呂杰 王菊仙

【摘 要】 以往研究對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的分析主要關(guān)注價(jià)值相關(guān)性等方面。文章拓展了一個(gè)新的研究視角，從盈余管理角度看公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用，討論了公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，并詳細(xì)分析了公允價(jià)值如何為企業(yè)提供盈余管理機(jī)會(huì)。本研究有助于監(jiān)管層和資本市場(chǎng)參與者了解公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系，注意上市公司的盈余管理行為，以便作出合理決策。

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 盈余管理； 利潤(rùn)調(diào)節(jié)

一、引言

經(jīng)歷了2007—2008年中國(guó)股市的大起大落以及全球性的金融危機(jī)，很多學(xué)者和資本市場(chǎng)參與者將股市的大幅波動(dòng)歸咎于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的大量使用，這使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)成為眾矢之的，或被稱為金融危機(jī)的“幫兇”。一些學(xué)者（如黃世忠，2009）認(rèn)為公允價(jià)值的順周期特征會(huì)使股市陷入螺旋式上升和螺旋式下跌的循環(huán)。因此，在金融危機(jī)爆發(fā)后，美國(guó)SEC和FASB、IASB相繼修訂公允價(jià)值相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①，以使公允價(jià)值帶來(lái)的負(fù)面影響降到最低。然而截至目前，人們?nèi)詫?duì)金融危機(jī)帶來(lái)的破壞性影響心有余悸，公允價(jià)值會(huì)計(jì)仍是人們關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文擬以公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用為分析視角，討論公允價(jià)值會(huì)計(jì)如何為企業(yè)提供利潤(rùn)調(diào)節(jié)和盈余管理的機(jī)會(huì)，以期為監(jiān)管層和資本市場(chǎng)參與者認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系提供借鑒和幫助。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)簡(jiǎn)介

（一）公允價(jià)值含義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)（IAS32）中公允價(jià)值的定義為：在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在107號(hào)和133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS107&133）中將公允價(jià)值定義為：在雙方自愿而非強(qiáng)制清算和銷售的現(xiàn)時(shí)交易中，一項(xiàng)資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)換的金額。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式（馬維華，1999）。綜合以上觀點(diǎn)，本文認(rèn)為公允價(jià)值是在公平、公正的市場(chǎng)交易過(guò)程中，雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額。公允價(jià)值作為一種計(jì)量模式意味著如果一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債采取公允價(jià)值計(jì)量，那么即使資產(chǎn)不賣出或債務(wù)不清償，資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)按活躍市場(chǎng)中存在的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。例如，如果企業(yè)擁有的證券投資，但不屬于控制、共同控制和重大影響的，且存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，則應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)投資的證券進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。這種計(jì)價(jià)是資本市場(chǎng)中雙方和多方進(jìn)行競(jìng)價(jià)、交易的結(jié)果，因此是公平、公正的交易，符合公允價(jià)值計(jì)量模式的要求。

（二）公允價(jià)值與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中認(rèn)為：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能?！币粋€(gè)完整的計(jì)量模式，除計(jì)量對(duì)象外，還包括計(jì)量屬性和計(jì)量尺度（葛家澍、劉峰，2003）。計(jì)量尺度指名義貨幣和不變購(gòu)買力，而計(jì)量屬性則包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和公允價(jià)值（葛家澍、劉峰，2003）。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，歷史成本是企業(yè)采用的主要計(jì)量模式，如果要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠地計(jì)量。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地采用歷史成本計(jì)量模式，因?yàn)闅v史成本計(jì)量模式能夠提供更多更可靠的信息。然而，隨著股權(quán)高度分散化以及報(bào)表使用者面臨的信息不對(duì)稱程度的加大，要求現(xiàn)代企業(yè)更多地采用公允價(jià)值計(jì)量模式，以提供對(duì)決策更有用的會(huì)計(jì)信息。受托責(zé)任和決策有用是會(huì)計(jì)的兩大職能，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)職能上進(jìn)行了大的修改，從舊準(zhǔn)則過(guò)分強(qiáng)調(diào)的受托責(zé)任轉(zhuǎn)向決策有用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中明確強(qiáng)調(diào)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。從這一基本準(zhǔn)則中可以看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)既強(qiáng)調(diào)了受托責(zé)任，又強(qiáng)調(diào)了決策有用。基本準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的指引，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以決策有用為目標(biāo)，這促使在具體準(zhǔn)則規(guī)定中大量采用公允價(jià)值計(jì)量模式，如金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則等。由于公允價(jià)值計(jì)量模式在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛運(yùn)用是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的決策有用目標(biāo)相一致的，因此討論公允價(jià)值計(jì)量模式的具體應(yīng)用和現(xiàn)實(shí)狀況是極其重要的。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)與盈余管理

