戚少麗

【摘要】 會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的有效控制，是會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是注冊會計(jì)師職業(yè)贏得社會信任的重要措施。文章以2001—2011年中國證監(jiān)會披露的會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計(jì)師處罰決定為依據(jù)，從處罰公告的年度數(shù)量分布情況、處罰公告類型和違規(guī)事項(xiàng)等方面分析審計(jì)質(zhì)量控制問題，針對性地提出審計(jì)質(zhì)量控制的完善途徑。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)師事務(wù)所； 審計(jì)質(zhì)量； 完善途徑； 處罰公告

一、引言

注冊會計(jì)師行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)組織，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量是立身之本。隨著會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師誠信意識、質(zhì)量意識、風(fēng)險(xiǎn)意識不斷增強(qiáng)，專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)能力持續(xù)提高，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量明顯改善，得到證券市場和社會各方面的廣泛肯定。但也不可否認(rèn)，會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)方面還存在很多問題，與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求和社會公眾的期望還有較大差距。中注協(xié)在2012年全國會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管工作會議中提出，當(dāng)前新形勢下注冊會計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)新的問題：事務(wù)所存在以犧牲業(yè)務(wù)質(zhì)量為代價(jià)的不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭行為、收取與客戶相關(guān)的介紹費(fèi)或傭金、為獲得客戶而支付業(yè)務(wù)介紹費(fèi)、商業(yè)賄賂、或有收費(fèi)等不正當(dāng)行為，存在串通舞弊、掛名簽字、兼職執(zhí)業(yè)等違法違規(guī)行為。2012年1月1日起新的《審計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》開始實(shí)施，這些行業(yè)新規(guī)范的執(zhí)行必將在提高審計(jì)工作質(zhì)量、降低市場風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)資本市場秩序、保護(hù)公眾利益等方面發(fā)揮重要作用。

從中國知網(wǎng)查閱的文獻(xiàn)看，以證監(jiān)會處罰公告的視角研究上市公司財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)責(zé)任、證券市場的監(jiān)管居多，從影響審計(jì)質(zhì)量的因素討論會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的文獻(xiàn)也不乏其數(shù)，但遺憾的是還未查找到將證監(jiān)會處罰公告與事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制結(jié)合起來進(jìn)行研究的論文。本文旨在從證監(jiān)會處罰公告的案情披露中，分析近些年來會計(jì)師事務(wù)所以及涉案注冊會計(jì)師的違規(guī)事項(xiàng)及原因，總結(jié)會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的質(zhì)量控制問題，提出完善質(zhì)量控制的途徑，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、如實(shí)反映上市公司實(shí)際與合理確定審計(jì)意見類型。

二、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問題

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文以中國證監(jiān)會在其官方網(wǎng)站發(fā)布的對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的處罰公告為研究總體。通過對2001年至2011年處罰公告的閱讀與收集，取得11年期間的處罰公告共33條記錄。這些處罰基本上涵蓋了近些年來在我國證券市場上比較有影響的財(cái)務(wù)舞弊案。

（二）證監(jiān)會處罰公告的統(tǒng)計(jì)分析

1.處罰公告的年度數(shù)量分析

表1描述性統(tǒng)計(jì)了按年份公布的違規(guī)事務(wù)所及注冊會計(jì)師數(shù)量?？梢钥闯觯C監(jiān)會每年發(fā)布的對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告數(shù)量不盡相同。2001年至2006年呈減少的趨勢，2007年增長，至2008年度達(dá)到最高值，全年發(fā)布6份處罰公告，涉及4所會計(jì)師事務(wù)所與15位注冊會計(jì)師。2009年至2011年，處罰公告的數(shù)量又逐年減少。

2.處罰遞延時(shí)間分析

本文以處罰遞延時(shí)間反映證監(jiān)會監(jiān)管的及時(shí)性。處罰遞延時(shí)間指的是被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的年度與證監(jiān)會發(fā)布處罰公告的年度差距。如果是同一家會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行連續(xù)報(bào)表審計(jì)，以最后一年的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)年度為基準(zhǔn)，計(jì)算與證監(jiān)會發(fā)布處罰公告日期經(jīng)過的時(shí)間。33例處罰公告涉及的遞延時(shí)間如表2所示。2004年證監(jiān)罰字39號處罰公告中未出現(xiàn)所涉及的年度，導(dǎo)致無法判斷遞延時(shí)間。

