張燕

［摘要］ 本文針對(duì)存貨的期末計(jì)量，提出成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計(jì)量方法，可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)，以及存貨期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。

［關(guān)鍵詞］ 存貨；期末計(jì)量；可變現(xiàn)凈值；會(huì)計(jì)處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 005

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）19- 0008- 02

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有5種，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中針對(duì)存貨的期末計(jì)量的是可變現(xiàn)凈值。所謂可變現(xiàn)凈值，簡(jiǎn)單說(shuō)就是能夠變成現(xiàn)金的凈值。存貨的成本和可變現(xiàn)凈值比較，哪個(gè)低存貨期末計(jì)量就采用哪一個(gè)，關(guān)鍵決定可變現(xiàn)凈值。

如果兩者比較，成本大于可變現(xiàn)凈值，就按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，差額部分要提取存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。成本小于可變現(xiàn)凈值，按照成本計(jì)量。

一、存貨是否跌價(jià)的判斷

只要可變現(xiàn)凈值小于成本，那么存貨就發(fā)生了減值，如果存貨的價(jià)值一點(diǎn)也沒(méi)有了，就將它核銷，全部減值，相應(yīng)地對(duì)存貨要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、可變現(xiàn)凈值的確定

可變現(xiàn)凈值是指可變成現(xiàn)金的凈值，有的存貨如商品、產(chǎn)品直接出售，那么能夠變成現(xiàn)金的凈值就等于存貨的售價(jià)扣除存貨在出售的過(guò)程中所發(fā)生的一些費(fèi)用；有的需要加工出售的，如材料，計(jì)算可變現(xiàn)凈值的時(shí)候，就用加工后的產(chǎn)品的售價(jià)扣除進(jìn)一步加工所發(fā)生的支出再扣掉相關(guān)的稅費(fèi)。舉個(gè)例子：杯子和做杯子的鋼材，如果算杯子的可變現(xiàn)凈值，就用杯子的售價(jià)扣掉出售杯子發(fā)生的費(fèi)用如廣告費(fèi)；而鋼材的可變現(xiàn)凈值就不能簡(jiǎn)單以鋼材的售價(jià)扣掉出售鋼材發(fā)生的一系列費(fèi)用，而要用杯子的售價(jià)扣除加工成杯子發(fā)生的費(fèi)用再扣掉出售杯子發(fā)生的費(fèi)用。

三、可變現(xiàn)凈值確定的具體運(yùn)用

１．只要是直接用于出售的存貨，第一就是不要進(jìn)一步加工的，沒(méi)有加工成本的；第二是沒(méi)有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值就是將這一存貨的一般售價(jià)也就是市場(chǎng)價(jià)格扣除掉在銷售過(guò)程中發(fā)生的一系列的費(fèi)用和稅金。

【 案例１ 】假定Ａ公司２００５年１２月３１日庫(kù)存Ｗ型機(jī)器１２臺(tái)，總成本（不含稅）為３６０萬(wàn)元，單位成本為３０萬(wàn)元。２００５年１２月３１日該機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為３２萬(wàn)元／臺(tái)，發(fā)生銷售費(fèi)用為０．１２萬(wàn)元／臺(tái)。

【 解析 】本例中直接銷售的存貨是產(chǎn)品——Ｗ型機(jī)器，其可變現(xiàn)凈值＝３２×１２－０．１２×１２＝３８２．５６（萬(wàn)元），Ｗ型機(jī)器的成本＝３６０（萬(wàn)元），Ｗ型機(jī)器成本低，所以存貨期末按照成本計(jì)價(jià)。

【 案例２】２００７年１２月３１日甲企業(yè)持有的庫(kù)存Ｙ材料，該批材料賬面價(jià)值為３００ ０００元，市場(chǎng)銷售價(jià)格２８０ ０００元，估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金２８ ０００元。

【 解析 】本例中直接銷售的存貨是材料——Ｙ材料，其可變現(xiàn)凈值＝２８０ ０００－２８ ０００＝２５２ ０００（元），Ｙ材料的成本＝３００ ０００（元），可變現(xiàn)凈值低，存貨期末計(jì)量按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，也就是發(fā)生了減值。

２．需要進(jìn)一步加工的材料存貨，計(jì)算可變現(xiàn)凈值的時(shí)候，就用加工后的產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)扣除進(jìn)一步加工所發(fā)生的支出再扣掉相關(guān)的稅費(fèi)。

【 案例１】３００噸Ｎ型號(hào)的鋼材單位成本為每噸２０萬(wàn)元，可生產(chǎn)乙產(chǎn)品６０件，將Ｎ型號(hào)的鋼材加工成乙產(chǎn)品每件還需發(fā)生其他費(fèi)用５萬(wàn)元，預(yù)期發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金為２萬(wàn)元，假定３００噸Ｎ型鋼材生產(chǎn)的乙產(chǎn)品沒(méi)有簽訂銷售合同，市場(chǎng)價(jià)格為每件１１８萬(wàn)元。

