吳瀧

【摘要】 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營失敗及財務(wù)管理失控等情況的發(fā)生，在很大程度上都可以歸結(jié)為內(nèi)部控制的失效。鑒于此，要使內(nèi)部控制的系統(tǒng)在運行中能夠有效發(fā)揮作用，就必須建立一套完善的內(nèi)部控制制度；而對于大型企業(yè)集團來說，推進內(nèi)部控制的過程又是一項系統(tǒng)工程。那么，更為有效的途徑就是循序漸進而分步驟實施；首先，改善內(nèi)部控制的組織環(huán)境，適應(yīng)其集中理財?shù)南到y(tǒng)運行機制；其次，建立內(nèi)部審計的相對獨立機構(gòu)，保證其充分行使日常監(jiān)督的職權(quán)；最后，經(jīng)常對內(nèi)部控制的制度體系進行自我評價，促使其不斷修訂及完善。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制制度； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部環(huán)境； 內(nèi)部審計； 內(nèi)部評價

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的一個重要環(huán)節(jié)，特別是大型企業(yè)集團為維護財產(chǎn)物資的安全，保證資本運營增值、財務(wù)收支合法、信息處理真實等，以實現(xiàn)未來經(jīng)營目標(biāo)和提高長遠經(jīng)濟效益，從而在內(nèi)部形成一種自我約束、協(xié)調(diào)及完善的控制系統(tǒng)。作為支撐內(nèi)部控制的制度是否有效，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的正常運行。因此，在企業(yè)組織中建立有效的內(nèi)部控制制度及獨立的審計機構(gòu)，對于防范外部的財務(wù)風(fēng)險、完善內(nèi)部的經(jīng)營管理、保障組織的健康發(fā)展，都具有重要的現(xiàn)實意義。然而，有效實施內(nèi)部控制卻是一項系統(tǒng)工程，其中內(nèi)部控制制度的健全也不是某個人或某個部門就能辦到的事情，需要組織的領(lǐng)導(dǎo)牽頭、所屬的部門參與、相關(guān)的環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)，經(jīng)過一定的程序才能完成。大型企業(yè)集團的內(nèi)部控制，更顯系統(tǒng)的實施策略。

一、改善組織內(nèi)部的控制環(huán)境

目前，許多中小型企業(yè)會計內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱，在工作中遇到具體問題時，以強調(diào)靈活性為由而不按規(guī)定的程序辦理，使內(nèi)部控制制度失去了應(yīng)有的嚴(yán)肅性；有些大型企業(yè)集團，即使建立了內(nèi)部控制制度，也僅僅只是一系列書面形式的內(nèi)部文件，實際的操作層面并未完全執(zhí)行。由于大型企業(yè)集團資金鏈的形成往往在市場上通過股份制的資本運作形式，董事會又是一個全體董事的組織機構(gòu)。因此，對于大型企業(yè)集團的內(nèi)部控制系統(tǒng)來說，財務(wù)管理就是核心的環(huán)節(jié)。為了提高會計工作質(zhì)量，規(guī)范會計行為，保護投資人、企業(yè)、國家的利益都不受侵害，必須有效實施組織的內(nèi)部控制，建立完善的財務(wù)制度及相應(yīng)的審計方法。

