張金昌　楊國(guó)麗

【摘要】 福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)公布之后，我國(guó)企業(yè)和居民稅負(fù)水平是高還是低，已經(jīng)成為理論界、政府官員討論的焦點(diǎn)。文章選取法、中、日、英、美五國(guó)的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)各個(gè)國(guó)家的稅負(fù)水平做了比較，并從國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三個(gè)層次對(duì)五個(gè)國(guó)家稅負(fù)水平做了比較。結(jié)果表明我國(guó)企業(yè)和個(gè)人的稅負(fù)水平確實(shí)偏高，應(yīng)該實(shí)施以減稅為導(dǎo)向的稅制改革，并提出了具體的建議。

【關(guān)鍵詞】 稅負(fù)計(jì)算； 稅負(fù)水平； 稅制改革

我國(guó)企業(yè)和居民的稅負(fù)水平，一些學(xué)者認(rèn)為很高，一些官員和學(xué)者認(rèn)為不高。爭(zhēng)論雙方均缺乏足夠的、可信的數(shù)據(jù)來支持自己的觀點(diǎn)。中國(guó)居民和企業(yè)的實(shí)際感受是中國(guó)稅負(fù)水平很高，并且近幾年稅負(fù)在不斷加重。那么，客觀上講中國(guó)的稅負(fù)水平是高還是低？中國(guó)企業(yè)和居民的稅負(fù)水平是高還是低？中國(guó)應(yīng)該執(zhí)行增稅政策還是減稅政策？本文就這幾個(gè)問題作一深入探討。

一、中國(guó)稅負(fù)痛苦指數(shù)排名世界第二的依據(jù)和問題

福布斯雜志公布的各個(gè)國(guó)家的稅負(fù)痛苦指數(shù)顯示，中國(guó)成為排在法國(guó)之后第二痛苦的國(guó)家。該雜志的評(píng)價(jià)方法是將各個(gè)國(guó)家的公司所得稅、個(gè)人所得稅、雇主和雇員的社會(huì)保險(xiǎn)稅（費(fèi)）、商品稅以及財(cái)產(chǎn)稅六大稅種的最高一檔法定名義稅率加總，得出不同國(guó)家的稅負(fù)痛苦指數(shù)，分值越高者痛苦程度越高。為了便于比較和收集數(shù)據(jù)，本文只選擇美國(guó)、日本、英國(guó)、法國(guó)、中國(guó)五個(gè)國(guó)家作一比較。這五個(gè)國(guó)家的法定最高稅率如表1所示。

這說明，從法定最高名義稅率來看，中國(guó)確實(shí)是僅次于法國(guó)的第二痛苦國(guó)家，但這種計(jì)算方法也確實(shí)存在問題，主要是：

第一，法定最高名義稅率并不代表實(shí)際稅負(fù)，由于受減免稅政策等的影響，實(shí)際稅率往往要比名義稅率低。例如，我國(guó)稅法中減免稅政策規(guī)定條款較多、范圍較寬、數(shù)額不小，會(huì)在一定程度上降低實(shí)際稅負(fù)水平。而福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)排行榜卻沒有考慮這些減稅因素的影響。

第二，不同稅種之間簡(jiǎn)單相加，對(duì)每個(gè)稅種賦予同等的權(quán)重，得出的結(jié)果在國(guó)家之間缺乏可比性。例如，我國(guó)的稅收收入為雙主體稅收，即收入的主要來源為流轉(zhuǎn)稅和所得稅，2009年流轉(zhuǎn)稅占稅收總收入的56.3%，所得稅占稅收總收入的26.2%，而美國(guó)對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)是8.7%和56.3%。如果直接進(jìn)行不同稅種法定最高稅率的加總，很明顯不能反映兩個(gè)國(guó)家稅收結(jié)構(gòu)之間的差異，中國(guó)這兩個(gè)稅合計(jì)占稅收總收入的比例為82.5%，而美國(guó)僅占65%，簡(jiǎn)單相加得出的結(jié)論不太可靠。

第三，稅種選擇不夠全面。雖然福布斯稅負(fù)排行選擇了主體稅種，但仍然不夠全面。例如美國(guó)稅可分為聯(lián)邦稅、州稅和地方稅，聯(lián)邦稅中沒有增值稅這一項(xiàng)，但是州和地方會(huì)征收性質(zhì)類似的銷售稅，并且占到30%以上，聯(lián)邦政府分享其中的一部分；中國(guó)政府征收增值稅，然后國(guó)家向地方按照適當(dāng)比例返還。而福布斯排行榜計(jì)算稅負(fù)水平時(shí)，并沒有將地方稅種考慮進(jìn)去，這樣的比較也會(huì)存在一定的問題。若在福布斯的排行指標(biāo)里增加或減少一個(gè)稅種，排序?qū)?huì)發(fā)生較大變化。

