張建朋

【摘要】 文章研究了劉建民先生收藏的一種當(dāng)鋪賬簿。它雖然是民國時期的，但還沒受到西方會計的影響。通過研究發(fā)現(xiàn)，它既保持著“四柱結(jié)算法”的格式，同時又采用了“合龍門結(jié)算法”雙軌式計算利潤的方法，是從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”發(fā)展的有力證據(jù)。同時對它的資本、利潤研究還發(fā)現(xiàn)，它的負(fù)債少了，資本規(guī)模小了，利潤反而上升了。

【關(guān)鍵詞】 賬簿； 四柱結(jié)算法； 合龍門結(jié)算法； 證據(jù)

山西省錢幣協(xié)會副會長劉建民先生收藏了一種裕慶當(dāng)鋪的賬簿，它記錄了裕慶當(dāng)鋪從民國十六（1927）年開張到民國二十四（1935）年的經(jīng)營狀況。這種賬簿雖然是民國時期的，但依然保持著中國傳統(tǒng)賬簿的術(shù)語和格式，沒有受到西方會計的影響，所以它對會計史研究有一定的價值。此外，它也提供了一些反映當(dāng)時經(jīng)濟(jì)生活的材料，值得重視。

這個賬簿共有五十二頁，除賬簿外，還包括三份合同，分別記載著當(dāng)鋪開張、改組、分配利潤等重大事件。它雖然沒有用會計專用的腰格通天條賬紙，就用的白紙，但字跡清楚，數(shù)字大寫、小寫混用。有的賬頁上蓋著很多紅色的印章，有的賬頁上有印花稅票，非常漂亮。根據(jù)賬簿前的合同可知，這家當(dāng)鋪在山西靈邑，即靈石縣，是典型的晉商股俸制當(dāng)鋪。王念恕堂是當(dāng)鋪的東家，出了一萬元銀元為本錢，占銀股十俸；景長齡、耿儒瑯、王守業(yè)、王興輝、郭永安是當(dāng)鋪的伙計，各占身股一俸、九厘、六厘、四厘、三厘不等。民國二十（1931）年，由于晉鈔低落，當(dāng)鋪虧損嚴(yán)重，所以第二年進(jìn)行了改組。銀股王念恕堂添出了本銀3 580.28元，本錢補足到4 000元，并取消了人力股，伙計們?nèi)粘Ｖв玫亩~也取消了，但他們的工資卻提高了。這一年當(dāng)鋪發(fā)行了銀洋角票4 000元，第二年兌現(xiàn)了2 400元，第三年兌現(xiàn)了1 600元。據(jù)劉秋根先生研究，大概從清代中葉開始，當(dāng)鋪還開始發(fā)行錢票。所謂錢票，是由當(dāng)鋪簽發(fā)的一種兌換券，讓它代替貨幣在市面上流通，隨時兌現(xiàn)。這就減輕了貨幣的重量，便于攜帶；而典當(dāng)鋪則既可以藉此擴(kuò)大資本、改善經(jīng)營，又可賺取一定的帖水①。這里的角票應(yīng)該就是錢票的一種。

一、會計史方面的意義

這種賬簿不是當(dāng)鋪日常使用的日記賬，而是一種會計報告。這種會計報告一年一份，共九份。它們都由兩部分組成，一部分名年總，另一部分名清錄，定期而全面地反映了這個當(dāng)鋪近十年來的經(jīng)營狀況。下面以民國十七（1928）年的會計報告為例進(jìn)行研究：

民國十七年正月至十二月底 年總

收取本銀洋貳萬肆仟貳佰陸拾五元五角

收借行本銀洋五仟壹佰圓

收估衣本銀洋捌佰元零零玖角

收票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

收估衣利銀洋壹佰五拾五圓

以上五宗共收銀洋叁萬叁仟柒佰壹拾元零壹角捌分壹厘。

出當(dāng)稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出當(dāng)本銀洋貳萬柒仟陸佰零貳元玖角

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出應(yīng)支銀洋貳佰五拾陸圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出還浮借銀洋叁仟圓

