劉文輝

【摘要】 為了實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表的每股收益項(xiàng)下增列其他綜合收益項(xiàng)目和綜合收益總額項(xiàng)目，首次提出了綜合收益的概念，利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)上已變?yōu)榫C合收益表。但是，根據(jù)三年來(lái)的實(shí)踐，綜合收益指標(biāo)受關(guān)注程度比較低，綜合收益和其他綜合收益的披露狀況也存在一些問(wèn)題。文章就綜合收益在我國(guó)的應(yīng)用情況提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 其他綜合收益； 應(yīng)用建議

收益指標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最關(guān)心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之一，對(duì)收益的研究也是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了很多新的、非傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，成為影響企業(yè)收益來(lái)源的重要因素，傳統(tǒng)的收益表已經(jīng)難以反映這些新的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)法向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，傳統(tǒng)的收益表的局限性日益突出。

一、綜合收益的起源及其最新發(fā)展

綜合收益也譯為“全面收益” （C-

omprehensiveincome），最早是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1980年在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)中提出的一個(gè)不同于傳統(tǒng)收益的概念。1985 年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布第6號(hào)概念公告——《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》將綜合收益定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)?！雹?/p>

1997年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）正式頒布第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求企業(yè)在收益表之外報(bào)告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)由于已確認(rèn)的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，這些變動(dòng)并不是由于企業(yè)與所有者之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的。FASB沒(méi)有規(guī)定報(bào)告綜合收益的具體格式，但鼓勵(lì)企業(yè)在收益表中或是在以?xún)羰找骈_(kāi)始反映綜合收益的獨(dú)立報(bào)表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說(shuō)，綜合收益既可以在收益表中列報(bào)，也可以用一張單獨(dú)的報(bào)表列報(bào)。

1997年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）也對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》進(jìn)行了重大修訂，要求企業(yè)提供單獨(dú)的能夠反映企業(yè)總損益的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)總損益包括在權(quán)益中直接確認(rèn)的利得和損失。

2003 年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報(bào)表格式報(bào)告全面收益。

2007 年9 月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，修訂后的準(zhǔn)則自2009年1 月1日及以后開(kāi)始的會(huì)計(jì)年度生效。此次修訂的重要內(nèi)容之一就是借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1997 年發(fā)布的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，引入綜合收益的披露要求，并將利潤(rùn)表改名為“綜合收益表”（thestatementofcomprehensiveincome）。

2011年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，于2012年7月1日或以后日期開(kāi)始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的列報(bào)準(zhǔn)則主要包括兩方面內(nèi)容：一是將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類(lèi)計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類(lèi)計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)；二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類(lèi)項(xiàng)目之間分配。

二、我國(guó)對(duì)綜合收益的引進(jìn)和應(yīng)用

我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并未明確提出綜合收益的概念，只是在基本準(zhǔn)則中引入了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得和損失又分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。其中：直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。

根據(jù)2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，綜合收益的列報(bào)和披露是通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表實(shí)現(xiàn)的。所有者權(quán)益變動(dòng)表不僅反映所有者權(quán)益總量的增減變動(dòng)，還包括所有者權(quán)益增減變動(dòng)的重要結(jié)構(gòu)性信息，特別是要反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，從而讓報(bào)表使用者準(zhǔn)確理解所有者權(quán)益增減變動(dòng)的根源。

按照企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示，凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的合計(jì)就是企業(yè)的綜合收益，其中凈利潤(rùn)是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，直接計(jì)入所有者權(quán)益是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的收益。上述變化說(shuō)明我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了由利潤(rùn)要素向綜合收益要素的轉(zhuǎn)變，為采用綜合收益進(jìn)行了相應(yīng)的理論準(zhǔn)備。

為了實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2009年6 月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中要求在利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計(jì)入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），綜合收益為企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)數(shù)，在報(bào)表附注中要詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響。這是我國(guó)首次提出綜合收益的概念，利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)上已經(jīng)變?yōu)榫C合收益表，收益指標(biāo)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，推動(dòng)了收益報(bào)告改革。引入綜合收益的概念后，利潤(rùn)表中各指標(biāo)的關(guān)系式為：

