［基金項目］教育部人文社科研究規(guī)劃基金項目（09YJA790095）

［作者簡介］楊肅昌（1964— ），男，河南鄧州人，蘭州大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，中國審計學(xué)會審計教育分會副會長，博士生導(dǎo)師，從事審計和區(qū)域經(jīng)濟(jì)理論研究。

［摘 要］從研究的指導(dǎo)性和原則性方面對國家審計理論體系進(jìn)行探討后發(fā)現(xiàn)，國家審計理論既要體現(xiàn)出一般審計理論的普遍性要求，又要具有國家審計理論的特殊性；國家審計理論體系應(yīng)具有一定的邏輯結(jié)構(gòu)和層次；國家審計理論基礎(chǔ)應(yīng)以政治學(xué)為主體；國家審計基礎(chǔ)理論研究應(yīng)求同存異以利于研究的深化；國家審計應(yīng)用理論應(yīng)注重體系化研究。

［關(guān)鍵詞］國家審計；審計理論體系；國家治理；公共受托責(zé)任；政府審計理論框架；政治審計學(xué)

［中圖分類號］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)02001709オ

一、 問題的提出

作為對國家審計實踐與發(fā)展的理性認(rèn)識，國家審計理論旨在令人信服地解釋國家審計實踐以及對正在進(jìn)行的實踐予以適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)并科學(xué)預(yù)示審計的發(fā)展?！暗?dāng)前我國國家審計理論研究與我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和審計工作發(fā)展新形勢的要求還有不相適應(yīng)之處”[1]，不少研究還存在條框化、重復(fù)化、表面化和零碎化現(xiàn)象，不僅缺乏理論高度和深度，也跟不上不斷豐富的審計實踐，發(fā)揮不出對審計實踐的指導(dǎo)作用。究其原因，筆者認(rèn)為，這與國家審計理論體系研究的薄弱、滯后不無關(guān)系?！拔覈畬徲嬂碚撗芯砍晒F(xiàn)狀與我國目前沒有形成公認(rèn)的政府審計理論框架具有一定的相關(guān)性，甚至是高度的相關(guān)性”[2]。事實上，這方面研究多年來不僅沒有取得學(xué)者們一致認(rèn)可的顯著成果，而且在某些時候還出現(xiàn)停止甚至倒退的傾向。與上世紀(jì)八、九十年代相比，“目前專門研究政府審計理論框架的著作與論文很少”，乃至于還“沒有建立完善的、公認(rèn)的政府審計理論框架，更沒有將理論框架作為理論研究的指導(dǎo)及制定相關(guān)政策的參照體”[23]。應(yīng)該看到，對于認(rèn)識和解決當(dāng)今國家審計實踐和發(fā)展中存在的種種問題和矛盾，這種系統(tǒng)化、結(jié)構(gòu)化的審計理論與傳統(tǒng)“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的思維不同，更在于或更有利于揭示問題和矛盾的總根源，并能從方向上、制度上不斷推進(jìn)國家審計向更高層次發(fā)展?！坝辛撕侠淼睦碚摻Y(jié)構(gòu),才能對復(fù)雜的客觀事物進(jìn)行抽象,從而更深刻地理解客觀事物”[4]，所以，深化國家審計理論體系研究極有必要，“當(dāng)前審計理論研究的目標(biāo)，就是逐步構(gòu)建并不斷完善中國特色社會主義審計理論體系”[1]。鑒于此，本文著重從研究的指導(dǎo)性和原則性方面對國家審計理論體系及其構(gòu)成進(jìn)行探討，并針對今后國家審計理論體系的研究與構(gòu)建提出一些建議，希望能夠促進(jìn)國家審計理論研究的科學(xué)化和規(guī)范化，并能對我國國家審計理論體系的構(gòu)建與完善有所貢獻(xiàn)。

二、 一般審計理論與國家審計理論：矛盾的普遍性與特殊性的關(guān)系

審計的一般理論就在于以最抽象、最普遍、最簡單的思維規(guī)定揭示或說明審計活動和審計發(fā)展的一般規(guī)律，以對任何類型審計的本質(zhì)及其產(chǎn)生與發(fā)展做出解釋。作為具有一般或普遍意義的審計理論是無“國界”、無“階級性”的，是人類共同的思想財富。

一般審計理論首先要解決什么是審計的概念。理論發(fā)展或科學(xué)認(rèn)識的主要成果就是形成和發(fā)展概念，人們對事物本質(zhì)的認(rèn)識，就是在概念的形成及不斷更替和運動中實現(xiàn)的。審計概念是說明審計現(xiàn)象和活動抽象的、普遍的想法、觀念，或“一系列關(guān)于審計活動的見解以解釋審計活動的社會目標(biāo)”[5]。在外延上可忽略不同類型審計的區(qū)別，具有抽象性；又適用于所有的審計類型，具有普遍性。

審計概念包括審計定義以及對審計過程一系列觀念的總結(jié)，即“相關(guān)概念的集合，指導(dǎo)研究并有助于確定所測量的和所求證的統(tǒng)計關(guān)系”[5]，“只有建立了明確的審計概念并形成一定的審計概念結(jié)構(gòu)（審計理論的表現(xiàn)形式），人們才便于合理地解釋錯綜復(fù)雜的審計問題，并以此解釋審計在社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的地位”[6]。

