陳逢淮

【摘要】 文章對乙國有企業(yè)與甲大學(xué)合作開發(fā)大學(xué)的土地引發(fā)的復(fù)雜會計處理問題，進行了全面細致的分析，并提出了項目在建設(shè)、完工交付、經(jīng)營期間的會計處理辦法。

【關(guān)鍵詞】 合作項目； 會計處理； 校企合作

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和籌資投資等經(jīng)濟業(yè)務(wù)也日益多樣化，進而帶來了會計處理的復(fù)雜化，要求會計人員提高職業(yè)判斷能力。本文擬對一個合作項目的會計處理作一探討。

一、合作項目簡介

甲大學(xué)地處大城市中心位置，近年來發(fā)展很快，基建投入較大，后續(xù)資金供應(yīng)不上，以至于在大學(xué)主大門邊上的約35畝地至今無法開發(fā)，閑置多年。對此，甲大學(xué)經(jīng)政府有關(guān)部門批準同意邀請乙國有企業(yè)介入開發(fā)建設(shè)。2011年3月雙方簽訂合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議，約定甲大學(xué)負責(zé)提供建設(shè)用地30畝，由乙國有企業(yè)和甲大學(xué)合作建設(shè)繼續(xù)教育大樓、對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園區(qū)。建設(shè)資金由乙國有企業(yè)出資20 000萬元，項目總建筑面積45 000平方米，其中大學(xué)繼續(xù)教育大樓9 000平方米，對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園項目36 000平方米。項目建成后，產(chǎn)權(quán)歸屬甲大學(xué)（即產(chǎn)權(quán)登記在甲大學(xué)名下），除大學(xué)繼續(xù)教育大樓交由甲大學(xué)自行使用外，對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園交由乙國有企業(yè)經(jīng)營40年，對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園是甲大學(xué)的對外交流的窗口，其功能集學(xué)術(shù)交流、學(xué)員培訓(xùn)、會議、以及配套餐飲住宿為一體的綜合大樓可為甲大學(xué)和各種學(xué)術(shù)團體提供各種對外交流服務(wù)，據(jù)預(yù)測，每年接受培訓(xùn)的本科生有5 000多人，非學(xué)歷培訓(xùn)7 000多人次，成教函授、自考生培訓(xùn)13 000多人次。此外，協(xié)議還約定，甲大學(xué)負責(zé)立項，甲大學(xué)和乙國有企業(yè)雙方共同組織基建辦，其職責(zé)主要是總體規(guī)劃、協(xié)調(diào)各方以及理順和當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)部門的關(guān)系，以便減免部分稅費、配套費用、加快工程進度等。

二、會計處理分析

如前所述，此合作項目涉及到比較復(fù)雜的會計處理問題，如建設(shè)期間支付的成本費用如何確認和計量，項目建設(shè)完工后交付使用時資產(chǎn)如何確認和計量，項目經(jīng)營期間資產(chǎn)如何確認和計量等等。

（一）建設(shè)期間的會計處理

根據(jù)協(xié)議，甲大學(xué)和乙國有企業(yè)雙方共同組織基建辦，由基建辦負責(zé)在建工程的會計核算，應(yīng)分別設(shè)置“繼續(xù)教育大樓”、“對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園”兩個科目進行明細核算。

乙國有企業(yè)支付給基建辦款項時，應(yīng)在“預(yù)付賬款”科目中核算，因為根據(jù)協(xié)議，項目建設(shè)完工后，產(chǎn)權(quán)屬于甲大學(xué)，不能作為固定資產(chǎn)入賬；也不能作為租賃來處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定：“租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。”“融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移?！蓖瑫r規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。根據(jù)雙方協(xié)議約定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于甲大學(xué)，并未轉(zhuǎn)移給乙國有企業(yè)。因此，這個合作項目不能確認融資租賃。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這個合作項目也不符合本條標準，不應(yīng)確認融資租賃。（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。因為租賃資產(chǎn)使用壽命無法確定，并且土地使用權(quán)是劃撥的，沒有使用期限，這個合作項目也不符合本條標準，不應(yīng)確認融資租賃。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這個合作項目也不符合本條標準，不應(yīng)確認融資租賃。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。租賃資產(chǎn)性質(zhì)不特殊，不作改造，所有承租人都能使用，這個合作項目也不符合本條標準，不應(yīng)確認融資租賃。因此，乙國有企業(yè)支付款項時借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。如果基建辦不負責(zé)會計核算，乙國有企業(yè)支付款項時也應(yīng)在“預(yù)付賬款”科目中核算。

甲大學(xué)此期間不必進行會計處理。

（二）項目建設(shè)完工后交付使用時的會計處理

項目建設(shè)完工后交付使用，根據(jù)協(xié)議約定，產(chǎn)權(quán)屬于甲大學(xué)，除繼續(xù)教育大樓交由甲大學(xué)自行使用外，對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園交由乙國有企業(yè)經(jīng)營40年。

對于乙國有企業(yè)來說，這個經(jīng)營權(quán)應(yīng)確認為“無形資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”，其依據(jù)是《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！毕鄬τ谄渌Y產(chǎn)，無形資產(chǎn)具有以下特征：（1）無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)。經(jīng)營40年表現(xiàn)為甲大學(xué)授予乙國有企業(yè)使用對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園的40年的權(quán)利，這種權(quán)利是看不見，摸不著，不具有實物形態(tài)。（2）無形資產(chǎn)具有可辨認性。經(jīng)營40年是乙國有企業(yè)投入建設(shè)資金獲取的，并且通過與甲大學(xué)簽訂協(xié)議約定對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園交由乙國有企業(yè)經(jīng)營40年，這種權(quán)利是可單獨辨認的。（3）無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。經(jīng)營40年雖然可以在市場進行交易，但其并沒有發(fā)達的交易市場，其可變現(xiàn)凈值是不確定的，在持有過程中為乙國有企業(yè)帶來的預(yù)期經(jīng)濟利益也是不確定的。由此可見，經(jīng)營40年符合無形資產(chǎn)的特征，可以將其作為無形資產(chǎn)進行確認。乙國有企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際支付該建設(shè)項目全部金額，借記“無形資產(chǎn)——經(jīng)營權(quán)”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。

甲大學(xué)此時應(yīng)根據(jù)乙國有企業(yè)實際支付建設(shè)繼續(xù)教育大樓的全部金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。對外學(xué)術(shù)交流中心及附屬文化創(chuàng)意園交由乙國有企業(yè)經(jīng)營40年后，再根據(jù)其評估值，進行會計處理，即借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。

（三）項目經(jīng)營期間的會計處理

乙國有企業(yè)應(yīng)根據(jù)協(xié)議約定的年限（即40年）按期（月）計提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費用”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目。

甲大學(xué)此期間不必進行會計處理。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.