（一）推行財務(wù)一支筆制度

從董事長到財務(wù)科長及會計員，必須做到層層把關(guān)，對不合理的開支堅決杜絕。內(nèi)部財務(wù)制度規(guī)定的限額以下的開支，由分公司董事長及其財務(wù)科長審批簽字，至于限額以上的開支，由總公司董事長及其財務(wù)部長簽字后方能報銷；對于重大項目的決策及大額資金的使用，需由董事局集體研究決定；對于大型設(shè)備的購置，需進行實地考察后，參加競標(biāo)才能簽訂合同而予以購置；對材料及用品的采購需求，由各職能管理的科室根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要做計劃上報批準(zhǔn)后，由采購部門統(tǒng)一購買，以杜絕資源浪費及舞弊行為。特別要強調(diào)的是，在大型企業(yè)集團的物資采購過程中，還要嚴(yán)格執(zhí)行“不相容職務(wù)分離控制”的制度。也就是說，對于請購與上級審批、詢價與確定供應(yīng)商、合同訂立與審核、付款申請與執(zhí)行等，均為不相容崗位，應(yīng)由不同的人員來擔(dān)任，而不得由同一部門或個人辦理采購與付款業(yè)務(wù)的全過程。只有這樣，內(nèi)部控制制度的建立才具有客觀必要性，其實施又呈現(xiàn)主觀需求性，從而使內(nèi)部控制落到實處。

（二）制訂會計一體化標(biāo)準(zhǔn)

大型企業(yè)集團內(nèi)有相互關(guān)聯(lián)的各個不同的分部，每個分部又有相對獨立的會計部門，也就有必要經(jīng)常性對會計人員在業(yè)務(wù)技能和職業(yè)道德方面進行培訓(xùn)，以便及時更新知識結(jié)構(gòu)及提高從業(yè)素質(zhì)。因此，應(yīng)經(jīng)常安排集團內(nèi)部的會計人員參加相關(guān)專業(yè)的知識培訓(xùn)，也可以到內(nèi)部控制運行比較良好的大中型企業(yè)參觀學(xué)習(xí)。這樣，通過與兄弟單位的交流，集團財務(wù)管理人員就會在日常工作中自覺或不自覺地與同行業(yè)務(wù)進行對比，借鑒于所學(xué)的專業(yè)知識科學(xué)地分析本集團內(nèi)部控制系統(tǒng)的弱化原因并找出運行的薄弱環(huán)節(jié)，為建立、健全內(nèi)部控制制度獻計獻策，不斷完善集團經(jīng)營管理的內(nèi)控制度。同時，集團外部的會計法規(guī)和會計制度的規(guī)范體系，也會促使集團內(nèi)部的會計人員樹立良好的職業(yè)道德和法制觀念，營造良好的內(nèi)部控制實施環(huán)境。所以，無論是內(nèi)部工作的主動性，還是外部事業(yè)的被動性，都為會計一體化標(biāo)準(zhǔn)的制訂奠定了扎實的基礎(chǔ)。

（三）執(zhí)行人員一條龍服務(wù)

對于有關(guān)人員的管理，基本原則是因崗設(shè)人，權(quán)責(zé)到位。鼓風(fēng)機作為大型設(shè)備生產(chǎn)的行業(yè)特殊性，現(xiàn)金流量相對較大，其內(nèi)部財務(wù)管理系統(tǒng)就應(yīng)設(shè)置專人對每日產(chǎn)品的入庫、出廠，以及每日材料的出庫、入廠等事務(wù)，進行逐一匯總。其中，所涉及的銷售收入款額與采購支出款額，又要做到一一核對并按照合同予以收繳與支付，以防挪用公款、徇私舞弊及洗錢行為的發(fā)生。同時，鑒于外部審計機構(gòu)的權(quán)威性和獨立性的監(jiān)督作用，還應(yīng)授予國家審計機構(gòu)和社會審計單位一定權(quán)力，定期或不定期地對集團內(nèi)部控制制度進行評價；有關(guān)涉及工程預(yù)算、結(jié)算及核算的項目，要進行審核并簽注意見，形成權(quán)威性的審計結(jié)論，在重大招投標(biāo)的決策過程使集團內(nèi)部控制發(fā)揮應(yīng)有的作用而不至于形同虛設(shè)。因此，完善內(nèi)部控制制度，就是為了改善內(nèi)部控制的環(huán)境，在組織機構(gòu)之間構(gòu)建內(nèi)部控制的建設(shè)性溝通。只有通過內(nèi)外部人員的充分結(jié)合而強化集團內(nèi)部控制的一條龍服務(wù)，才能使每一個崗位與每一位專人的職權(quán)與責(zé)任分明，在組織內(nèi)部培育有效實施內(nèi)部控制的優(yōu)良環(huán)境。