出還行本銀洋五佰圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

以上壹拾貳宗共出銀洋叁萬叁仟玖佰叁拾壹元玖角玖分貳厘。

除出凈存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

實存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

民國十七年正月至十二月底清錄

原成本銀洋壹萬圓

借行本銀洋玖仟壹佰圓

借公積利銀洋柒拾柒元零捌分陸厘

借行本銀洋肆拾兩合洋陸拾圓

借浮借銀洋壹仟五佰五拾圓

舊管五宗共本銀洋貳萬零柒佰捌拾柒元零捌分陸厘。

得票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

得估衣利銀洋壹佰五拾五圓

新收兩宗共得利銀洋叁仟五佰肆拾叁元柒角捌分壹厘。

出當(dāng)稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

開除捌宗共出銀洋貳仟伍佰柒拾叁元零玖分貳厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

存現(xiàn)存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

存應(yīng)支銀洋五佰壹拾貳圓

實在叁宗共存銀洋貳萬壹仟柒佰五拾柒元柒角柒分五厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

按銀、人股壹拾叁俸貳厘均分，每俸應(yīng)分銀洋柒拾叁元五角叁分柒厘。

通過觀察可以得知，其中的年總應(yīng)是當(dāng)鋪一年來現(xiàn)金的收支匯總。現(xiàn)金總收33 710.181元，現(xiàn)金總支出33 931.992元，兩抵后現(xiàn)金虧了221.811元，那么凈存銀洋2 072.175又是怎么來的？聯(lián)系民國十六（1927）年年底的盤點，就會發(fā)現(xiàn)這是加上了去年年底的現(xiàn)金數(shù)字，即2 293.986元—221.881元=2 072.175元。這家當(dāng)鋪的年總每年都有這個問題，即不把上年年底的現(xiàn)金數(shù)字列出來，以致現(xiàn)金收支相抵后，與實存現(xiàn)金數(shù)字不符。這就要把現(xiàn)金收支的差額，再加上上年的現(xiàn)金數(shù)字，才能和當(dāng)年現(xiàn)金數(shù)字相等。

其中的清錄，包括四大項，即舊管、新收、開除、實在②。不僅排列次序規(guī)范，并且符合舊管+新收—開除=實在的公式，所以從格式上看是一份標(biāo)準(zhǔn)的四柱式會計報告。但經(jīng)過仔細(xì)觀察，它的各項內(nèi)容又與原來的四柱式會計報告不同：它的“實在”項包括現(xiàn)金、架本和應(yīng)支?！凹鼙尽笔钱?dāng)鋪所收的當(dāng)物，和工商企業(yè)的存貨相似。“應(yīng)支”是伙計們?nèi)粘漠?dāng)鋪里支用的定額，合同規(guī)定每年每俸八十元。身股總共占三俸二厘，所以伙計們每年從當(dāng)鋪總共支用的定額就是3.2×80=256元。它在年總里每年都是256元，但在清錄里卻是不斷增加，第一年是256元，第二年是512元，第三年是768元，每年增加256元。到民國十九（1930）年，當(dāng)鋪又收回了這筆款項?？梢娺@筆款項支出時還準(zhǔn)備回收，所以當(dāng)成了應(yīng)收款項，是資產(chǎn)類項目，這與現(xiàn)代會計的處理辦法是一致的。這里的數(shù)字是歷年累計數(shù)字，所以不斷上升。而年總里的“應(yīng)支”數(shù)字是每年實際支出的數(shù)字，所以每年都一樣?？傊?，清錄里的“實在”，實際上就是當(dāng)鋪的資產(chǎn)。但從民國十九年起，“應(yīng)支”的數(shù)字提高到272元，并且不在“實在”中列示，改在“開除”中列示。這就是說，當(dāng)鋪已把它作為費用支出，不準(zhǔn)備再回收它。它的舊管部分，原成本銀就是東家在當(dāng)鋪開張時投入的那一萬元；借行本銀、浮借銀的具體含意還不太明白，但它們已沒有其它的可能，只能是當(dāng)鋪的負(fù)債。但公積利銀77.086元是什么呢？通過觀察得知，它就是當(dāng)鋪上年的利潤數(shù)字。到民國十八年，它增加到1 047.775元，可見又加上了民國十七年的利潤970.689元，即77.086+970.689=1 047.775元。民國十九年的清錄里，沒有公積利這項，可見民國十八年當(dāng)鋪把三年的累計利潤分配完了。民國二十年又出現(xiàn)了公積利，它也是上年的利潤數(shù)字，即3 267.24元。從民國二十二（1933）年起，以前年度的累計利潤就直接稱作“借某年余利”，相當(dāng)于現(xiàn)代會計上的未分配利潤?？傊邃浀摹芭f管”和“實在”兩項，已經(jīng)演變成資產(chǎn)、負(fù)債、資本、利潤的內(nèi)容，與龍門賬里“存”、“該”的內(nèi)容名異實同?！靶率铡辈糠钟袃身?，都是當(dāng)鋪的收入，票利銀是當(dāng)鋪收到的客戶贖當(dāng)時支付的利息，估衣利是當(dāng)鋪處理過期的當(dāng)物所得的收入。舊社會當(dāng)鋪收到的當(dāng)物絕大部分是衣物，“估衣”指處理過期當(dāng)物③。開除部分有的含意不明，但都可以確定為當(dāng)鋪日常的費用。