那么，該如何得到適當(dāng)而又準(zhǔn)確的審計概念？一般而言，在深刻認(rèn)識和總結(jié)審計實踐的同時，還要基于相關(guān)理論，把對概念的認(rèn)識從前科學(xué)概念階段提升到科學(xué)概念階段。前科學(xué)概念，是指人們認(rèn)識審計最初所形成的概念，通常是對審計感性經(jīng)驗的直接概括，不具有很高的抽象性；而科學(xué)概念，不僅是在相關(guān)理論指導(dǎo)下形成的，而且總是處于特定理論系統(tǒng)中，具有較高的抽象性和概括性。

這些影響審計理論（審計概念）形成與發(fā)展的相關(guān)理論，可稱之為審計理論基礎(chǔ)。理論基礎(chǔ)要說明的是審計理論的邏輯起點和審計行為的起點，涵蓋了審計理論和實踐系統(tǒng)中“一切矛盾的萌芽”[4]。理論基礎(chǔ)的存在使得探索和形成準(zhǔn)確概念的途徑與方式變得更系統(tǒng)、穩(wěn)定并保持邏輯一致。

一般認(rèn)為，受托責(zé)任理論是形成審計一般理論之理論，適用于解釋任何類型審計的形成與發(fā)展。這一理論說明，受托責(zé)任是審計產(chǎn)生的根本動因，沒有受托責(zé)任關(guān)系就不會有審計關(guān)系，更不會有審計理論。事實上，“凡是存在審計的地方，必然存在著受托責(zé)任關(guān)系；而受托責(zé)任關(guān)系是審計得以存在的重要條件”[3]。受托責(zé)任關(guān)系的變革與強(qiáng)化正是審計不斷發(fā)展的驅(qū)動力，由于受托責(zé)任理論是研究審計理論體系的基礎(chǔ)，是審計理論一切推理的源頭，因而也是審計最基本的理論。

有沒有相關(guān)理論的指導(dǎo)，對審計的認(rèn)識及其概念的形成是不同的。比如，審計概念的首要命題是“審計是什么”，“為了理解‘審計是什么以及它在今天是如何實施的，需要有一個定義”[7]。對于這個定義，國內(nèi)學(xué)者給出了各式各樣的解釋（如查賬、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式、監(jiān)督工具等）。但這些定義大都是建立在個人不同的認(rèn)識論基礎(chǔ)上的，缺乏統(tǒng)一、公認(rèn)的理論基礎(chǔ)，故而這些定義及其對審計性質(zhì)的判斷難以有充足的說服力和普遍意義。目前國際上被廣泛認(rèn)可的、最具代表性和權(quán)威性的審計定義是由美國會計學(xué)會(AAA)的審計概念委員會(ACC)在1972年出版的《基本審計概念公告》中確定的即“審計是一個系統(tǒng)的過程，客觀地獲得和評價關(guān)于對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)事項的認(rèn)定的證據(jù)，以查明這些認(rèn)定與確定的標(biāo)準(zhǔn)之間相符合的程度，并把其成果傳達(dá)給有利益關(guān)系的用戶”。。盡管這一定義被認(rèn)為是一種“過程論”觀點，但它無疑清楚地反映了審計關(guān)系及其受托責(zé)任，具有很強(qiáng)的概括性與抽象性，符合審計的客觀事實，至今仍然被廣泛引用或細(xì)小修改后引用如美國學(xué)者Douglas R C在1999年出版的《審計概念與方法：現(xiàn)行理論與實務(wù)指南》（Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice）以及Konrah, Larry F在2002年出版的《審計學(xué)：一項風(fēng)險分析方法》（Auditing: a risk analysis approach）（第五版）就直接引用該定義。英國審計學(xué)家Brenda Porter等在2008年出版的審計學(xué)教材《外部審計學(xué)原理》（Principles of External Auditing）（第三版）中的審計定義就是在該定義基礎(chǔ)上做了很少的修改后提出的。，而美國會計學(xué)會也沒有再發(fā)布第二份類似的文件。

無論國家審計還是內(nèi)部審計和民間審計，都具有審計的一般特征和意義，并且一般審計理論的研究范式也為不同類型審計理論的研究提供了指導(dǎo)與借鑒。就國家審計理論研究而言，也需要建立一套與一般審計理論“遙相呼應(yīng)”的概念體系，包括國家審計本質(zhì)的概念。這就需要把受托責(zé)任論這一普遍的理論引入國家審計領(lǐng)域，以此尋找并建立與國家審計制度和實踐相適應(yīng)的理論基礎(chǔ)，使得國家審計基礎(chǔ)理論與應(yīng)用理論研究能夠得到穩(wěn)定的、邏輯一致的理論指導(dǎo)。

