惠光偉

摘要：現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)及計(jì)量原則作出了新的規(guī)定，加大了無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理上的差異，用實(shí)例闡述企業(yè)內(nèi)部自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用的所得稅會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部研發(fā)；無(wú)形資產(chǎn)；暫時(shí)性差異；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）22-0088-02

引言

2008年起中國(guó)實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新稅法）對(duì)企業(yè)的所得稅稅前扣除項(xiàng)目作出了重大調(diào)整，尤其是對(duì)研發(fā)費(fèi)用的扣除作了全新的規(guī)定，由此將對(duì)企業(yè)相關(guān)所得稅核算產(chǎn)生重要影響

一、內(nèi)部研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的初始階段所得稅會(huì)計(jì)處理

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出符合準(zhǔn)則中規(guī)定的五個(gè)條件才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。

新稅法規(guī)定，企業(yè)為了開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。新稅法將研發(fā)費(fèi)用的扣除分為兩種情況：一是未形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出，即費(fèi)用化支出，在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除；二是形成無(wú)形資產(chǎn)的支出，即資本化支出，發(fā)生當(dāng)期一般不可以稅前扣除，而是在以后攤銷過(guò)程中按各期攤銷額分期扣除。

例1：某企業(yè)2008年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用支出（某專利技術(shù)）共計(jì)400萬(wàn)元，其中研究階段支出50萬(wàn)元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出50萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途之前發(fā)生的支出300萬(wàn)元。假定開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷），該企業(yè)自2008年起稅前利潤(rùn)均為1 000萬(wàn)元，稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整項(xiàng)目（分錄單位：萬(wàn)元）。2008年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

應(yīng)納稅所得額＝1 000 -（50+50）×50%＝950

應(yīng)交所得稅＝950×25%=237.5

借：所得稅費(fèi)用 237.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 237.5

對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同。所以2008年度，只有專利技術(shù)的費(fèi)用化支出加計(jì)50%部分屬應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項(xiàng)目，而初始確認(rèn)的無(wú)形資其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不存在暫時(shí)性差異，并且沒有攤銷，對(duì)應(yīng)納稅所得額不造成影響。

二、內(nèi)部研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量階段所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況所得稅會(huì)計(jì)處理

例2：承上例，假定該專利技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)采用年限平均法攤銷，攤銷年限十年，與稅法相同。2009年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝300 -300÷10＝270

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝270×150%＝405

產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝405-270＝135

應(yīng)納稅所得額＝1 000 -300÷10×50%＝985

應(yīng)交所得稅＝985×25%=246.25

借：所得稅費(fèi)用 246.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 246.25

準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)取得的無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中賬面價(jià)值與計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異做出了特殊規(guī)定：某些情況，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合產(chǎn)并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異的，發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

在本題中，2009—2019年無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異均不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)該差異也不屬應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項(xiàng)目。應(yīng)納稅所得額僅調(diào)整攤銷額加計(jì)50%扣除部分。

通過(guò)分析可以明確，對(duì)于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而自行研制形成的無(wú)形資產(chǎn)成本，無(wú)論是在初始確認(rèn)還是在后續(xù)計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的差異，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理時(shí)均不予確認(rèn)，因?yàn)樵摬町惒⒉皇瞧髽I(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，但是在無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)攤銷成本的處理規(guī)定不同，會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。稅法的主要目的是通過(guò)稅收上的優(yōu)惠鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)資金的投入，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所得稅會(huì)計(jì)處理

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)所發(fā)生的減值損失及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量。但是稅法對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，即無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，但其賬面價(jià)值會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而減少，從而形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=實(shí)際成本-累計(jì)攤銷額-減值準(zhǔn)備，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)攤銷額

計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的差異為可抵扣暫時(shí)性差異，并應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

例3：承上例，假定2014年年末對(duì)該技術(shù)專利權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢測(cè)時(shí)發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)上已存在類似專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，從而對(duì)裕民公司產(chǎn)品的銷售造成重大不利影響。2014 年年末在不考慮資產(chǎn)減值因素的情況下，該專利的賬面凈值為150 萬(wàn)元，剩余攤銷年限為五年。如果將該專利出售，則在扣除相關(guān)的稅費(fèi)后可以獲利130 萬(wàn)元。2014 年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝130

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝150

產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝150-130＝20

遞延所得稅資產(chǎn)＝20×25%=5

應(yīng)納稅所得額＝1 000 +20＝1 020

應(yīng)交所得稅＝1 020×25%=255

所得稅費(fèi)用＝255-5＝250

借：所得稅費(fèi)用 250

遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 255

（三）攤銷年限和攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所得稅會(huì)計(jì)處理

1.攤銷年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所得稅會(huì)計(jì)處理。在無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，攤銷年限會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異最常見的情況是使用壽命不確定無(wú)形資產(chǎn)形成的暫時(shí)性差異。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)以后，應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不允許攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本（外購(gòu)商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，所有無(wú)形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并在稅前扣除。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，稅法規(guī)定攤銷期限為不短于十年。

對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，賬面價(jià)值=實(shí)際成本-減值準(zhǔn)備，計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)攤銷額。

例4：承例1，假定該項(xiàng)專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途后，企業(yè)無(wú)法合理預(yù)定其使用期限，將其作為使用壽命不確的無(wú)形資產(chǎn)。2009年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)專利技術(shù)按照十年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。2009年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝300

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝300-300÷10＝270

產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝300-270＝30

遞延所得稅負(fù)債＝30×25%=7.5

應(yīng)納稅所得額＝1 000-30＝970

應(yīng)交所得稅＝970×25%=242.5

所得稅費(fèi)用＝242.5+7.5＝250

借：所得稅費(fèi)用 250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 242.5

遞延所得稅負(fù)債 7.5

2.攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所得稅會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷其應(yīng)攤銷的金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、產(chǎn)量法等。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期。受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷。新稅法第47條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。沒有規(guī)定使用年限的，或者是自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于十年。

例5承例1，假定該項(xiàng)專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途后，企業(yè)采用雙倍余額法攤銷，但稅法采用直線法攤銷。攤銷年限10年，殘值為零，會(huì)計(jì)與稅法相同。2009年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝300 -300×20%＝240

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝300-300÷10＝270

產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝270 -240＝30

遞延所得稅資產(chǎn)＝30×25%＝7.5

應(yīng)納稅所得額＝1 000 -30＝970

應(yīng)交所得稅＝970×25%=242.5

所得稅費(fèi)用＝242.5-7.5＝235

借：所得稅費(fèi)用 235

遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 242.5

綜上所述，企業(yè)自行開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝形成的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，由于該差異不是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，所以不予確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，該差異僅僅影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；而計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)以及攤銷年限和攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009:4.

[2]吳荷青.無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)中應(yīng)注意的一個(gè)問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，(3).

[3]王虹英，金煒.解析無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，(4).

[4]李旸.研發(fā)費(fèi)用扣除政策變化及所得稅核算影響[J].財(cái)會(huì)通訊，2009，(16).

[5]周宇霞.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異[J].財(cái)會(huì)通訊，2009，(4).

[責(zé)任編輯 陳麗敏]