筆者將對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交換、債務(wù)重組、金融資產(chǎn)的運(yùn)用進(jìn)行分析，詳細(xì)討論在這些具體準(zhǔn)則中，公允價(jià)值如何為企業(yè)提供利潤(rùn)調(diào)節(jié)和盈余管理的機(jī)會(huì)。

（一）公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)可以采用歷史成本和公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量模式的，必須有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得。該準(zhǔn)則是將原來(lái)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的、用于出租或增值目的的不動(dòng)產(chǎn)單獨(dú)加以規(guī)范。對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范的基本邏輯過(guò)程是：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如果企業(yè)擁有的房地產(chǎn)用于出租或增值的目的，則計(jì)入投資性房地產(chǎn)，否則在“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，而房地產(chǎn)企業(yè)出售的房地產(chǎn)則列入存貨核算。按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算并按公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的，第3號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，要求滿足以下兩個(gè)條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。相對(duì)于歷史成本計(jì)量模式，企業(yè)一旦對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，就不再計(jì)提折舊或攤銷，而是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額則計(jì)入當(dāng)期損益。由于這一會(huì)計(jì)處理原則的運(yùn)用，對(duì)于那些采用公允價(jià)值計(jì)量模式的企業(yè)來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)公允價(jià)值如果高于歷史成本，確認(rèn)的收益必將增加企業(yè)的盈利。正常情況下，按歷史成本計(jì)量的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格都已上漲，因此通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用，必然增加采用這種計(jì)量模式的企業(yè)的利潤(rùn)。

企業(yè)一旦采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，則存在三種可能性進(jìn)行盈余管理。第一，不再計(jì)提折舊。提取固定資產(chǎn)折舊，減少了企業(yè)利潤(rùn)，而且一旦折舊政策和使用壽命確定，企業(yè)不能隨意更改，將導(dǎo)致企業(yè)被動(dòng)地接受折舊費(fèi)用，成為減少企業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)固定負(fù)擔(dān)。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式后，不再計(jì)提折舊，企業(yè)不用被動(dòng)地接受費(fèi)用項(xiàng)目，卻可以根據(jù)期末公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。第二，根據(jù)市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定期末公允價(jià)值。但市場(chǎng)上存在的類似房地產(chǎn)信息很多，企業(yè)管理層可以根據(jù)需要選擇合適的房地產(chǎn)價(jià)格作為參照系，這樣就可以提供一些機(jī)會(huì)來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期損益。第三，我國(guó)原來(lái)的固定資產(chǎn)采用歷史成本，如果企業(yè)一旦采用公允價(jià)值，則使公允價(jià)值與歷史成本的巨大差額形成未實(shí)現(xiàn)的賬面收益，企業(yè)通過(guò)賣出房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)選擇進(jìn)行盈余管理，例如企業(yè)管理層需要增加當(dāng)期利潤(rùn)，則可以賣出那些有巨大未實(shí)現(xiàn)收益的房地產(chǎn)，從而增加投資收益。

（二）公允價(jià)值與非貨幣性交換

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用公允價(jià)值。非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，交換過(guò)程不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。但是否一定采用公允價(jià)值，準(zhǔn)則規(guī)定了兩個(gè)條件：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果不能滿足上述兩個(gè)條件，則仍以賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。在原有的準(zhǔn)則下，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異以及換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差異，都需要計(jì)入損益表，這就為企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了機(jī)會(huì)。

從上面的描述可以看出，只要安排一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交易，就可以通過(guò)雙方協(xié)商或第三方評(píng)估所確定的公允價(jià)值來(lái)產(chǎn)生利潤(rùn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只要被交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值高于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其差額部分將計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)管理層盈余管理的機(jī)會(huì)；正是這種盈余管理的機(jī)會(huì)，使得那些擁有大量非貨幣性資產(chǎn)的公司有機(jī)會(huì)通過(guò)交換來(lái)保證盈利持續(xù)增長(zhǎng)。企業(yè)的盈利往往存在波動(dòng)，在盈利處于低谷時(shí)，企業(yè)管理層就可以通過(guò)安排非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)保證盈利平衡增長(zhǎng)。