經(jīng)過數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與分析發(fā)現(xiàn)：處罰遞延年限在三年以內(nèi)的占36.36%，居于首位；其次是四年之內(nèi)的處罰遞延年限，占27.27%；最長的處罰遞延年限長達(dá)7年。另外，還有1例因?yàn)槌^追溯時(shí)限，有3名注冊會計(jì)師未受到處罰。這一現(xiàn)象表明，證監(jiān)會對相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查、發(fā)布行政處罰公告時(shí)間距離發(fā)生的違規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)有一段滯后期。從處罰公告樣本中可以看到，有16例違規(guī)審計(jì)涉及到連續(xù)2年以上財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，其中1例連續(xù)4個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都有重大問題。另外，也有個(gè)別事務(wù)所、注冊會計(jì)師因?yàn)檫`規(guī)而多次受到處罰。

3.處罰決定類型分析

證監(jiān)會對違規(guī)事實(shí)調(diào)查之后，依據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》等規(guī)定，對違規(guī)事務(wù)所、注冊會計(jì)師作出相應(yīng)的處罰。處罰類型的數(shù)量與比例如表3所示。

從表3數(shù)據(jù)可以看出，對違規(guī)事務(wù)所的處罰以警告與經(jīng)濟(jì)懲罰并行，對注冊會計(jì)師的處罰也以罰款為主。33例罰單中，最大一筆罰單是“沒收業(yè)務(wù)收入五十萬元，并處以五十萬元罰款”。與此對比的是：2012年1月初，“四大”之一的普華永道（PWC）在英國收到當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管部門英國會計(jì)與保險(xiǎn)精算紀(jì)律委員會（Accountancy and Actuarial Discipline Board，AADB）140萬英鎊的罰單；美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）在今年2月份表示，將對“四大”之一的安永華明會計(jì)師事務(wù)所（Ernst&Young）處以200萬美元的罰款，而這將成為PCAOB迄今開出的最大金額的罰單。以懲罰金額低的經(jīng)濟(jì)手段為主的行政處罰導(dǎo)致違規(guī)事務(wù)所、注冊會計(jì)師的違規(guī)成本不高，從而不利于審計(jì)質(zhì)量的根本改善。

4.違規(guī)事項(xiàng)分析

我國上市公司操縱利潤的動機(jī)，主要包括為取得上市資格或者避免虧損和退市，擴(kuò)大發(fā)行額度，獲取再融資資格，提高發(fā)行價(jià)格，公司高管人員的業(yè)績需求等。由于上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有遵循會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的規(guī)定，客戶面臨財(cái)務(wù)困境，失去持續(xù)經(jīng)營能力，或者客戶嚴(yán)重欺詐和違法等原因，導(dǎo)致注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。證監(jiān)會在認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師的違規(guī)行為時(shí)，33例處罰公告可以分為三類違規(guī)事項(xiàng)。

在違規(guī)事項(xiàng)中，涉及錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)多是以下財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目：多計(jì)銀行存款、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)，虛增或提前確認(rèn)銷售收入，虛減銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，漏記關(guān)聯(lián)方交易、短期借款、擔(dān)保事項(xiàng)等。注冊會計(jì)師之所以未查出以上報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)，有兩方面的原因。一是注冊會計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制意識，未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施的審計(jì)程序不足或不恰當(dāng)，不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如，按照注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對銀行存款、銀行借款應(yīng)實(shí)施函證程序以獲取外部證據(jù)，對存貨或固定資產(chǎn)應(yīng)實(shí)施監(jiān)盤程序以獲取實(shí)物證據(jù)。在33例處罰公告中，涉及函證程序的有14例，涉及監(jiān)盤程序的有4例。二是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制薄弱也會導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如：事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層對業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度不夠，項(xiàng)目簽字注冊會計(jì)師尤其是項(xiàng)目合伙人沒有深度參與審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)過程中對項(xiàng)目組成員沒有實(shí)施持續(xù)有效的督導(dǎo)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員不具備復(fù)核工作所要求的經(jīng)驗(yàn)與權(quán)限，沒有按照準(zhǔn)則要求的復(fù)核內(nèi)容切實(shí)履行復(fù)核職責(zé)等等。

（三）研究發(fā)現(xiàn)

通過以上統(tǒng)計(jì)分析與研究，初步發(fā)現(xiàn)以下問題：第一，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，上市公司會計(jì)信息失真，缺乏高質(zhì)量審計(jì)的需求；第二，會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序薄弱，而且存在執(zhí)行與監(jiān)控不力的情況；第三，證監(jiān)會的監(jiān)管不及時(shí)、處罰不力；第四，注冊會計(jì)師未能勤勉盡責(zé)，專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平不足，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識與獨(dú)立性，不能全面遵守職業(yè)道德規(guī)范。

