方向，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理是企業(yè)長(zhǎng)盛不衰的法寶，中小企業(yè)在條件具備的情況下應(yīng)嚴(yán)格管理，完善內(nèi)部控制。

1.1 企業(yè)內(nèi)部控制定位及所體現(xiàn)的理念

舊基本規(guī)范涉及的內(nèi)部控制是指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，在具體范圍上，主要涵蓋的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，同時(shí)也兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。對(duì)內(nèi)部控制中的大部分管理控制因其與會(huì)計(jì)不相關(guān)而被排除在舊基本規(guī)范之外。舊基本規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)也是圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)遵循的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法、監(jiān)督、檢查等邏輯思路來構(gòu)建的。因此，傳統(tǒng)的“內(nèi)部控制制度二分法”（將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制）思想主導(dǎo)了舊基本規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制的定位和規(guī)范。

新基本規(guī)范雖然以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心，以內(nèi)部控制機(jī)制為規(guī)范重點(diǎn)，但是定位卻是企業(yè)的全面內(nèi)部控制。新基本規(guī)范還借鑒了ＣＯＳＯ（Ｔｈｅ Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ ｏｆ Ｓｐｏｎｓｏｒｉｎｇ Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓ）的框架，根據(jù)我國(guó)的具體國(guó)情進(jìn)行了較大的調(diào)整和改革。尤其是對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念的關(guān)注，幾乎體現(xiàn)在新基本規(guī)范的所有方面。

1.2 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的力度

在制定主體上，舊基本規(guī)范是由財(cái)政部制定發(fā)布的，而新基本規(guī)范是由財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定并發(fā)布的，新基本規(guī)范更具代表性和權(quán)威性，更有利于其有效的實(shí)施。在適用范圍上，舊基本規(guī)范適用于我國(guó)境內(nèi)所有的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織，而新基本規(guī)范則適用于中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)，小企業(yè)和其他單位也可以參照新基本規(guī)范建立并實(shí)施內(nèi)部控制。新基本規(guī)范在上市公司范圍內(nèi)施行的同時(shí)，明確鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。

新基本規(guī)范要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘用具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

此外，為了確保外部審計(jì)等監(jiān)督措施能夠得以順利實(shí)施，新基本規(guī)范指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以書面或者其他適當(dāng)?shù)男问剑咨票４鎯?nèi)部控制建立與實(shí)施過程中的相關(guān)記錄或者資料，確保內(nèi)部控制建立與實(shí)施過程的可驗(yàn)證性”。

而舊基本規(guī)范除了規(guī)定各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)范本身，結(jié)合部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度并組織實(shí)施，除此之外，沒有特別要求單位本身對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并出具內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

2中外企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的比較

ＣＯＳＯ的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》繼承了ＣＯＳＯ于１９９２年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》的五要素框架，并在此基礎(chǔ)上將其發(fā)展成為八要素框架，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一樣，都涵蓋了五要素框架，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督（《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》稱之為“監(jiān)控”）。

2.1 形式差異

在借鑒國(guó)外的內(nèi)部控制框架的同時(shí)，新的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也有自己的創(chuàng)新，它根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，在五要素的基礎(chǔ)上做出了較大的調(diào)整，這樣在內(nèi)容上得到更大的充實(shí)，在表達(dá)形式上也就更符合我國(guó)法規(guī)特點(diǎn)、文化傳統(tǒng)和語(yǔ)言習(xí)慣，使得國(guó)外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)部控制理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍?duì)性、實(shí)用性的內(nèi)部控制規(guī)定。這樣一來，兩個(gè)文件在控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督方面的規(guī)定就基本相同了。

2.2 本質(zhì)差異

《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在要素內(nèi)容上存在差異是不爭(zhēng)的事實(shí)，但僅僅強(qiáng)調(diào)在此方面的不同，就會(huì)忽略兩者之間的本質(zhì)差異?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》只是借鑒了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的外形，只是做到了“形似”而非“神似”。貫穿于企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)容量的應(yīng)用及高層管理當(dāng)局誠(chéng)信和道德價(jià)值觀所營(yíng)造的企業(yè)文化氛圍也是不同的。

3我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制的主要缺陷

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)外企業(yè)的交流會(huì)越來越多、越來越深入。國(guó)內(nèi)外企業(yè)間的交流有關(guān)企業(yè)文化的討論也會(huì)越來越多、越來越深入，內(nèi)部控制的思想也必然會(huì)得到推崇。我國(guó)企業(yè)已普遍認(rèn)同并重視內(nèi)部控制，并將其作為企業(yè)發(fā)展中的重大問題來考慮。但受文化習(xí)慣、思維模式、基礎(chǔ)條件、管理模式與管理規(guī)范程度、企業(yè)規(guī)模等因素的限制，企業(yè)的內(nèi)部控制仍然存在不少的問題。