與此同時，不同審計的本質(zhì)區(qū)別是巨大的，“國家審計從根本上說是一種國家權(quán)力的體現(xiàn)，社會審計是一種中介服務(wù)，內(nèi)部審計是某機(jī)構(gòu)內(nèi)部的一種自律控制；國家審計的性質(zhì)應(yīng)該從國家意志和國家權(quán)力中去揭示，社會審計的性質(zhì)應(yīng)該從平等社會主體之間的委托關(guān)系中去揭示，內(nèi)部審計的性質(zhì)應(yīng)該從組織內(nèi)部控制的需求中去揭示”[8]。我們要結(jié)合一般審計概念和理論對錯綜復(fù)雜和形式多樣的審計活動做出不同的理論概括，形成特殊的認(rèn)識，即考慮“審計概念在不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的具體應(yīng)用”[9]。這就是說，審計理論研究并非到一般審計理論為止，而是還要延伸到對不同類型審計本質(zhì)屬性的研究，探索不同審計類型在性質(zhì)、內(nèi)涵和外延上的區(qū)別。對于國家審計的認(rèn)識，要在了解一般審計概念和理論的基礎(chǔ)上，充分考慮和研究國家審計的特殊性，只有這樣，才能把握國家審計與其他審計本質(zhì)上的不同，國家審計理論研究才能取得實效。

三、 國家審計理論體系：應(yīng)具有一定的邏輯結(jié)構(gòu)和層次

審計理論體系是由總括性、基礎(chǔ)性的理論以及建立在其上的層層遞進(jìn)、逐步細(xì)化的理論所組成的。“審計理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個有機(jī)整體”[10]。就國家審計理論體系而言，顯然不是指有關(guān)國家審計某一方面或某一層面上的認(rèn)識，而是針對國家審計的一種系統(tǒng)化認(rèn)識，即由眾多方面或?qū)用嫔系母拍?、認(rèn)識所構(gòu)成的具有一定邏輯結(jié)構(gòu)和層次的有機(jī)整體。借鑒一些學(xué)者對一般審計理論體系構(gòu)成的觀點如馮均科認(rèn)為一般審計理論體系應(yīng)包括審計基礎(chǔ)理論、審計應(yīng)用理論和審計管理理論[2]，王會金認(rèn)為應(yīng)包括審計基礎(chǔ)理論、審計應(yīng)用理論和審計發(fā)展理論[11]，王曉霞認(rèn)為包括審計基本理論和審計應(yīng)用理論[12]。，筆者認(rèn)為國家審計理論體系應(yīng)該是一般審計理論、國家審計理論基礎(chǔ)、國家審計基礎(chǔ)理論和國家審計應(yīng)用理論等不同層面的理論綜合，反映的是一種矛盾普遍性與特殊性相結(jié)合的辯證關(guān)系，見圖1。

與一般審計理論的構(gòu)建相一致，國家審計理論研究也要先建立一系列國家審計概念。成熟的理論是科學(xué)理論概念之基礎(chǔ)，國家審計理論基礎(chǔ)可以定義為指導(dǎo)國家審計研究的科學(xué)理論總和，在國家審計這門科學(xué)理論體系中起基礎(chǔ)性作用并具有穩(wěn)定性、根本性、普遍性的特點。具體看，國家審計理論基礎(chǔ)旨在揭示國家審計的本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律，反映審計環(huán)境對國家審計的客觀要求；注重的是理論的科學(xué)性、系統(tǒng)性和邏輯性；追問的是“是什么”和“為什么”?？梢哉f，沒有理論基礎(chǔ)的支撐，就無法構(gòu)筑國家審計理論體系的大廈。

基礎(chǔ)理論是指專業(yè)學(xué)科中研究一般規(guī)律或主要規(guī)律并為應(yīng)用研究提供有指導(dǎo)意義的共同理論基礎(chǔ)的理論。審計理論，大多數(shù)情況下指的是基礎(chǔ)理論。兩者之間的關(guān)系可比喻為“理論基礎(chǔ)是別人的東西拿來為我所用，基礎(chǔ)理論是自己的東西”。

基礎(chǔ)理論作為理論基礎(chǔ)與應(yīng)用理論的中間環(huán)節(jié)，體現(xiàn)的是國家審計的一般規(guī)律，但基礎(chǔ)理論很難直接用于指導(dǎo)具體的審計工作。因此，國家審計理論研究僅僅停留在一系列概念上仍然是不夠的。接下來的重要任務(wù)是如何將理論研究延伸到具體的審計工作中，從而形成具有實際指導(dǎo)意義的應(yīng)用性理論。國家審計應(yīng)用理論是一種在具體審計實踐和工作中運用的諸如審計程序、方法等具有明顯針對性、實踐性、專業(yè)性和操作性的知識系統(tǒng)，源于審計基礎(chǔ)理論，是基礎(chǔ)理論的具體化或者說是由基礎(chǔ)理論延伸而來的。所以對于國家審計應(yīng)用理論研究而言，關(guān)鍵是如何把基礎(chǔ)理論知識轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)知識，使之作用于審計實踐和審計工作。

理論體系提供了一種全面而系統(tǒng)的認(rèn)識和思維方式。諸如在回答審計機(jī)關(guān)為什么要開展績效審計這一問題時，基于理論體系的回答就要涉及到“為什么要有審計”、“為什么要有國家審計”、“為什么要有績效審計”等一系列相互聯(lián)系、層層遞進(jìn)的命題，范圍和內(nèi)容涉及到一般審計理論以及國家審計理論等一系列問題，顯然這是一個理論與實踐緊密結(jié)合的體系化邏輯認(rèn)知過程。