二、建立組織內(nèi)部的審計機構(gòu)

對大型或超大型企業(yè)進行治理的進程，離不開良好的內(nèi)部控制的環(huán)境改善，而這種控制環(huán)境又因組織類型的不同而不同。具體來說，陜鼓集團作為裝備制造企業(yè)，是在陜機械行業(yè)的龍頭老大；2007年，陜西省、西安市兩級政府按照大力培育、大力扶植大企業(yè)、大集團的發(fā)展思路，對陜鼓、西儀、西鍋三家有一定產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度的企業(yè)進行了重組，使陜鼓成功兼并了西安儀表總廠、西安鍋爐總廠，為企業(yè)上規(guī)模做強做大奠定了堅實的基礎(chǔ)；由于陜鼓集團下屬陜鼓西儀、陜鼓西鍋、陜鼓動力、陜鼓低速及陜鼓備件5個具有獨立法人資格的子公司，已經(jīng)形成大型股份制企業(yè)集團，因此陜鼓集團的企業(yè)治理，也就呈現(xiàn)出為公司治理的特征；而在公司治理結(jié)構(gòu)（Corporate Governance Structure）中，或稱公司治理系統(tǒng)（Corporate Governance System）、公司治理機制（Corporate Governance Mechanism），現(xiàn)代企業(yè)制度規(guī)范了由所有者、董事會和高級經(jīng)理三者組成的組織結(jié)構(gòu)，這是所有權(quán)、決策權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，從而要求在“三者”之間形成一種相互制衡的內(nèi)控機制。這種內(nèi)控機制的生成，涉及到授權(quán)、監(jiān)督及激勵等多方面的因素，其本質(zhì)性的問題也就是用來協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各種契約關(guān)系的專門制度，即內(nèi)部控制制度。

然而，內(nèi)部控制的有效實施，組織內(nèi)部獨立的審計機構(gòu)卻不能缺失，否則就會造成內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。這樣，在建立了相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)以后，審計工作就成了內(nèi)部控制正常發(fā)揮制度作用的日常性事務(wù)，它具體表現(xiàn)為審計機構(gòu)和審計人員為實現(xiàn)公正評價的任務(wù)，依法行使審計職權(quán)、受托履行審計職責(zé)進行的各項審計行為，其中審計人員又所屬于相應(yīng)的審計機構(gòu)。如果從審計業(yè)務(wù)工作體系的不同角度來看，陜鼓集團內(nèi)部建立審計機構(gòu)的是與非就是具體選擇：按審計的主體劃分，是由國家審計（非）、社會審計（非）和單位審計（是）構(gòu)成的有機整體；按審計的內(nèi)容劃分，是由財政審計（非）、財務(wù)審計（是）和效益審計（是）構(gòu)成的有機整體；按審計的單位劃分，是由政府審計（非）和企業(yè)審計（是）構(gòu)成的有機整體。此外，還可以按審計的活動劃分為外部審計（非）和內(nèi)部審計（是），按審計的資料可劃分為全部審計（是）和局部審計（非），按審計的項目可劃分為綜合審計（是）和專題審計（非），按審計的期間可劃分為事前審計（是）、事中審計（是）和事后審計（是），按審計的報告可劃分為期中審計（是）和期末審計（是），按審計的時間可劃分為定期審計（是）和不定期審計（非），按審計的過程可劃分為初次審計（是）、繼續(xù)審計（是）和后續(xù)審計（是），按審計的地點可劃分為就地審計（是）和報送審計（非），按審計的通知可劃分為預(yù)告審計（非）和突擊審計（是），按審計方式可劃分為授權(quán)審計（非）、委托審計（非）和聯(lián)合審計（是），按審計的義務(wù)可劃分為法定審計（是）和自愿審計（非）等等。那么，在大型企業(yè)集團的內(nèi)部控制過程中，內(nèi)部審計工作體系的各項構(gòu)成要素更是相互關(guān)聯(lián)而促成一種自我約束、協(xié)調(diào)及完善運行的體系。比如說，在審計業(yè)務(wù)工作體系中，國家審計、社會審計和單位審計等構(gòu)成要素，可以相應(yīng)地建立起國家審計體系、社會審計體系和內(nèi)部審計的審計體系。