三、完善會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的途徑

從世界范圍看，會計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量有三種基本控制模式，即政府監(jiān)管、行業(yè)自律和會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制。三種基本模式各有側(cè)重、互為補(bǔ)充。相比較而言，會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制的第一道防線，是確保注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)的重要基礎(chǔ)。如果事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制都非常有效，行業(yè)自律和政府監(jiān)管的壓力就會大大減輕。相反，如果事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制普遍薄弱，行業(yè)自律和政府監(jiān)管就必須加強(qiáng)。依據(jù)證監(jiān)會處罰公告反映的審計(jì)質(zhì)量控制問題，可以從以下途徑提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制。

（一）綜合改善執(zhí)業(yè)環(huán)境

注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境是指影響注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的各種情況和條件的總和，主要是由注冊會計(jì)師、被審計(jì)單位、企業(yè)管理層、會計(jì)信息使用者、政府、行業(yè)協(xié)會、媒體等建立的生態(tài)鏈關(guān)系?！蹲詴?jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題研究》課題組（2006）將我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題歸納為“供給規(guī)范不夠，需求引導(dǎo)不足”。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境極大地影響了審計(jì)質(zhì)量。要構(gòu)建良好的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不是一朝一夕的事情，不僅需要政府、企業(yè)、行業(yè)協(xié)會和注冊會計(jì)師的緊密配合與共同努力，也需要社會公眾的呼吁和大力支持。只有這樣，才能建設(shè)誠信、合法、公平競爭、規(guī)范審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）建立健全會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制

目前，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》、《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》。首先，事務(wù)所從整體層面按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范的要求建立健全本所的質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制制度應(yīng)涉及以下七個(gè)要素的政策和程序：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控。其次，事務(wù)所應(yīng)重視業(yè)務(wù)層面質(zhì)量控制?？刂瞥绦驊?yīng)貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，即業(yè)務(wù)承接、計(jì)劃審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對以及審計(jì)報(bào)告五個(gè)階段。

（三）建立有效的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督體系

目前，我國對會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)監(jiān)督職責(zé)的部門主要是財(cái)政部、中國注冊會計(jì)師協(xié)會、證監(jiān)會等。財(cái)政部負(fù)責(zé)行政監(jiān)督檢查和行政處罰職能。中國注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)自律管理，主要包括：擬訂執(zhí)業(yè)規(guī)則、會員注冊及管理、組織考試和繼續(xù)教育、對會員進(jìn)行監(jiān)督檢查和內(nèi)部懲戒等。證監(jiān)會會同有關(guān)部門審批會計(jì)師事務(wù)所及其成員從事證券期貨中介業(yè)務(wù)的資格并監(jiān)管其相關(guān)的業(yè)務(wù)活動。各部門關(guān)注的重點(diǎn)和范圍雖有所不同，但由于多部門交叉監(jiān)督容易出現(xiàn)監(jiān)管過度或監(jiān)督不足的問題。從現(xiàn)階段情況看，很難靠某一個(gè)機(jī)構(gòu)就能有效實(shí)施對事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的控制，必須建立各部門既能分工協(xié)作又能有效進(jìn)行信息溝通的機(jī)制，通過信息與資源共享，對有關(guān)案件進(jìn)行聯(lián)合調(diào)查處理，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。

（四）提高注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力

人才是會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、切實(shí)履行社會責(zé)任的核心力量。首先，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中要保持獨(dú)立性，遵守職業(yè)道德規(guī)范，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。其次，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定人力資源管理政策和程序，合理保證擁有足夠的具有勝任能力和必要素質(zhì)并承諾遵守職業(yè)道德要求的人員。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)在招聘合格人才的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)績效評價(jià)機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，促進(jìn)注冊會計(jì)師的后續(xù)教育，提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。

四、結(jié)論

注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)業(yè)務(wù)，既是證券市場健康發(fā)展的助力器，也是行業(yè)得以生存與發(fā)展的必然要求。本文在證監(jiān)會處罰公告統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的主要問題。這些違規(guī)審計(jì)事件給注冊會計(jì)師行業(yè)造成極其惡劣的影響，使得行業(yè)聲譽(yù)受到很大的沖擊。為了提升會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制水平，各有關(guān)方面應(yīng)相互協(xié)作共建誠信為上的執(zhí)業(yè)環(huán)境。只有不斷提高專業(yè)服務(wù)水平，靠信譽(yù)、靠誠信、靠質(zhì)量，注冊會計(jì)師行業(yè)才能日益成為受人尊重、社會信賴的經(jīng)濟(jì)鑒證類中介行業(yè)。

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