另外，實(shí)施分稅制和不實(shí)施分稅制的國(guó)家，在國(guó)家層次稅負(fù)水平也會(huì)有很大差異。

二、不同國(guó)家之間宏觀稅負(fù)水平的歷史比較

福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)計(jì)算確實(shí)存在問題，但這并不能影響在國(guó)家之間進(jìn)行稅負(fù)水平的比較。進(jìn)行國(guó)家之間稅負(fù)水平的比較，國(guó)際上比較常用的做法是使用“宏觀稅負(fù)”指標(biāo)，它是一國(guó)稅收總量與該國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比。這個(gè)指標(biāo)的計(jì)算存在大、中、小三種口徑：小口徑的宏觀稅負(fù)是稅收收入占GDP的比重；中口徑的宏觀稅負(fù)是指一般預(yù)算收入，即通常所說的財(cái)政收入占GDP的比重；大口徑的宏觀稅負(fù)是指全部政府收入占GDP的比重。大口徑的宏觀稅負(fù)除一般預(yù)算收入外，還包括政府性基金收入（包括土地出讓收入）、社會(huì)保險(xiǎn)基金繳費(fèi)收入、納入財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等。為了進(jìn)行國(guó)家稅負(fù)之間的比較，筆者計(jì)算了法國(guó)、中國(guó)、日本、英國(guó)、美國(guó)五個(gè)國(guó)家大口徑和小口徑的宏觀稅負(fù)，計(jì)算結(jié)果如表2所示。

從表2可知，法國(guó)的稅負(fù)仍然為最高，即排第1名。而英國(guó)的稅負(fù)按照福布斯痛苦指數(shù)計(jì)算是排在第29名，但按照宏觀稅負(fù)水平計(jì)算，無論按照大口徑還是小口徑計(jì)算，均超過中國(guó)排在第2名。而排在第15名的日本，按照小口徑計(jì)算稅負(fù)水平低于中國(guó)，按照大口徑計(jì)算超過中國(guó)。無論怎么計(jì)算，均說明中國(guó)的實(shí)際稅負(fù)水平要比英國(guó)低。這也說明，福布斯痛苦指數(shù)所揭示的國(guó)家稅負(fù)水平并不準(zhǔn)確，中國(guó)稅負(fù)水平居于其所比較的國(guó)家第2名的排名按照宏觀稅負(fù)指標(biāo)的歷史數(shù)據(jù)來看并不成立。

但福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)也揭示了一個(gè)客觀事實(shí)，即國(guó)家之間不同稅種的法定最高稅率差異，如果不存在各種稅收減免和優(yōu)惠政策，也不存在國(guó)家之間稅制上的差異，則法定最高稅率確實(shí)能夠從一個(gè)側(cè)面揭示一國(guó)企業(yè)或居民的稅負(fù)水平。那么，中國(guó)企業(yè)和居民的實(shí)際稅負(fù)到底是高還是低?如何才能在國(guó)家之間進(jìn)行這種比較？

三、個(gè)人和企業(yè)稅負(fù)水平的國(guó)際比較

為了能夠在不同國(guó)家之間進(jìn)行個(gè)人和企業(yè)稅負(fù)水平的比較，筆者對(duì)福布斯排行榜所計(jì)算的稅種和稅率做一些技術(shù)處理，以分別計(jì)算個(gè)人稅負(fù)水平和企業(yè)稅負(fù)水平。使用企業(yè)每100元營(yíng)業(yè)收入所繳納的稅金和個(gè)人每100元工薪收入所繳納的稅金高低進(jìn)行比較。將與個(gè)人相關(guān)的稅負(fù)如個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、個(gè)人繳納的社會(huì)保險(xiǎn)歸入個(gè)人承擔(dān)的法定稅負(fù)，將與企業(yè)相關(guān)的稅負(fù)如企業(yè)所得稅、企業(yè)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、企業(yè)繳納的增值稅歸入企業(yè)承擔(dān)的法定稅負(fù)。個(gè)人繳稅基數(shù)以工資總額計(jì)算，企業(yè)繳稅基數(shù)以營(yíng)業(yè)收入計(jì)算。為了在國(guó)家之間可比，在企業(yè)繳納的稅金中我們?cè)黾酉M(fèi)稅，將增值稅、消費(fèi)稅合并記入流轉(zhuǎn)稅。

首先進(jìn)行法定稅負(fù)水平的比較。假設(shè)所比較國(guó)家中企業(yè)的員工工資性支出占營(yíng)業(yè)收入的水平和利潤(rùn)沒有顯著差異，分別為40%和10%，則按照法定稅率所比較國(guó)家個(gè)人和企業(yè)的法定稅負(fù)情況分別見表3和表4。