因此，在組織內(nèi)部建立一個相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，能充分發(fā)揮審計職能，有效行使監(jiān)督權(quán)限，不斷完善內(nèi)部控制制度，逐步強化內(nèi)部控制的作用。目前，陜鼓集團的內(nèi)部審計機構(gòu)自成立以來，已經(jīng)制定出一整套內(nèi)部控制的制度；在期間內(nèi)，對原來一直例行的事后審計，通過制度條文的明確界定而推進到事中、事前審計；在內(nèi)容上，將原先只重視查處違規(guī)、違紀(jì)專題審計，適時地轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部控制的制度和績效的綜合審計；在過程中，把原本屬于集團的財務(wù)收支及其經(jīng)營報償?shù)闹笜?biāo)分解給組織內(nèi)部不同部門，按照合法性、合規(guī)性和合理性進行就地審計；在形式上，為原始的內(nèi)部審計擴大授權(quán)范圍，引入社會審計到集團內(nèi)部的監(jiān)督體系而形成聯(lián)合審計等等，在上述一系列改革措施下，使集團內(nèi)部的控制系統(tǒng)依據(jù)內(nèi)部審計所提出意見和建議，能滿足內(nèi)部控制制度的修訂及頒布有章可循、有據(jù)可查的要求。至此，內(nèi)部審計抓住了內(nèi)部控制的工作要點，不僅利用了資本運營和資金運動的運行機制，而且理順了企業(yè)管理和行業(yè)經(jīng)營的治理機構(gòu)，從而使審計職能在集團公司的企業(yè)內(nèi)部真正發(fā)揮了監(jiān)督作用。

三、對內(nèi)部控制制度進行經(jīng)常性的自我評價

當(dāng)然，內(nèi)部控制的制度在組織有效地實施，要綜合運用全方位、全過程的管理模式，結(jié)合運用行政、經(jīng)濟、法律的管理手段，才能達到預(yù)期的管理效果，也才能真正建立、健全內(nèi)部控制的管理制度。內(nèi)部審計既作為一種行政管理手段又呈現(xiàn)一種全過程的管理模式，如果只是時有時斷、有朝無夕的不定期工作體系，那么就不能發(fā)揮其在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的不可替代作用。因此，就內(nèi)部審計的活動范圍看，應(yīng)該是對內(nèi)部控制制度進行的經(jīng)常性自我評價。

盡管在組織內(nèi)部進行自我評價的過程中，集團的管理層要保護審計人員在日常活動中依法行使正當(dāng)職權(quán)，保障審計業(yè)務(wù)審計資料的真實性及資料來源的可靠性，保持對內(nèi)部職能機構(gòu)違反《中華人民共和國審計法》的當(dāng)事人、責(zé)任人不放棄有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的權(quán)利，保證把企業(yè)在“內(nèi)部控制制度”推行過程中不堅持原則、玩忽職守的在崗人員調(diào)離工作崗位，保留內(nèi)部授權(quán)單位的領(lǐng)導(dǎo)人在審計工作后的法律責(zé)任。這些具體措施能否落實到位，每一條都關(guān)系著審計信息公正性、真實性的程度。一般來說，審計信息的公正性、真實性程度，也只有通過內(nèi)部控制的系統(tǒng)運行才能逐漸展現(xiàn)出來。因此，如果暫且拋開審計信息的質(zhì)量問題，僅就審計報告的本質(zhì)屬性來看，對于內(nèi)部審計的審計結(jié)論來說，它就是對內(nèi)部控制及制度的自我評價的原則。所以，跳出自我視角的獨立評價的基本原則，就應(yīng)該體現(xiàn)在以下四個主要方面。