這里引人注意的是，清錄里的“除訖凈剩銀洋”970.689元，出現(xiàn)了兩次：一次出現(xiàn)在“開除”的后面，并且與新收3 543.781—開除2 573.092=970.689元一致，可見它就是本年的利潤數(shù)字；第二次出現(xiàn)在“實在”后面，也是970.689元，與實在21 757.775—舊管20 787.086=970.689元一致?？梢姰?dāng)鋪采用了兩種利潤計算方法，即除了收入減去支出這種與現(xiàn)代會計一致的方法外，還用了從資產(chǎn)中減去資本和負(fù)債的方法，兩種方法計算的結(jié)果完全一致。據(jù)郭道揚先生研究，“龍門賬”就是采用與以上方法一致的雙軌計算盈虧的科學(xué)方法，并通過差額平衡試算的辦法，達(dá)到勾稽全部賬目的目的④?？梢娫c當(dāng)?shù)馁~簿既保持著“四柱結(jié)算法”的格式，同時又采用了“合龍門結(jié)算法”雙軌式計算利潤的方法，是從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”發(fā)展的有力證據(jù)。而“龍門賬”的記賬原理、對簿記核算項目的分類、雙軌計算盈虧以及平衡公式的應(yīng)用，這些都與西式簿記不謀而合，是中國固有的復(fù)式記賬的開端，對商業(yè)會計發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響⑤。所以這家當(dāng)鋪的賬簿對研究“龍門賬”的形成是很有意義的。

那么當(dāng)鋪的年總與清錄之間是什么關(guān)系呢？通過比較就會發(fā)現(xiàn)，年總是原始的材料，只要把現(xiàn)金日記賬計算一下就可得到。而清錄則對當(dāng)鋪的所有賬目做了系統(tǒng)地歸類和計算，其分類方法符合現(xiàn)代會計的思路，反映的情況不僅全面，而且系統(tǒng)，所以清錄比年總發(fā)展程度更高。當(dāng)然二者也存在著不可分割的聯(lián)系，清錄里的“新收”、“開除”的各項數(shù)字，就是年總的數(shù)字?，F(xiàn)金、架本與年總里的數(shù)字也一致，“應(yīng)支”上文進(jìn)行了解釋。剩下的問題就是舊管的數(shù)字與年總是什么關(guān)系，還有待進(jìn)一步研究。

二、稅負(fù)研究

民國時期以稅多著稱，號稱“民國萬稅”。下面就以這個當(dāng)鋪為例，研究一下當(dāng)時山西省向商號征收了哪些稅捐：

（一）當(dāng)稅

據(jù)劉秋根先生研究，正式營業(yè)稅性質(zhì)的典當(dāng)稅大體是從明朝后期開始的⑥。從這個賬簿上可以發(fā)現(xiàn)，這家當(dāng)鋪除民國二十（1931）年繳納了150元的當(dāng)稅外，其他年度都是繳納50元的當(dāng)稅。民國二十四年沒有。

（二）所得稅

中國的所得稅倡議于清末，正式開征于民國二十五（1936）年。但早在民國十六（1927）年，國民政府頒發(fā)過一個所得捐條例六條，規(guī)定對各級政府工作人員的薪給，從每月薪俸5元起征，采用九級全額累⑦進(jìn)稅制，征收所得捐，這是所得稅的前身。從裕慶當(dāng)鋪的賬簿上看，這家當(dāng)鋪從民國十八（1929）年起就繳納所得稅。這里所說的所得稅，可能就是所得捐?，F(xiàn)在根據(jù)裕慶當(dāng)賬簿提供的數(shù)據(jù)，作一張表格，考證一下所得捐的征收情況。由于所得稅一般是本年繳上年的，所以表1中所得捐額所對應(yīng)的利潤就是上年的。

通過表1可以看出，所得捐的征收情況比較混亂，數(shù)額、稅率都不一定。但從民國二十二年起，情況有了變化，稅率也比較穩(wěn)定了。

（三）資本捐

裕慶當(dāng)鋪于民國十六（1927）年繳納了200元的資本捐后，再也沒繳納過。據(jù)劉建生研究，民國時期的當(dāng)稅，有些省份按資本多寡分級課稅⑧。這里的資本捐可能就是這個稅種。

（四）公攤

裕慶當(dāng)鋪民國十六（1927）年繳納了540元，民國十七年繳納了207元，民國十八年繳納了100元，民國十九年繳納了50元，民國二十年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。

（五）差徭借款

裕慶當(dāng)鋪民國十八（1929）年繳納了100元后，再也沒有繳納過。

（六）糧秣借款

裕慶當(dāng)鋪民國十九年（1930）繳納了500元，第二年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。這兩項借款，名為借款，實際上有借無還。