從表3可以看出，用個(gè)人法定稅率計(jì)算的稅負(fù)水平的排序和福布斯排行榜中的順序一致，法國(guó)仍然是稅負(fù)第一，個(gè)人100元工資收入繳納完稅負(fù)后只剩余25.87元；中國(guó)為第二，100元工資收入繳納完個(gè)人稅負(fù)之后剩余42.35元；日本為第三，剩余43.15元；英國(guó)為第四，剩余52.35元；美國(guó)為第五，剩余60元。

從表4可以看出，企業(yè)法定稅負(fù)水平的排序發(fā)生了變化。中國(guó)企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最高，100元營(yíng)業(yè)收入企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)稅費(fèi)支出合計(jì)為39.1元，法國(guó)第二為28.93元，英國(guó)第三為27.2元（英國(guó)增值稅稅率已經(jīng)于2012年1月提高到20%），美國(guó)第四為16.58元，日本第五為19.26元（日本消費(fèi)稅已提高到10%）。這一稅負(fù)水平和企業(yè)目前的實(shí)際感受基本一致。

但是，這種以法定稅率計(jì)算的稅負(fù)水平的比較同樣存在問題：一是流轉(zhuǎn)稅稅種不同企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)有差異，比如法國(guó)、中國(guó)、英國(guó)等征收增值稅的國(guó)家存在進(jìn)項(xiàng)抵扣，美國(guó)、日本實(shí)行消費(fèi)稅的國(guó)家不存在這個(gè)問題；二是社?；鹄U費(fèi)基數(shù)在不同國(guó)家之間也有差異，表4計(jì)算中假設(shè)各個(gè)國(guó)家均按照企業(yè)工資總額為繳納基數(shù)，并且假設(shè)每個(gè)國(guó)家的企業(yè)工資總額占營(yíng)業(yè)收入的比例均為40%，而實(shí)際情況是各個(gè)國(guó)家之間存在差異，中國(guó)的人工成本低而發(fā)達(dá)國(guó)家高；三是企業(yè)所得稅的征稅基數(shù)也有差異，表4中假設(shè)各個(gè)國(guó)家企業(yè)的利潤(rùn)水平均為營(yíng)業(yè)收入的10%，實(shí)際情況各個(gè)國(guó)家也會(huì)存在一定差異。因此還必須進(jìn)行實(shí)際稅負(fù)水平的計(jì)算和比較。

使用不同國(guó)家企業(yè)和個(gè)人繳納的實(shí)際稅金和其收入的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，肯定會(huì)得出更加準(zhǔn)確的比較結(jié)論。但難題是缺乏有關(guān)方面的實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，只能根據(jù)所了解的情況對(duì)每個(gè)國(guó)家的實(shí)際情況進(jìn)行最可能的估計(jì)：（1）設(shè)實(shí)行增值稅國(guó)家進(jìn)項(xiàng)抵扣之后的實(shí)際稅負(fù)只是增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的60%；（2）工資總額占營(yíng)業(yè)收入的比例在不同國(guó)家之間的差異，假設(shè)在美國(guó)占30%，則一般認(rèn)為中國(guó)是美國(guó)的1/3，歐洲國(guó)家是美國(guó)的2/3，日本是美國(guó)的1/2，那么中國(guó)就為10%、英國(guó)和法國(guó)為20%、日本為15%；（3）企業(yè)的利潤(rùn)率在不同國(guó)家的不同時(shí)期均有差距，取2010年世界500強(qiáng)企業(yè)中各個(gè)國(guó)家企業(yè)的平均值，則中國(guó)為5%、美國(guó)為7%、英國(guó)為7.5%、法國(guó)為5%、日本為3%。

將以上了解到的實(shí)際情況的估計(jì)數(shù)據(jù)帶入計(jì)算，則各國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平分別為（100元營(yíng)業(yè)收入中繳納的稅負(fù)）：中國(guó)為16.35、美國(guó)為14.76、英國(guó)為16.3、法國(guó)為16.43、日本為13.16。說明法國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平超過了中國(guó)排在第一，中國(guó)為第二，英國(guó)為第三，美國(guó)為第四，日本為第五。與不經(jīng)過處理的相比，處理之后國(guó)家之間企業(yè)稅負(fù)水平的差距縮小。但中國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平仍然高居第二。

從上面分析可以看出，在比較的五個(gè)國(guó)家中，我國(guó)個(gè)人的稅負(fù)水平處理前后均排名第二，企業(yè)的稅負(fù)水平處理前排名第一、處理后排名第二。如果仍然對(duì)這個(gè)分析結(jié)論表示懷疑，那么可以肯定的是，至少在過去的幾年，我國(guó)企業(yè)和個(gè)人的相對(duì)稅負(fù)水平確實(shí)在不斷加重，因?yàn)閺膰?guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)來看企業(yè)和個(gè)人的收入增長(zhǎng)速度近年來一直沒有超過財(cái)政收入的增長(zhǎng)速度。因此，中國(guó)企業(yè)和居民的稅負(fù)過高、稅負(fù)不斷加重已經(jīng)是一個(gè)不能再爭(zhēng)論的事實(shí)，應(yīng)該實(shí)行減稅政策而不是增稅政策。