理論作為一種對實踐的觀念總結(jié)，往往是社會性（階級性）與專業(yè)性（技術(shù)性）特征的集合，國家審計理論也是如此。如果說一般審計理論與應(yīng)用理論突出了審計的一般性與技術(shù)性特征的話，那么國家審計理論基礎(chǔ)和基礎(chǔ)理論在許多情況下往往都是有條件、有“國界”的，深受不同社會發(fā)展階段以及不同發(fā)展階段上不同社會制度（尤其是政治制度）的影響。因而“國外政府審計理論對我國的借鑒參考價值受限，理論研究不能從國外政府審計中直接復(fù)制”[13]。

四、 國家審計理論基礎(chǔ)：應(yīng)以政治學(xué)為主體

認(rèn)識國家審計理論基礎(chǔ)的一個常見途徑就是把一般審計理論基礎(chǔ)與國家審計制度（體制）建設(shè)和實踐結(jié)合起來，尋找和認(rèn)識國家審計理論基礎(chǔ)?！笆芡胸?zé)任理論，是關(guān)于審計動因問題研究的主流理論，它為我們構(gòu)建政府審計理論提供了重要的思想基礎(chǔ)。因此，應(yīng)該從受托責(zé)任所引發(fā)的審計關(guān)系來討論國家審計理論框架，這可能為我們重新設(shè)定了一個新的邏輯起點”[2]。事實上，受托責(zé)任理論往往是學(xué)者們分析國家審計問題或構(gòu)建國家審計理論體系的基礎(chǔ)或邏輯起點[2，1415]；也有學(xué)者基于其他一些理論來論述國家審計問題，或基于某種理論構(gòu)建特殊的國家審計基本理論[1619]。

如果把受托責(zé)任論引入到國家審計的研究之中，這一理論就會在國家審計制度及國家審計特有的審計關(guān)系下演變成“公共受托責(zé)任論”（以此區(qū)別獨立審計和內(nèi)部審計研究中的公司出資人受托責(zé)任理論）。何為公共受托責(zé)任？一個解釋是，“一方面，政府應(yīng)當(dāng)從人民的公共利益出發(fā)，受托管理好人民托付的公共財產(chǎn)，履行好國家和社會公共事務(wù)管理職能；另一方面，政府應(yīng)當(dāng)向公眾及其代表（立法機(jī)構(gòu)）報告其受托責(zé)任的履行情況，以解除自己的公共受托責(zé)任”[20]。從這一解釋中，我們會發(fā)現(xiàn)在獨立審計和內(nèi)部審計研究中沒有的諸如人民、國家、立法機(jī)構(gòu)、公共責(zé)任等一系列概念出現(xiàn)了，那么該如何認(rèn)識和解釋這些概念？“公共受托責(zé)任論”本身又是如何形成的？即支撐其形成與發(fā)展的基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性的知識體系（理論基礎(chǔ)）是什么？解開上述疑問的是政治學(xué)理論。比如，政治學(xué)中的“人民主權(quán)論”旨在說明審計為什么要對人民（審計委托人）負(fù)責(zé)，為什么審計的一切工作始終要把最廣大人民的根本利益放在第一位[8]。目前，理論界興起了一種從國家治理角度分析國家審計問題的研究方法，而國家治理乃至于國家學(xué)說無疑也是政治學(xué)研究范疇。由此，我們能否形成這樣一種認(rèn)識：國家審計理論的建立是否需要以政治學(xué)為支撐？或能否以政治學(xué)為主體形成國家審計理論基礎(chǔ)？

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)識是成立的。一方面，“審計理論的綜合性決定其必須以多種相關(guān)學(xué)科作為理論基礎(chǔ)，相關(guān)學(xué)科相關(guān)理論的發(fā)展與成熟為審計理論研究提供了環(huán)境基礎(chǔ)與思維途徑”[21]。另一方面，國家審計本身帶有鮮明的政治性，“現(xiàn)在，大家已經(jīng)形成了一個共識，即現(xiàn)代國家審計是國家政治制度的一個組成部分”[2224]，因而國家審計只能從政治學(xué)中尋找與建立理論基礎(chǔ)。

正因為政治學(xué)主要說明的是國家審計制度或體制層面的選擇與變化，因而具有穩(wěn)定性、基礎(chǔ)性、間接性和綜合性的特點。這是經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)以及一般受托責(zé)任理論難以解釋清楚的，因為這些理論不能充分說明國家審計這一矛盾的特殊性以及國家審計與審計環(huán)境之間的緊密聯(lián)系，而這些恰恰反映出國家審計與其他審計的不同之處乃至本質(zhì)區(qū)別。比如，審計機(jī)關(guān)作為審計人，其委托人是誰？是政府還是人民或是人民的代議機(jī)構(gòu)？現(xiàn)實政治生活中這種復(fù)雜的政治代理關(guān)系及其實現(xiàn)途徑是一般審計理論難以解釋的，如果沒有政治學(xué)理論指導(dǎo)我們根本無法理解審計制度的變遷與發(fā)展。

