田立強　楊賽男

摘要：隨著新企業(yè)會計準則的實施，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》首次出現(xiàn)在我國會計準則體系中，這是我國會計準則與國際會計準則趨同的一個鮮明體現(xiàn)。但同時，投資性房地產(chǎn)會計準則應用中也暴露出一些問題，需要我們進行全面深入的分析和研究。

關鍵詞：投資性；房地產(chǎn)；企業(yè)會計準則

中圖分類號：F273 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）32-0131-02

一、投資性房地產(chǎn)的相關概念

房地產(chǎn)是土地和房屋及其權屬的總稱。其中，土地是指土地的使用權；房屋是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的除了可以作為自身生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的場所和作為存貨對外銷售外，還出現(xiàn)了將房地產(chǎn)出租以賺取租金或增值收益的情況，即出現(xiàn)了投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在用途、目的等方面與企業(yè)自用的廠房等作為生產(chǎn)經(jīng)營活動場所的房地產(chǎn)以及與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是完全不同的。

投資性房地產(chǎn)經(jīng)營性活動的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權。實質上屬于一種資產(chǎn)使用權讓渡，房地產(chǎn)租金就是資產(chǎn)使用權讓渡所取得的使用費收入。投資性房地產(chǎn)經(jīng)營的另一種形式是持有并準備增值后轉讓土地使用權，其目的是為了增值后轉讓，以賺取增值收益。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

二、投資性房地產(chǎn)準則應用疑難

1．投資性房地產(chǎn)公允價值計量難度大

我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境尚不完善，理論上新準則要求上市公司從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或者類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，以便對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學估價。但其實施細則里并沒有對企業(yè)采用公允價值給出可設定范圍、計價基礎、確認時間、計價依據(jù)等相關的限制條件。實際操作中投資性房地產(chǎn)的公允價值或直接由財會人員估定，或由資產(chǎn)評估機構評估，信息質量的可靠性難以保證。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量，公允價值雖然在財務報表中能提供更為相關的信息，但因其計量的不確定性和變動性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求，投資性房地產(chǎn)公允價值的計量成為一大難題。

2．投資性房地產(chǎn)公允價值實際執(zhí)行難度大

公允價值模式成敗的關鍵在于市場的有效性，即為投資性房地產(chǎn)所確定的評估價值必須“公允”，否則相當于給一些企業(yè)變相創(chuàng)造利潤操縱空間。評估投資性房地產(chǎn)的真實價值，其前提要求有二，其一是比較活躍且規(guī)范的相關交易市場，其二是客觀公正的價值評估機構。目前的中國，這兩個條件都不完備，因此客觀地說，公允價值模式若實施，無疑將造成企業(yè)操縱利潤能力的增強，同時，政府相關部門進行管制規(guī)范的成本也將加大。另外，那些投資性房地產(chǎn)數(shù)量較多的企業(yè)，為此將增加很多評估費用，從而加大執(zhí)行阻力。

3．與自用房地產(chǎn)轉換中賬務處理的技術難度大

自用房地產(chǎn)轉換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的差額處理問題，按2007年新會計準則要求，當自用房地產(chǎn)轉換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，出現(xiàn)公允價值小于原賬面價值時，差額部分計入“當期損益”，當公允價值大于原賬面價值時，差額部分計入“資本公積”。這與2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中不對稱處理方法如出一轍，仍欠合理。

三、投資性房地產(chǎn)準則應用疑難的解決辦法

1．規(guī)范投資性房地產(chǎn)公允價值的確定標準

以公允價值作為會計計量的屬性，首要問題就是公允價值的確定標準要科學。由于得到企業(yè)資產(chǎn)的公允價值難度大，所以只能以最趨近公允價值概念的、可以在市場中觀察到的數(shù)據(jù)來近似地表示該投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的公允價值。另外，在確定資產(chǎn)和負債的公允價值時，還需要比照符合公允價值的交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生。按照交易是否發(fā)生區(qū)別以下兩種情況：第一，符合公允價值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，這種情況屬于確定情況下公允價值的計量。此時，公允價值就應該以實際的交易價格計量，而這時的公允價值將在交易完成之后作為歷史成本反映在企業(yè)的賬面上。如果沒有證據(jù)表明交易是強迫的或是帶有清算性質的，那么交易資產(chǎn)（或負債）的公允價值就是交易中的現(xiàn)金金額。第二，符合公允價值交易條件的交易尚未發(fā)生，這種情況下需要重新估計公允價值，需嚴格按照市價法、折現(xiàn)率調整法或期望現(xiàn)值法確定公允價值。

2．調整投資性房地產(chǎn)相關賬務會計處理辦法

自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)時（采用公允價值模式計量），投資性房地產(chǎn)應當按照轉換當日的公允價值計量，其差額均計入“當期損益”（公允價值變動損益）賬戶，處置投資性房地產(chǎn)時也需對該公允價值變動損益進行賬務調整。

3．完善會計監(jiān)控制度

國際經(jīng)驗表明，資產(chǎn)評估是公允價值科學確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產(chǎn)評估事業(yè)的發(fā)展。但是，當前我國的市場環(huán)境下，資產(chǎn)評估的流程尚不規(guī)范，資產(chǎn)評估隊伍建設尚有待加強。要想藉此實現(xiàn)公允價值的科學確認，離不開會計監(jiān)督。首先，應完善會計監(jiān)控制度，強化對資產(chǎn)評估機構的監(jiān)管。一方面，應該提高監(jiān)管部門的監(jiān)管水平，從技術上防范資產(chǎn)評估機構違規(guī)操作；提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平，提高對資產(chǎn)評估機構違規(guī)操作的識別能力。另一方面，應發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，還建議成立資產(chǎn)評估師的監(jiān)管機構，同時財政上要保證監(jiān)管資金的充足到位，并確保資金的合理利用。

4．提高相關會計從業(yè)人員素質

公允價值計量模式對會計人員的要求較高。在發(fā)達國家，由于其市場經(jīng)濟歷史較長、現(xiàn)代信息技術發(fā)達、會計人員素質較高，公允價值計量模式得以迅速發(fā)展。相比之下，我國會計職業(yè)隊伍的業(yè)務素質和專業(yè)能力還有待進一步提高。

在當今全球經(jīng)濟一體化的進程中，新生事物會不斷地涌現(xiàn)，公允價值作為一種新的計量屬性的出現(xiàn)，也是順應金融工具創(chuàng)新而產(chǎn)生的。要在我國推廣公允價值計量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念、精通會計理論與實務、職業(yè)道德素質高的會計人員。

首先，會計人員在業(yè)務素質上要跟上時代的步伐和形勢的發(fā)展，不斷更新觀念，接受新知識。其次，要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳，使廣大會計人員盡快熟知公允價值計量屬性，并盡快地掌握其具體運用方法。這是公允價值得以全面使用的必備條件，同時也將降低公允價值計量成本，促進投資性房地產(chǎn)公允價值實施。

[責任編輯王莉]