【解析】乙產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝６０×１１８－６０×５－６０×２＝６ ６６０（萬(wàn)元），Ｎ型號(hào)的鋼材的成本＝３００×２０＝６ ０００（萬(wàn)元），鋼材的成本低，所以Ｎ型號(hào)的鋼材按照成本計(jì)價(jià)。

【案例２】公司庫(kù)存Ｂ材料的成本為１２０萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為１１０萬(wàn)元，由于Ｂ材料市場(chǎng)價(jià)格的下降，市場(chǎng)上用Ｂ材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格有所下降，公司估計(jì)，用Ｂ材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格總額由３００萬(wàn)元下降到２７０萬(wàn)元，產(chǎn)品的成本為２８０萬(wàn)元，將Ｂ材料加工成甲產(chǎn)品尚需投入１６０萬(wàn)元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金１０萬(wàn)元。

【 解析 】因?yàn)椋虏牧蟽r(jià)格的下跌，用Ｂ材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降，所以先考慮甲產(chǎn)品有沒(méi)有發(fā)生減值，甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝２７０－１０＝２６０（萬(wàn)元），甲產(chǎn)品的成本＝２８０萬(wàn)元，甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，所以Ｂ材料按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，Ｂ材料的可變現(xiàn)凈值＝２７０－１６０－１０＝１００（萬(wàn)元），Ｂ材料的成本＝１２０（萬(wàn)元），通過(guò)計(jì)算可變現(xiàn)凈值低，所以發(fā)生減值。

３．上面兩種情況都是沒(méi)有簽訂銷售合同的，如果是訂有銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，那么可變現(xiàn)凈值的確定就不能以一般售價(jià)（市場(chǎng)價(jià)格）作為確定的標(biāo)準(zhǔn)，而要以合同價(jià)格扣除掉銷售過(guò)程中發(fā)生的一系列的稅費(fèi)。

【案例１】１５０件甲產(chǎn)品簽訂有不可撤銷合同，每件合同價(jià)為１５０萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格預(yù)期為１１８萬(wàn)元，產(chǎn)品的成本為１２０萬(wàn)元，銷售甲產(chǎn)品預(yù)期發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)的稅費(fèi)為２萬(wàn)元。

【解析】本例中存貨的數(shù)量等于合同約定的數(shù)量，甲產(chǎn)品的成本＝１５０×１２０＝１８ ０００（萬(wàn)元），甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝１５０×１５０－１５０×２＝２２ ２００（萬(wàn)元），成本小于可變現(xiàn)凈值，存貨按成本計(jì)量。

【案例２】２００８年末該公司庫(kù)存Ａ產(chǎn)品的賬面成本為５００萬(wàn)元，其中６０％是訂有銷售合同的，合同價(jià)總計(jì)３５０萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及其稅金是３５萬(wàn)元；未訂有合同的部分預(yù)計(jì)銷售價(jià)格為２１０萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及稅金是３０萬(wàn)元。

【 解析 】本例中存貨的數(shù)量大于合同約定的數(shù)量，則分別計(jì)算可變現(xiàn)凈值。（１）有合同部分的，按合同價(jià)格計(jì)算：可變現(xiàn)凈值＝３５０－３５＝３１５（萬(wàn)元），成本＝５００ ×６０％＝３００（萬(wàn)元），成本低，存貨按成本計(jì)量。

（２）無(wú)合同部分的，按一般銷售價(jià)格計(jì)算：可變現(xiàn)凈值＝２１０－３０＝１８０（萬(wàn)元），成本＝５００×４０％＝２００（萬(wàn)元），成本大于可變現(xiàn)凈值，所以發(fā)生減值。

四、存貨發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理

在確定存貨的期末按什么計(jì)價(jià)時(shí)，我們知道，比較成本和可變現(xiàn)凈值，哪個(gè)低取哪個(gè)，如果按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，那么就要對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失；貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

接上面案例，６種情況下，涉及減值的有

１.【案例２】；２.【案例２】；３.【案例２（２）】

我們相應(yīng)地做如下會(huì)計(jì)處理：

１.【案例２】借：資產(chǎn)減值損失 ４８ ０００；貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備４８ ０００

２.【案例２】借：資產(chǎn)減值損失 ２００ ０００；貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ２００ ０００

３.【案例２（２）】無(wú)合同部分 借：資產(chǎn)減值損失 ２００ ０００；貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ２００ ０００

五、可變現(xiàn)凈值轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理

【 案例 】２００６年１２月３１日，某公司存貨的賬面成本是１０萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值是８萬(wàn)元；２００７年１２月３１日，某公司該存貨的賬面成本是１０萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值是９萬(wàn)元；２００８年１２月３１日，某公司該存貨的賬面成本是１０萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值是１０．５萬(wàn)元。

【 解析 】

２００６年１２月３１日：借：資產(chǎn)減值損失 ２０ ０００；貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ２０ ０００

２００７年１２月３１日：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備１０ ０００；貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 １０ ０００

２００８年１２月３１日：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備１０ ０００；貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 １０ ０００

隨著價(jià)格的回升，應(yīng)沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但是應(yīng)在已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

主要參考文獻(xiàn)

［１］財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］．２００６.

［2］財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］.２００６.