政治學(xué)使我們能夠突破經(jīng)濟(jì)社會的表象看到審計監(jiān)督的實質(zhì)。比如，表面看審計關(guān)注的直接對象似乎是經(jīng)濟(jì)社會及其發(fā)展，但依政治學(xué)來看，審計關(guān)注的實則是支配經(jīng)濟(jì)社會運行背后的公共權(quán)力及其所掌握的公共資源。因為要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展，離不開公共資源的支撐，更離不開支配公共資源的公共權(quán)力。于是，審計必須做到溫家寶總理所要求的“行政權(quán)力運行到哪里，監(jiān)督就落實到哪里；財政資金運用到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里”?？梢哉f，以政治學(xué)為主體構(gòu)建國家審計理論基礎(chǔ)，“不僅有利于提升人們科學(xué)地認(rèn)識和分析審計問題和現(xiàn)象的能力，而且有利于推進(jìn)審計理論研究走向更高的層次并實現(xiàn)大的突破，或有利于提出更高、更新的理論見解”[23]。

五、 國家審計基礎(chǔ)理論：求同存異以利發(fā)展

國家審計基礎(chǔ)理論研究的是國家審計一般理論，特別是中國特色社會主義國家審計的基本問題。我國審計界長期以來把國家審計基礎(chǔ)理論等同于基本理論或理論體系來理解（目前來看刻意劃分似乎也無必要）。自從上世紀(jì)80以來，理論界就如何建立有中國特色的國家審計理論體系進(jìn)行了持久探討，內(nèi)容主要集中在審計的本質(zhì)、目標(biāo)、任務(wù)、職能、作用、對象、內(nèi)容、范圍、組織、方法、準(zhǔn)則和程序等基本概念、原理和知識上?！斑@些研究一定程度上闡釋了審計概念的內(nèi)在聯(lián)系，揭示了審計運行的基本規(guī)律，豐富了審計理論成果寶庫，開闊了學(xué)術(shù)視野，墊高了理論研究平臺，對政府審計理論體系的構(gòu)建具有明顯價值”[13]。但目前關(guān)于審計理論體系的研究還未達(dá)成較為一致的認(rèn)識，研究成果并不顯著。問題似乎集中在兩方面：一是何為理論體系研究的起點；二是如何進(jìn)一步深化對國家審計基本問題的認(rèn)識。

第一個問題深受一般審計理論體系研究起點爭論的影響。比如，莫茨和夏拉夫提出的審計理論研究起點和體系是：哲學(xué)基礎(chǔ)→審計假設(shè)→審計概念→審計規(guī)則→實際運用。Flint則認(rèn)為是本質(zhì)→目標(biāo)→假設(shè)→概念→標(biāo)準(zhǔn)[56]。國內(nèi)也有不同的“起點論”，除常見的之外，有學(xué)者將“政府責(zé)任起點”、“公眾利益起點”、“經(jīng)濟(jì)安全起點”和“國家治理起點”也納入其中[25]。其實，不同起點都有合理之處，況且構(gòu)建理論體系的途徑本身就不是唯一的，閻金鍔所言，“一是運用歷史邏輯方法，從審計的歷史發(fā)展過程中去尋找審計的性質(zhì)及其規(guī)律性；二是依照形式邏輯思維，通過審計目標(biāo)的確定、審計假設(shè)的設(shè)定，推導(dǎo)出審計諸概念，并運用概念以作推斷和推理，從而形成審計理論體系”[26]。

但過多的“起點論”在凸現(xiàn)“百家爭鳴、百花齊放”學(xué)術(shù)氛圍的同時，似乎也堆起了一些學(xué)術(shù)泡沫，長期爭論下去反而有損于這一研究的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，甚而還可能重現(xiàn)上世紀(jì)80年代學(xué)術(shù)界對審計職能到底有多少的持續(xù)爭論，最后導(dǎo)致這一問題失去了研究新意。目前看來，爭論之后適當(dāng)?shù)摹凹小币苍S是合理的。對此，筆者注意到已有兩大“起點論”逐顯強(qiáng)勢并開始引領(lǐng)國家審計理論體系的構(gòu)建。一是“審計本質(zhì)論”。劉家義審計長認(rèn)為中國特色社會主義審計理論體系中“審計本質(zhì)是綱、是龍頭、是重中之重，其他方面的研究都要以審計本質(zhì)研究為基礎(chǔ)”，“在理論研究中，認(rèn)清政府審計的本質(zhì)及其實現(xiàn)，能為合理構(gòu)建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎(chǔ)和有力支持，為政府審計理論的發(fā)展提供正確的方向”[1]。二是“受托責(zé)任論”。這一觀點受到學(xué)者們越來越多的支持，普遍的看法是，“既然受托責(zé)任理論是審計的重要研究基礎(chǔ)，那么，完全有理由基于受托責(zé)任條件下政府審計關(guān)系，構(gòu)建政府審計理論框架”[3]。這兩大觀點的存在及深化有利于國家審計理論體系的建立與完善，當(dāng)前更需要學(xué)者們以積極與包容之態(tài)求同存異，力推這一研究的深入。當(dāng)然，如何實現(xiàn)這兩大觀點乃至于其他觀點的融合也值得考慮，比如“在構(gòu)建政府審計理論框架時，應(yīng)以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)，并立足于審計的本質(zhì)，結(jié)合政府審計環(huán)境的發(fā)展和要求，確定政府審計的目標(biāo)、范圍（邊界）、內(nèi)容、技術(shù)方法與標(biāo)準(zhǔn)等概念”[20]。