（七）兵差給養(yǎng)捐

裕慶當(dāng)鋪民國二十（1931）年繳納了1 000元，再也沒有繳納過。

（八）兵差過境捐

裕慶當(dāng)鋪民國二十（1931）年繳納了680元，再也沒有繳納過。以上的差徭借款、糧秣借款、兵差給養(yǎng)、兵差過境，都屬于兵差。北洋政府時期，由于軍閥連年混戰(zhàn)，普遍有兵差之征。兵差是用軍事名義的臨時派征，以力役、實物為主要繳納形式的一種稅賦，也可以出錢由政府代雇。⑨

（九）金融公債

裕慶當(dāng)鋪民國十九（1930）年認(rèn)購了150元的金融公債，以后再也沒有認(rèn)購過。按照現(xiàn)代會計的方法，企業(yè)持有的債券是一項投資，作為資本性支出，不從利潤里扣除。但裕慶當(dāng)?shù)馁~簿上，卻把它列在了“開除”里，從利潤里扣除了。這可能是當(dāng)時國民政府信用很低，發(fā)行的公債推銷不動，采用攤派的手段推銷的⑩。當(dāng)鋪既是被迫認(rèn)購的，可能也沒指望收回本利，所以就把它當(dāng)成了一項費用，直接從利潤里扣除了。

以上這些捐稅，除當(dāng)稅、所得稅外，其它的項目都是臨時的，有的年份有，有的年份沒有。1931年以后，這些臨時性項目便被取消了。1935年，連當(dāng)稅也沒有了，只剩下所得稅一項。可見在這段時間里，山西省的苛捐雜稅越來越少了。

三、資本及利潤的研究

據(jù)劉建生研究，1934年靈石縣只有三家當(dāng)鋪，總資本也只有22 500元{11}，可見這家當(dāng)鋪在當(dāng)?shù)厥呛苤匾?。下面把賬本的數(shù)據(jù)做成表格，研究一下它的資本及利潤情況（如表2所示）。

據(jù)劉建生先生研究，近代以來山西典當(dāng)業(yè)總體發(fā)展趨勢在下降，民國年間典商的開設(shè)資本也較過去大為降低。據(jù)統(tǒng)計，當(dāng)時山西典當(dāng)?shù)钠骄Y本為5 262.57元，而全國平均水平則為20 321元{12}。而這家當(dāng)鋪開設(shè)資本有一萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于山西的平均水平，可見這家當(dāng)鋪的規(guī)模在當(dāng)時是不小的。如果再加上歷年未分配利潤和負(fù)債，它的資本規(guī)模就更大了。其中負(fù)債所占的比重尤其明顯，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于開設(shè)資本與未分配利潤的總和。這說明這家當(dāng)鋪的信用是很高的，能募集到大量資本，就連當(dāng)時的法令編審會也在這里存了210元。最后兩年它的資本規(guī)模大大縮小了，就是因為負(fù)債減少了。其中1934年的資本只有開設(shè)資本和未分配利潤，沒有負(fù)債。

通過分析表2，就會發(fā)現(xiàn)這家當(dāng)鋪的資本規(guī)模后來雖然縮小了，但利潤并沒有下降，反而上升了，最后兩年尤其明顯。這可能是兩個原因造成的：一方面由于當(dāng)鋪的負(fù)債很多，每年都要支付巨額利息，后來負(fù)債減少了，所支付的利息自然也就減少了，這就會增加利潤。另一方面，前文說過當(dāng)鋪承擔(dān)的苛捐雜稅越來越少了，自然也會增加利潤。這就說明，企業(yè)靠負(fù)債來擴(kuò)大規(guī)模，以圖獲取高額利潤的做法是不可取的。

通過以上論述可知，裕慶當(dāng)?shù)倪@份會計報告，清楚地顯示了從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”的實際過程。而“龍門賬”式計賬方式的形成是中國傳統(tǒng)單式記賬法向復(fù)式記賬法轉(zhuǎn)變的重要途徑，不但會計史界，經(jīng)濟(jì)史界的學(xué)者也都注意到了這一轉(zhuǎn)變對于封建社會后期經(jīng)濟(jì)發(fā)展尤其是商業(yè)發(fā)展的重要意義。但就目前的研究狀況而言，學(xué)術(shù)界似乎對此宏觀闡述多，而結(jié)合實際的商業(yè)史材料，尤其是運用中國傳統(tǒng)賬簿對這一轉(zhuǎn)變過程作實證性研究的成果，則還比較少見。本文可以為此提供一個典型實例。當(dāng)然本文所用法賬簿是民國年間的，顯得晚了一點。而找到相對更早的賬簿，并且作詳細(xì)考察，則是今后值得注意的研究領(lǐng)域。