3.1 部門分割，政出多門

內(nèi)部控制是對(duì)業(yè)務(wù)全過程和全員的風(fēng)險(xiǎn)控制。一方面，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估必須得到各部門全過程的參與；另一方面，內(nèi)部控制作用的主體也是業(yè)務(wù)所涉及的各個(gè)部門和人員。因此，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的整體性決定了內(nèi)部控制的效率和效果。我國(guó)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)沿用了資源特性和屬性進(jìn)行橫向分割設(shè)計(jì)，加上中小企業(yè)管理不規(guī)范等原因，不可避免地形成了部門割據(jù)、利益紛爭(zhēng)的特征。各部門對(duì)內(nèi)部控制的理解、執(zhí)行都無不打上部門利益的烙印。

3.2 整體性不足，高度不夠

由于我國(guó)中小企業(yè)存在規(guī)模相對(duì)小、管理不規(guī)范、管理人員缺乏管理意識(shí)、管理方法粗糙、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不合理、用于企業(yè)管理的資金短缺等現(xiàn)象，使得中小企業(yè)很少實(shí)行內(nèi)部控制，即使實(shí)行內(nèi)部控制也普遍缺乏整體性，主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制的制訂、主體內(nèi)容和方式都帶有部門色彩。目前，實(shí)行內(nèi)部控制的企業(yè)，其內(nèi)部控制主要由內(nèi)部控制審計(jì)部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門或財(cái)務(wù)部門來主導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)主要在于業(yè)務(wù)及風(fēng)險(xiǎn)的核查監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)部門主導(dǎo)內(nèi)部控制帶有事后批評(píng)和核查的色彩，缺乏事前和事中控制，從而背離了全面內(nèi)部控制的初衷。財(cái)務(wù)部門主導(dǎo)的內(nèi)部控制偏重于財(cái)務(wù)效果和運(yùn)營(yíng)效果風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)于業(yè)務(wù)過程本身的業(yè)務(wù)屬性關(guān)注不夠，使得內(nèi)部控制體系給業(yè)務(wù)帶來影響和沖突，甚至最終導(dǎo)致與營(yíng)運(yùn)效果相背離。風(fēng)險(xiǎn)管理部門的職責(zé)在于全面監(jiān)控企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)重點(diǎn)業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。由風(fēng)險(xiǎn)管理部門主導(dǎo)的內(nèi)部控制對(duì)于總體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能夠從體系上把握，但對(duì)于業(yè)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)和控制點(diǎn)的認(rèn)識(shí)卻不及其他具體業(yè)務(wù)部門明晰，其內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)性、可操作性都受到很大挑戰(zhàn)。

3.3 流于形式，疏于執(zhí)行

由于我國(guó)中小企業(yè)管理人員的管理能力與文化修養(yǎng)的欠缺，使許多企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的理解是片面的，認(rèn)為內(nèi)部控制就是制訂各種各樣的制度和手冊(cè)，企業(yè)追求形式的動(dòng)力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于內(nèi)部控制實(shí)施的需求，不愿意實(shí)質(zhì)性地改變企業(yè)管理和運(yùn)營(yíng)的模式、過程和方法。更加可怕的是，一旦只有內(nèi)部控制的外衣而不施內(nèi)部控制之實(shí)，更會(huì)加大失控的潛在威脅。

4關(guān)于改善企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)啟示

國(guó)外全面而苛刻的內(nèi)部控制，因?yàn)槠洳磺袑?shí)際的大而全、強(qiáng)制要求花費(fèi)巨大已為企業(yè)界所詬病。我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境尚不健全，加之不同所有制的企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式不同，價(jià)值取向迥異，企業(yè)控制方式和方法也不盡相同。不同行業(yè)的企業(yè)、同一行業(yè)不同階段的企業(yè)、同一行業(yè)同一階段不同規(guī)模的企業(yè)面臨的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、人員風(fēng)險(xiǎn)都不相同，這些不同注定了企業(yè)內(nèi)部控制的模式、方法和機(jī)制的差異。針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)的現(xiàn)狀，我們大致可以得到如下的啟示。

4.1 完善公司的治理結(jié)構(gòu)

完善的公司治理結(jié)構(gòu)是有效內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》中明確指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，受企業(yè)組織的董事會(huì)、管理層和其他人員的影響并應(yīng)用于戰(zhàn)略制定及各方面，旨在識(shí)別影響企業(yè)組織的重大潛在事件，并將企業(yè)組織的風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的程度內(nèi)，從而為企業(yè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全不同主體的公司治理框架，明確不同人員內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)防范的權(quán)限和職責(zé)。這樣在加強(qiáng)內(nèi)部控制的同時(shí)，也加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)管理，可以使中小企業(yè)在發(fā)展中少走彎路。