目前如何深化對國家審計基本問題的認(rèn)識依然是理論界面臨的一個問題。這一點突出地表現(xiàn)在對國家審計本質(zhì)的認(rèn)識上。無論我們是否以審計本質(zhì)作為理論研究起點，弄清審計本質(zhì)總是重要的，因為“只有認(rèn)清政府審計的本質(zhì)及其實現(xiàn)，才能有利于準(zhǔn)確把握政府審計的目標(biāo)和職責(zé)，有利于進(jìn)一步澄清政府審計發(fā)展中關(guān)于審計為了誰和為什么審計等重大問題的認(rèn)識，從根本上充分發(fā)揮政府審計的作用”[1]。但何為國家審計本質(zhì)卻眾說紛紜，審計機(jī)關(guān)高層觀點也極不一致。比如李金華前審計長從兩個方面闡述了他的審計本質(zhì)觀，一是認(rèn)為“國家審計就是國家治理的工具”；二是認(rèn)為“現(xiàn)代國家審計是民主與法治的產(chǎn)物，更是推動民主與法治的工具”[2728]。劉家義審計長先是在2008年3月首次提出國家審計本質(zhì)是保障經(jīng)濟(jì)社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”（簡稱“經(jīng)濟(jì)社會觀”），后又在2011年7月重新提出審計本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的重要組成部分（簡稱“國家治理觀”）。上述概念無論從內(nèi)涵上還是外延上看都是不相同的，以此論述審計本質(zhì)自然會產(chǎn)生不同的認(rèn)識，特別是以此來理解國家審計不僅概念和邊界不太清楚，還可能引起思想紊亂。

不僅國家審計本質(zhì)問題，其他諸如國家審計對象、國家審計目標(biāo)、國家審計任務(wù)等一系列基本問題的研究都還或多或少存在認(rèn)識不清或觀點相互矛盾的情況，如何做到求同存異并深化研究，目前看來也是一個重要的研究命題。

六、 國家審計應(yīng)用理論：應(yīng)注重體系研究

與基礎(chǔ)理論局限于一些審計基本問題的研究不同，國家審計應(yīng)用理論研究的范圍和內(nèi)容相當(dāng)廣泛，而且隨著審計實踐的發(fā)展還有逐步擴(kuò)大的趨勢。

從一般意義上看，國家審計應(yīng)用理論可從縱橫兩個方面加以劃分。從縱向看，是針對一般審計工作和實務(wù)開展所進(jìn)行的具有普遍指導(dǎo)意義的理論研究，包括審計總則理論、審計行為理論和審計管理理論。其中，審計總則理論是對審計技術(shù)方法的規(guī)范，“解決如何從規(guī)范管理的視角設(shè)計審計技術(shù)規(guī)則的問題和如何為外部機(jī)構(gòu)評價政府審計質(zhì)量提供依據(jù)的問題”[3]，主要研究的是審計總則基本概念、目標(biāo)、原則、基礎(chǔ)（導(dǎo)向）、功能、內(nèi)容、制訂與實施等問題；審計行為理論包括審計行為形成、主體、行為目標(biāo)、行為優(yōu)化以及審計道德等方面內(nèi)容；審計管理理論包括審計工作組織、人力資源管理、審計文化、工作計劃管理等實務(wù)性工作理論。從橫向看，是針對不同的審計工作和實務(wù)進(jìn)行的分門別類的理論研究，這一點充分體現(xiàn)了現(xiàn)代審計綜合性、多樣性和復(fù)雜性的特點?，F(xiàn)代審計作為一門交叉學(xué)科已開始向劃分具體、門類齊全的方向發(fā)展，諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、預(yù)算執(zhí)行審計、工程決算審計、計算機(jī)審計、環(huán)境審計、公共支出績效審計等。豐富的審計實踐和審計活動使得諸多學(xué)科的知識、方法相互融合與交流，打破了以往會計、審計學(xué)者對審計理論研究“壟斷”的局面如在南京審計學(xué)院2011年10月舉辦的“首屆教授論壇”上交流的一些論文，許多是由非會計審計專業(yè)背景的學(xué)者提交的，如《中國土壤污染及環(huán)境審計之必要性研究》、《節(jié)能減排的環(huán)境審計制度分析》等，這些學(xué)者往往具有環(huán)境工程學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理工科專業(yè)背景。，一些對審計理論不甚了解甚至不感興趣的學(xué)者們也開始把研究的興趣投入到審計應(yīng)用問題研究中，使得國家審計應(yīng)用理論的研究呈現(xiàn)出一種快速發(fā)展的狀態(tài)。