（三）公允價(jià)值與債務(wù)重組

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)（詳見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》）。新準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少，差額部分進(jìn)入利潤(rùn)表；而債權(quán)人則承擔(dān)重組損失。原有準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得計(jì)入資本公積，不能產(chǎn)生利潤(rùn)；而采用新準(zhǔn)則后，債務(wù)人可以將債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。因此，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表（具體為資本公積），而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將債務(wù)重組收益以公允價(jià)值計(jì)量，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)規(guī)定只有在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下才能將債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，通過(guò)獲得債務(wù)全部或部分豁免，可以將收益反映在利潤(rùn)表中，這樣可以極大地提高每股收益。與傳統(tǒng)盈余管理方法相比，通過(guò)債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)產(chǎn)生相同效果，大股東可以通過(guò)與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式不斷向上市公司輸送利益，雖然這些非經(jīng)常性損益不會(huì)改變上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，也不會(huì)使戴上ST帽子的公司恢復(fù)上市，但卻會(huì)提高上市公司的估值水平，可能令上市公司的成長(zhǎng)出現(xiàn)拐點(diǎn)，將提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情。

從上面的描述中可以看出，通過(guò)債務(wù)重組能夠增加公司盈利更多地表現(xiàn)在債務(wù)人的債務(wù)豁免上，即如果債務(wù)人實(shí)際支付的資產(chǎn)賬面價(jià)值低于原有的債務(wù)賬面價(jià)值時(shí)，都將計(jì)入損益。公允價(jià)值體現(xiàn)在非現(xiàn)金流資產(chǎn)清償債務(wù)的過(guò)程中，如果公司將其持有的資產(chǎn)抵償債務(wù)，資產(chǎn)公允價(jià)值高于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入損益，而資產(chǎn)公允價(jià)值仍低于債務(wù)賬面價(jià)值時(shí)，則獲得債務(wù)重組收益，同樣增加了債務(wù)人的損益。因此，綜合的結(jié)果是只要付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于債務(wù)的賬面價(jià)值，就會(huì)產(chǎn)生收益，并影響企業(yè)利潤(rùn)。

（四）公允價(jià)值計(jì)量模式與金融資產(chǎn)

采用公允價(jià)值計(jì)量模式最多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，該準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。本文主要從資產(chǎn)的角度研究公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，因此重點(diǎn)從交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)入手展開(kāi)分析。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)最重要的差別并不在于公司的選擇行為，而在后續(xù)計(jì)量中。準(zhǔn)則規(guī)定，所有類型金融資產(chǎn)都必須按公允價(jià)值模式計(jì)量，但公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的與原賬面值的差額在會(huì)計(jì)處理上并不相同，這是兩者最主要的區(qū)別。按第22號(hào)準(zhǔn)則第三十八條的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，不計(jì)入利潤(rùn)表，而應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。這些規(guī)定說(shuō)明，雖然都按公允價(jià)值計(jì)量，但交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)收益計(jì)入損益，直接影響利潤(rùn)，而可供出售金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)收益計(jì)入所有者權(quán)益，并不直接影響利潤(rùn)。這是二者的主要差別。交易性和可供出售金融資產(chǎn)都與企業(yè)的股權(quán)投資行為有關(guān)，如果企業(yè)將股權(quán)投資認(rèn)為是短期持有，則可能計(jì)入交易性金融資產(chǎn)，否則計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。一旦計(jì)入交易性金融資產(chǎn)，被投資單位的股價(jià)變動(dòng)將會(huì)引起投資單位的利潤(rùn)變化，可以預(yù)期的是，在其他業(yè)務(wù)增長(zhǎng)不變的情況下，如果被投資單位股價(jià)持續(xù)上漲，那么投資企業(yè)的利潤(rùn)將會(huì)得到大幅提升。因此可以預(yù)期那些交叉持股的公司，選擇的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益將對(duì)公司業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)明顯。這說(shuō)明，由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響方式不同，因此企業(yè)可以根據(jù)自身的需要進(jìn)行選擇，從而可以方便地進(jìn)行盈余管理。

四、結(jié)論

本文詳細(xì)分析了公允價(jià)值會(huì)計(jì)在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交換、金融資產(chǎn)中的具體應(yīng)用，以及對(duì)管理層利潤(rùn)調(diào)節(jié)或盈余管理行為的影響，研究結(jié)果說(shuō)明公允價(jià)值的應(yīng)用能夠?yàn)樯鲜泄咎峁┱{(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，可以為管理層提供新的盈余管理手段。研究結(jié)論可以提醒資本市場(chǎng)參與者注意上市公司利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的行為，關(guān)注公司內(nèi)在價(jià)值，從而提高投資效率。

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