薛香梅

【摘 要】 借款費用是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最常見的一項費用支出，該支出影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅和企業(yè)所得稅的計算。而在計算稅收時，會計與稅務對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用處理的規(guī)定不盡相同，在計算稅收時，應嚴格區(qū)分。文章對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用的會計與稅務處理進行了詳細分析并提出補充或修改土地增值稅相關規(guī)定的建議。

【關鍵詞】 借款費用； 企業(yè)所得稅； 土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品具有建設周期長、資金占用量大等特點，充足的資金和連貫完整的資金鏈是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展的關鍵。為保證房地產(chǎn)項目的順利進行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常采取借款方式來籌措項目運營所需的資金，從而發(fā)生大量的借款費用。那么，如何對這部分借款費用進行財稅處理呢？要弄清這個問題，首先需要明確借款費用的含義及內(nèi)容。

借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。其內(nèi)容包括：1.借款利息，指企業(yè)向銀行或者其他金融機構等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務所承擔的利息。其中，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務，是指企業(yè)在購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中購買工程用物資是以帶息的方式進行結算的（如以帶息應付票據(jù)購買工程物資）。2.折價或者溢價的攤銷，指發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。3.因借款發(fā)生的輔助費用，指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等交易費用。4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用會計處理

1998年以前，我國會計實務對除固定資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的借款費用予以資本化外，其他借款費用，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用（不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工），均直接計入“財務費用”核算。

1998年1月27日，財政部印發(fā)《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，在“對特殊行業(yè)和特殊業(yè)務的會計處理——房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務會計處理規(guī)定”一節(jié)中首次明確：“股份有限公司為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，可以計入開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本”。

2006年財政部頒布新企業(yè)會計準則，根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，對于需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費用（含專門借款和一般借款）應當予以資本化。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房屬于存貨范疇，且其要達到預定可使用或可銷售狀態(tài)一般要經(jīng)過一年以上的時間，根據(jù)會計準則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設期發(fā)生的利息支出應予資本化，計入“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費用”，計入“間接開發(fā)費用”的最終通過分攤也轉入“開發(fā)成本”。而在項目完工后的清算期發(fā)生的借款費用應計入當期財務費用。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用稅務處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用的會計處理涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅和土地增值稅。

（一）企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而向銀行或其他金融機構借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應計入有關房地產(chǎn)的開發(fā)成本；在房地產(chǎn)完工后，應計入財務費用。企業(yè)發(fā)生的這些借款費用均可依法在企業(yè)所得稅前扣除。

可見，在借款費用扣除方面，企業(yè)所得稅法與新會計準則已經(jīng)實現(xiàn)很好的銜接，易理解，好操作。

（二）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地增值稅清算時，計入財務費用中的利息支出，凡能按轉讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構證明的，允許在不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限額內(nèi)據(jù)實扣除。否則，并入其他房地產(chǎn)開發(fā)費用在“（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%”的比例以內(nèi)計算扣除。由于上述規(guī)定是以原有會計制度為背景，利息支出計入“財務費用”與當時的會計處理是一致的。但根據(jù)目前的會計處理方法，筆者認為，在計算土地增值稅扣除項目時特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計入有關房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本”中，因此，這里所說的能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構證明的財務費用中的利息支出，是指在房地產(chǎn)完工后計入財務費用的部分，不包括在房地產(chǎn)完工前已計入有關房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分。

三、建議

修改或補充土地增值稅暫行相關規(guī)定，使之與企業(yè)所得稅的相關規(guī)定以及會計制度有效銜接起來。一是“利息支出”與會計制度、企業(yè)所得稅相關規(guī)定的口徑不盡一致，建議將其擴大為“借款費用”，以便操作；二是必須將開發(fā)產(chǎn)品完工前已計入“開發(fā)成本”的利息支出剔除出來，與開發(fā)產(chǎn)品完工后“財務費用”中的利息支出合并，按規(guī)定計算扣除。

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