之所以說目前應(yīng)用理論研究特別是橫向研究發(fā)展較快，一方面是因為實踐中新的審計領(lǐng)域和審計問題的不斷出現(xiàn)，都需要相應(yīng)的理論為指導(dǎo)；另一方面，應(yīng)用研究更多地體現(xiàn)出技術(shù)性特征而不是“國界”區(qū)別，特別是像環(huán)境審計、績效審計這些在國外已經(jīng)有較為扎實的理論與實踐基礎(chǔ)應(yīng)用研究，國內(nèi)學(xué)者們對國外相關(guān)研究成果的積極引入與借鑒也加快了應(yīng)用理論研究的步伐。

應(yīng)用理論研究的快速發(fā)展卻難掩其雜亂、重復(fù)、零碎的現(xiàn)象，許多研究成果之間并沒有形成聯(lián)系，整體上還沒有取得突破性的研究成果。比如，績效審計的研究多集中于某類或某一項審計業(yè)務(wù)、財政資金、公共項目、政府行為的評價方法、技術(shù)與指標(biāo)的研究，而缺乏對績效審計整體理論框架特別是制度建設(shè)的研究，使得績效審計理論難以全面而深入的解釋現(xiàn)實中績效審計發(fā)展的根本性問題，因而難以很好地發(fā)揮理論的指導(dǎo)意義，這正是研究缺乏科學(xué)性、成熟性的表現(xiàn)。這一問題同樣還存在于環(huán)境審計研究中，至今還沒有形成一個完整的環(huán)境審計理論框架，能夠包括并充分說明審計機(jī)關(guān)環(huán)境審計、內(nèi)部審計組織環(huán)境審計、獨立審計組織環(huán)境審計以及獨立從事公司環(huán)境報告第三者鑒定業(yè)務(wù)（也是一項審計業(yè)務(wù)）的環(huán)境咨詢組織的理論研究成果“環(huán)境審計理論和實踐研究”被列為2011年度國家社會科學(xué)基金重大項目就是一個佐證，恰恰說明這一研究目前尚缺乏一個較為完整的理論與實務(wù)研究體系。，以至于諸如“企業(yè)社會責(zé)任”此類應(yīng)該由環(huán)境審計給予充分解答的話題卻被其他領(lǐng)域和學(xué)科占有了“話語權(quán)”。那種簡單地從其他領(lǐng)域和學(xué)科（如環(huán)境影響評估、環(huán)境政策評價）直接移植過來的被冠之為“審計”的所謂環(huán)境審計新方法、新技術(shù)研究很多只是在做表面文章，根本沒有觸及到環(huán)境審計發(fā)展的實質(zhì)問題。

體系化是理論研究是否成熟的一個重要標(biāo)志。體系可以把眾多相關(guān)審計研究問題和內(nèi)容（要素）按照一定的層次和結(jié)構(gòu)有序組織起來，形成具有完整意義和指導(dǎo)作用的有機(jī)整體。而體系中的范疇、概念、方法、技術(shù)再不是孤立的、僵死的，也不僅是外在形式上的順序排列，而是獲得了內(nèi)在的聯(lián)系，這種聯(lián)系推動了國家審計應(yīng)用理論從具體到抽象、從簡單到復(fù)雜的發(fā)展，從而能更好的發(fā)揮應(yīng)用理論對審計實踐和實務(wù)的指導(dǎo)作用。

七、 一個例子：從理論基礎(chǔ)（政治學(xué)）看審計“免疫系統(tǒng)”

劉家義審計長認(rèn)為如何準(zhǔn)確把握國家審計本質(zhì)這一審計基本（基礎(chǔ)）問題是至關(guān)重要的，為此他先后從“經(jīng)濟(jì)社會觀”和“國家治理觀”兩個角度提出了他的審計“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀。很顯然，審計長是借喻“免疫系統(tǒng)”這一生物學(xué)概念來認(rèn)識國家審計并揭示國家審計本質(zhì)。但問題是，“免疫系統(tǒng)”概念的內(nèi)容(內(nèi)涵)應(yīng)包括所有組成這一概念的特性和關(guān)系，那么如何理解或描述“免疫系統(tǒng)”的特性和關(guān)系？能夠說明這一特性和關(guān)系的理論依據(jù)是生物學(xué)仰或其他學(xué)科？

對比劉家義審計長先后兩次不同的審計“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)中存在比較大的變化：一是國家審計意義從保障經(jīng)濟(jì)社會健康運行演變到實現(xiàn)國家良好治理；二是國家審計實質(zhì)從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督演變成國家治理中一種依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為2009年5月劉家義審計長在《求是》雜志上發(fā)表了《樹立科學(xué)審計理念，發(fā)揮審計監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”功能》一文，標(biāo)志著其審計“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀的初步形成，全文4500字有26處提到“經(jīng)濟(jì)社會”，而“國家治理”一字未提，也未提及到審計監(jiān)督的本質(zhì)是“權(quán)力制約權(quán)力”；2011年7月他在中國審計學(xué)會第三次理事論壇上作了題為“國家審計與國家治理”的報告，正式提出了他的“國家治理觀”，在14500字左右的報告中有70處提到“國家治理”，只有26處提到“經(jīng)濟(jì)社會”，并多次指出審計監(jiān)督的本質(zhì)是一種“權(quán)力制約權(quán)力”。。由此產(chǎn)生了一個問題，他為什么要用“國家治理”取代“經(jīng)濟(jì)社會”？筆者認(rèn)為，以“經(jīng)濟(jì)社會觀”而不是“國家治理觀”來理解國家審計本質(zhì)可能會令人困惑。