一是健全性。評價單位的內(nèi)部控制及制度是否健全，基本的內(nèi)容主要有：在各個控制的環(huán)節(jié)是否采取了有效措施，達到制度上銜接而生成協(xié)調(diào)機制。所有的控制點是否齊全，達到具體的控制目標(biāo)而滿足內(nèi)部控制對約束機制的基本要求。對于不同層次控制的面上是否有區(qū)別，達到能抽象地概括出控制效應(yīng)而具備自我完善的機制。

二是實用性。評價單位的內(nèi)部控制及制度是否符合單位的實際情況，基本的內(nèi)容主要有：制度是否得到全面執(zhí)行而在組織內(nèi)部發(fā)揮控制效應(yīng)，在執(zhí)行的過程中是否切合實際情況而非照搬照抄，實際執(zhí)行過后是否進行了必要的修訂而不斷完善，至于內(nèi)部控制的實用性怎樣又體現(xiàn)在是否會影響內(nèi)部控制制度的實施效果。

三是協(xié)調(diào)性。評價單位的內(nèi)部控制及制度與其總體目標(biāo)是否一致，基本的內(nèi)容主要有：能不能做到在時間上各個控制環(huán)節(jié)、各項控制點、各層控制面的內(nèi)部控制制度的頒布而安排得相互配套；能不能在空間上使內(nèi)部控制的運行適應(yīng)外部環(huán)境的變化而保持企業(yè)在日趨激烈的市場競爭中不影響內(nèi)部的資金及物流；能不能在同一時間與空間內(nèi)協(xié)調(diào)組織內(nèi)部資源的有效利用而不需要涉及內(nèi)部控制及制度的變遷。

四是經(jīng)濟性。評價單位的內(nèi)部控制及制度是否符合成本效益原則，基本的內(nèi)容主要有：內(nèi)部控制的運行成本是否小于其帶來的經(jīng)濟效益，內(nèi)部控制制度的創(chuàng)建成本是否小于其發(fā)揮的經(jīng)濟效益，內(nèi)部控制制度的創(chuàng)建成本是否大于內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行成本；但要注意的是，不能只考慮經(jīng)濟性而不顧及健全性，兩者應(yīng)兼顧起來。

建立健全的內(nèi)部控制制度，只是為組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行提供了一個基本的構(gòu)架，其綜合效益反映在效率和效果上都有賴于執(zhí)行的人員及部門能夠循規(guī)蹈矩。如果具體到陜鼓集團，一是要嚴(yán)把用人關(guān)，對總會計師、財務(wù)經(jīng)理及財會人員的選拔，確保重要崗位對人員素質(zhì)的要求；二是要重視審計人員的崗位培訓(xùn)，切實提高有關(guān)人員的政治覺悟和業(yè)務(wù)素質(zhì)；三是加強職業(yè)道德教育，培養(yǎng)行政人員愛崗敬業(yè)精神，形成自我約束、自我反省的個人品德；四是對有些崗位推行定期或不定期的輪換制度，以便達到相互牽制、監(jiān)督的內(nèi)部控制目標(biāo)。那么，大型企業(yè)集團內(nèi)部控制能否有效實施，經(jīng)常性地對內(nèi)部控制制度進行內(nèi)部審計的自我評價，就是保持自我約束、自我協(xié)調(diào)及自我完善的內(nèi)部機制。

綜上所述，有效實施組織的內(nèi)部控制，只有提升全員、全過程的內(nèi)部控制意識，使每一位員工都能自覺對照內(nèi)部控制制度來要求自己的工作行為，才能保障單位內(nèi)部的控制及制度有效地實施，從而達到組織集團預(yù)期的發(fā)展目標(biāo)。

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