4.2 制定清晰的管理制度

中小企業(yè)在發(fā)展中往往管理比較混亂，加上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的殘酷性，使企業(yè)的發(fā)展中荊棘重重。企業(yè)應(yīng)制定清晰可行的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度。因?yàn)檫@樣的制度既可以保證企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不偏離企業(yè)目標(biāo)，又可以防止在發(fā)生重大損失后管理人員以不知情、未經(jīng)其批準(zhǔn)為由相互推諉責(zé)任。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制環(huán)境為基礎(chǔ)，以全面風(fēng)險(xiǎn)為對(duì)象，以戰(zhàn)略控制為重點(diǎn)，以戰(zhàn)術(shù)控制為落腳點(diǎn)，制定清晰可行的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度。

4.3 提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平

加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)工作以提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。有條件的企業(yè)應(yīng)建立專門、獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和計(jì)量機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)企業(yè)各種投資收益或損失額度、積聚的風(fēng)險(xiǎn)情況以及企業(yè)制定的業(yè)務(wù)投資目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況等；應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理基本流程，包括收集風(fēng)險(xiǎn)管理初始信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，制定風(fēng)險(xiǎn)管理策略，提出和實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案，風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)督與改進(jìn)等；應(yīng)注重建立具有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的企業(yè)文化，促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的水平、員工風(fēng)險(xiǎn)管理素質(zhì)、管理人員管理意識(shí)與水平的提升，確保中小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)才能使企業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展。

4.4 重視與外部監(jiān)管之間的互動(dòng)關(guān)系

中小企業(yè)之所以在發(fā)展中履步維艱，是許多因素形成的。企業(yè)在開展各種業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中，要重視內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與外部監(jiān)管之間的互動(dòng)關(guān)系。高效的監(jiān)管可以保證企業(yè)的交易活動(dòng)在公平的環(huán)境中進(jìn)行，防止操縱、欺詐行為，減少內(nèi)幕交易和舞弊行為，使違紀(jì)違法行為得到及時(shí)制止和公平處理，使中小企業(yè)在公平的平臺(tái)上參與競(jìng)爭(zhēng)。而企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與外部監(jiān)管之間有著十分密切的關(guān)系。一方面，健全的內(nèi)部控制和有效的風(fēng)險(xiǎn)管理是外部監(jiān)管的基礎(chǔ)。如果內(nèi)部控制存在缺陷、風(fēng)險(xiǎn)管理失效，再完善的外部監(jiān)管體制也無法發(fā)揮作用；另一方面，外部高效的監(jiān)管可以減少由于內(nèi)部控制缺陷、風(fēng)險(xiǎn)管理失效給企業(yè)帶來的損失。

4.5 確立制度的安排

內(nèi)部控制是企業(yè)各階層的利益均衡，在逐漸成熟的市場(chǎng)機(jī)制中，在企業(yè)發(fā)展壯大逐步實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的前提下，內(nèi)部控制必需由企業(yè)管理層在高度壓力、動(dòng)力的前提下得以展開和實(shí)施。內(nèi)部控制只有作為企業(yè)的一項(xiàng)制度，而不是一個(gè)運(yùn)動(dòng)，才能持續(xù)、有效地達(dá)到控制的效果。這就是說，要做到法人治理和內(nèi)部控制的結(jié)合。

簡(jiǎn)單來說，企業(yè)可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，明確審計(jì)委員會(huì)對(duì)總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵(lì)。

4.6 強(qiáng)化制度的執(zhí)行

我國(guó)中小企業(yè)在發(fā)展中往往并不缺少制度和政策，缺少的是綜合觀念下的風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)范制度的實(shí)施，缺少的是讓制度得以執(zhí)行的具體方法。流程管理實(shí)質(zhì)就是按照業(yè)務(wù)發(fā)展和運(yùn)行邏輯關(guān)系進(jìn)行工序安排，以保證產(chǎn)品和操作過程的規(guī)范性和可復(fù)制性，從而提高效率。中小企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)需要借鑒和運(yùn)用流程設(shè)計(jì)原理，進(jìn)行業(yè)務(wù)運(yùn)行邏輯關(guān)系的梳理；同時(shí)，按照資源的稀缺程度和資源數(shù)量要求分析出業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐，找出關(guān)鍵點(diǎn)中財(cái)務(wù)影響最突出、錯(cuò)弊頻率最高的業(yè)務(wù)點(diǎn)即風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為控制點(diǎn)。針對(duì)各種錯(cuò)弊和失誤，在此控制點(diǎn)中制訂出相應(yīng)的措施和方法，以減少其發(fā)生的概率和損失。這樣，在業(yè)務(wù)實(shí)施的過程中自覺將業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加以控制和防范，使內(nèi)部控制的思想和各種要求都在中小企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理過程中得以實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

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