一是有經(jīng)濟(jì)社會，是否還對應(yīng)存在政治社會？如果不存在，就意味著經(jīng)濟(jì)社會包含政治制度及其運行機(jī)制，顯然這是不妥的；如果存在，是否就意味著審計與政治無關(guān)？但從國家審計的歷史發(fā)展來看，“它是社會政治在一定歷史時期的必然產(chǎn)物，是政治統(tǒng)治強(qiáng)而有力的工具”[24]。

二是國家治理是一種能動的主體行為，而經(jīng)濟(jì)社會是一種社會存在或社會形態(tài)，所以應(yīng)該是國家治理的客體，審計作為一種監(jiān)督行為，顯然應(yīng)該是一個與主體行為相聯(lián)系的概念。

三是國家治理的功能與目標(biāo)需要借助一系列國家職能的發(fā)揮來實現(xiàn)，根據(jù)馬克思主義國家學(xué)說，任何國家都具有政治統(tǒng)治和社會管理兩種基本職能，其實現(xiàn)需要借助國家公共權(quán)力以及公共資源（特別是財政資源）的支撐，以財政監(jiān)督為己任的國家審計要配合國家職能的有效實施，其作用的領(lǐng)域顯然包括國家職能實施與實現(xiàn)的全過程，故而經(jīng)濟(jì)社會不足于對審計作用領(lǐng)域加以概括。

四是總結(jié)古今中外審計發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)國家、國家治理和國家審計這三者之間存在一種與生俱來的內(nèi)在聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)社會特別是政府控制、指導(dǎo)、干預(yù)下的經(jīng)濟(jì)社會是國家發(fā)展到一定時期的產(chǎn)物，所以從“經(jīng)濟(jì)社會觀”中難以概括國家審計的發(fā)展。

既然如此，何以會形成“經(jīng)濟(jì)社會觀”？筆者認(rèn)為，這說明當(dāng)時劉家義審計長對國家審計的理解還停留在前科學(xué)概念階段，缺乏相應(yīng)理論的支撐與解釋，“免疫系統(tǒng)”只是用來描述審計本質(zhì)的一種比喻。目前，理論界還存在將國家審計與獨立審計、內(nèi)部審計混在一起的現(xiàn)象，使國家審計的研究缺少特有的理論性；而且對國家審計的界定多是從會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中去尋找，從而得出了“審計工作屬于經(jīng)濟(jì)工作”、“審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”等觀點，顯然這不是對國家審計發(fā)展過程的經(jīng)驗概括。

“國家治理觀”是科學(xué)概念，是在相關(guān)理論（理論基礎(chǔ)）指導(dǎo)下形成的對古今中外審計發(fā)展過程的總結(jié)。具體來看，這一觀點是把國家審計研究與政治學(xué)高度結(jié)合的結(jié)果，或者說是一種政治學(xué)的認(rèn)識。因為，縱觀政治學(xué)研究，不難發(fā)現(xiàn)無論人們對政治如何理解，國家及其公共權(quán)力一直是政治學(xué)穩(wěn)定的、普遍的研究范疇[29]。在給政治下定義時，離不開國家機(jī)關(guān)和它所運用的權(quán)力[30]。而國家治理恰恰是對政治學(xué)這兩大研究范疇的高度概括：一方面，國家治理的過程就是治理主體（國家）運用權(quán)力的過程；另一方面，公共權(quán)力的正確運用又是國家治理的重要目標(biāo)和內(nèi)容。新的理論觀點可以說正是基于國家治理中公共權(quán)力配置與運作這一政治范疇來認(rèn)識和揭示國家審計本質(zhì)。

最后，我們能否得出這樣一個結(jié)論：劉家義審計長的“國家治理觀”來自于其個人對國家審計的領(lǐng)悟與研究深化，學(xué)術(shù)界尚未形成一個較為完整的理論來進(jìn)行解釋，也就是說，支撐國家審計概念形成與發(fā)展的理論基礎(chǔ)尚未完全形成。為此，如何以政治學(xué)理論和一般審計理論為基礎(chǔ)，結(jié)合國家審計制度和實踐，提出并構(gòu)建一個（門）專門承擔(dān)國家審計理論基礎(chǔ)“角色”的“政治審計學(xué)”，或許是當(dāng)前和今后創(chuàng)新國家審計理論體系研究的一個突破口或總抓手。

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［責(zé)任編輯：劉 茜，馬志娟］お

Reflecting on the Construction of the Structure of Theory ofGovernment Audit

YANG Suchang

（School of Economics, Lanzhou University, Lanzhou 730000, China）オ

Abstract: This paper focuses on the guidance and principles for formulating the structure of theory of government audit. It argues that the theory not only reflects the general requirements of audit theory, but also possesses peculiarities of government audit theory. The structure of government audit theory should be mainly based on political studies; basic theoretical research on government audit theory should seek generalities in this field and permit differences to exist, and other theories to complement each other. Meanwhile, systematic study concerned is also much needed.

Key Words: government audit; audit theory system; state governance; public trusted responsibility; government audit theory framework; political audit