綜合收益＝凈利潤(rùn)＋直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

凈利潤(rùn)＝收入-費(fèi)用＋直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失

其他綜合收益=直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得-直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)［2009］16號(hào)）的規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失金額；按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額；外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。另外，當(dāng)原來(lái)作為固定資產(chǎn)或者存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換日將公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積。這部分資本公積也屬于綜合收益范疇。上述具體規(guī)定，為企業(yè)列報(bào)和披露綜合收益和其他綜合收益指標(biāo)提供了具體指引。

三、對(duì)綜合收益應(yīng)用的建議

（一）加強(qiáng)對(duì)綜合收益的宣傳和引導(dǎo)

盡管我國(guó)上市公司已經(jīng)開(kāi)始列報(bào)和披露綜合收益和其他綜合收益指標(biāo)，但是仍然存在一些問(wèn)題。根據(jù)毛志宏、王鵬、季豐等學(xué)者的研究，“上市公司2009年年報(bào)中其他綜合收益披露呈現(xiàn)非?；靵y的狀態(tài)，主要體現(xiàn)在：沒(méi)有掌握新修改的報(bào)表格式和表間勾稽關(guān)系；混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)；遺漏填報(bào)其他綜合收益重要數(shù)據(jù)和16號(hào)文要求披露的報(bào)表附注信息等等。這顯示出執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)對(duì)于其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定存在較大的誤解和疑惑，甚至審計(jì)年報(bào)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他綜合收益的理解也存在較大的分歧。”②另外與綜合收益有關(guān)的內(nèi)容受關(guān)注程度較低，利潤(rùn)仍然是企業(yè)最關(guān)注的財(cái)務(wù)信息。上述現(xiàn)象說(shuō)明，企業(yè)尚未認(rèn)識(shí)到綜合收益的重要性，相關(guān)人員對(duì)綜合收益等概念的理解和掌握還不夠。建議加強(qiáng)對(duì)綜合收益的宣傳，提高對(duì)綜合收益、其他綜合收益和權(quán)益性交易等概念的認(rèn)識(shí)。對(duì)于權(quán)益性交易等概念和內(nèi)容，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)制定出具體的指引，明確其他綜合收益和權(quán)益性交易的區(qū)別。

（二）修改和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將利得和損失作為“所有者權(quán)益”要素項(xiàng)目的來(lái)源構(gòu)成項(xiàng)目，在具體操作時(shí)區(qū)分“直接計(jì)入所有者權(quán)益”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)”的利得和損失。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失均單列項(xiàng)目反映，從而體現(xiàn)企業(yè)綜合收益的構(gòu)成。這種做法實(shí)際上是將其他綜合收益的列報(bào)局限在所有者權(quán)益變動(dòng)表的范圍內(nèi)，不利于人們正確認(rèn)識(shí)綜合收益，也不利于綜合收益會(huì)計(jì)的推廣和使用。建議修改和完善基本準(zhǔn)則，增加“綜合收益”和“其他綜合收益”等相關(guān)概念，將利得和損失作為利潤(rùn)要素的組成部分。另外，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、文件等內(nèi)容添加到相關(guān)具體準(zhǔn)則中，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

（三）逐步推行綜合收益報(bào)告

針對(duì)目前在所有者權(quán)益變動(dòng)表中分項(xiàng)目列報(bào)其他綜合收益，在利潤(rùn)表列報(bào)“其他綜合收益”和“綜合收益”項(xiàng)目的做法，有關(guān)學(xué)者以我國(guó)滬市A 股市場(chǎng)2007年數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表所披露的全面收益與傳統(tǒng)的凈收益帶來(lái)的信息含量的差異進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明“相比全面收益而言，投資者更為關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，這說(shuō)明目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所有者權(quán)益變動(dòng)表并沒(méi)有很好地發(fā)揮披露全面收益信息的作用。因此，需要研究一種更加合理、有效的列報(bào)全面收益的模式”。③對(duì)于綜合收益的列報(bào)問(wèn)題，建議借鑒國(guó)際上成熟經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，編制一張綜合收益表，以便于報(bào)表使用者作出合理的決策。

推行綜合收益不僅是會(huì)計(jì)問(wèn)題，還涉及到對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)，關(guān)系到有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益。因此，建議有關(guān)部門(mén)修訂現(xiàn)行的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，淡化利潤(rùn)指標(biāo)的作用，發(fā)揮綜合收益在考核與評(píng)價(jià)中的作用，使綜合收益理念逐漸得到推廣和運(yùn)用。

【參考文獻(xiàn)】

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