四、中國(guó)實(shí)行減稅政策的具體建議

我國(guó)實(shí)施以減稅為導(dǎo)向的改革的條件目前非常成熟：一是財(cái)政收入年年超收，雄厚的財(cái)政實(shí)力完全有能力支持實(shí)施一定規(guī)模的減稅；二是經(jīng)過2008年的洗禮之后我國(guó)應(yīng)對(duì)外部經(jīng)濟(jì)形勢(shì)惡化的能力增強(qiáng)，不需要執(zhí)行財(cái)政擴(kuò)張政策，并且國(guó)家可以承受一定程度的財(cái)政支出縮減；三是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整需要一個(gè)寬松的企業(yè)稅收政策和從緊的財(cái)政政策，可促使經(jīng)濟(jì)資源向優(yōu)勢(shì)企業(yè)、高效領(lǐng)域轉(zhuǎn)移；四是節(jié)支減稅有利于控制物價(jià)總水平，有利于抑制通貨膨脹。因此，要充分抓住當(dāng)前財(cái)政狀況良好的有利時(shí)機(jī)，實(shí)施積極的減稅政策，降低企業(yè)和居民稅負(fù)。建議采取以下減稅措施：

第一，給予從事實(shí)業(yè)經(jīng)營(yíng)的小微企業(yè)以流轉(zhuǎn)稅減免，以切實(shí)支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?？梢钥紤]的政策措施有：（1）年?duì)I業(yè)收入在300萬元以下的小微企業(yè)免征流轉(zhuǎn)稅；（2）營(yíng)業(yè)收入在300萬元以上1 000萬元以下的小微企業(yè)增值稅、流轉(zhuǎn)稅實(shí)行先征后退或減半征收政策；（3）成立時(shí)間在3年以內(nèi)且營(yíng)業(yè)收入未超過500萬元的企業(yè)免征流轉(zhuǎn)稅。切實(shí)鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展，為社會(huì)創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)，為實(shí)業(yè)和創(chuàng)業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造有利條件。

第二，逐步大幅度取消出口退稅政策，消化外匯儲(chǔ)備，降低出口依賴度。目前國(guó)家積蓄的外匯儲(chǔ)備過高，并且大量轉(zhuǎn)化為外國(guó)政府國(guó)債，一旦遇到戰(zhàn)爭(zhēng)凍結(jié)或拒絕償還的情況，給我國(guó)帶來的損失將會(huì)巨大。而歷史上大量欠債的債務(wù)國(guó)發(fā)展到最后，幾乎都是依靠債務(wù)被迫豁免或雙方發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭(zhēng)的方式解決，很難依靠正常的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易關(guān)系解決。逐步取消出口退稅政策，降低出口金額，一方面有利于解決外匯儲(chǔ)備過多問題；另一方面可以大幅度降低貿(mào)易依存度，降低我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際市場(chǎng)的依賴程度，減少外國(guó)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響。

第三，增加征收財(cái)產(chǎn)稅，遏制收入差距、財(cái)富差距進(jìn)一步擴(kuò)大局面。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一部分人的收入增長(zhǎng)過快，特別是有一定實(shí)物或金融資產(chǎn)財(cái)富的人的收入增長(zhǎng)更快，使得我國(guó)居民之間貧富差距不斷拉大，社會(huì)不穩(wěn)定因素持續(xù)增加。增加征收個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅，一方面能夠調(diào)節(jié)居民的收入分配、縮小財(cái)富差距，緩解社會(huì)財(cái)富兩極分化趨勢(shì)；另一方面可以增加稅收收入，為實(shí)行小微企業(yè)、實(shí)體經(jīng)濟(jì)的減免稅政策提供可能。社會(huì)財(cái)產(chǎn)不公、財(cái)富不均問題日益嚴(yán)重，已經(jīng)積蓄了大量的能量和矛盾，如果不及時(shí)采取措施扭轉(zhuǎn)這種局面，將會(huì)影響社會(huì)穩(wěn)定，影響和諧社會(huì)的建設(shè)。

總之，降低企業(yè)和個(gè)人稅負(fù)，給實(shí)業(yè)和創(chuàng)業(yè)活動(dòng)提供一個(gè)有利的外部生存環(huán)境，降低出口依賴和財(cái)富分配差距，對(duì)于構(gòu)建和諧社會(huì)、提高經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展活力具有重要意義。●

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