曾萍

摘要：近年來(lái)，事業(yè)單位性質(zhì)的出版企業(yè)在文化體制改革不斷深入的背景下，由經(jīng)營(yíng)性出版事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)，實(shí)行商業(yè)化運(yùn)作，參與激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。因此，轉(zhuǎn)制后的出版企業(yè)如何根據(jù)國(guó)家給予的優(yōu)惠政策和自身運(yùn)營(yíng)的特點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃就顯得尤為重要。納稅籌劃的目的是減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)、獲取資金的時(shí)間價(jià)值，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。在實(shí)際納稅籌劃中，必須在合法范圍內(nèi)進(jìn)行，在事前進(jìn)行，還要與企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境相適應(yīng)。要以科學(xué)的眼光看待納稅籌劃，要把實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)，在綜合權(quán)衡各方面因素后，對(duì)企業(yè)的納稅籌劃方案作出抉擇。

關(guān)鍵詞：出版企業(yè)；轉(zhuǎn)制；營(yíng)改增；納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F279 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）32-0098-03

納稅籌劃是納稅人在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行的稅務(wù)籌劃，以此降低企業(yè)納稅成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，做到科學(xué)、合理的納稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅后利潤(rùn)最大化。隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，納稅籌劃在我國(guó)越來(lái)越受到廣大納稅人和投資者的重視。

一、納稅籌劃的特征和目的

納稅籌劃是對(duì)納稅行為進(jìn)行的統(tǒng)籌安排，從另一個(gè)意義上它也是企業(yè)的一種理財(cái)活動(dòng)。它是在不違反法律、法規(guī)的前提下，按照稅收法律規(guī)定，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為中的涉稅事項(xiàng)，充分利用稅法給予的優(yōu)惠政策和稅收彈性空間，選擇合適的納稅方法，為實(shí)現(xiàn)最小合理納稅而進(jìn)行的設(shè)計(jì)和運(yùn)籌，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最大化[1]。

（一）納稅籌劃的特征

1.納稅籌劃須在合法范圍內(nèi)進(jìn)行

納稅籌劃以遵守國(guó)家現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)為前提，否則，就構(gòu)成了稅收違法行為。在納稅籌劃中，首先必須嚴(yán)格遵循納稅籌劃的合法性原則。納稅籌劃的合法性主要表現(xiàn)在其活動(dòng)只能在法律允許的范圍內(nèi)。國(guó)家與納稅人之間圍繞征納稅產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，其實(shí)質(zhì)是由稅法所調(diào)整的征納雙方的稅收法律關(guān)系，征納雙方都必須遵守。

2.納稅籌劃須事前籌劃

企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，必須做到與現(xiàn)行稅收政策不沖突。由于國(guó)家稅法制定在先，稅收法律行為在后；而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為在先，向國(guó)家繳納稅收在后；這就為企業(yè)的納稅籌劃創(chuàng)造了有利條件。企業(yè)可以根據(jù)已知的稅收法律規(guī)定調(diào)整自身經(jīng)濟(jì)事務(wù)，選擇最佳納稅方案，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。如果不進(jìn)行籌劃安排，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，應(yīng)稅收入隨之確定，則納稅籌劃就失去意義。這時(shí)如果試圖減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，就會(huì)形成偷稅、逃稅。只有對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，盡可能地減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，才能實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。

3.納稅籌劃應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相適應(yīng)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收制度是間接調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)和微觀經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段。稅收政策調(diào)控涉及的面非常廣泛，從國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略到國(guó)家的微觀經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，從財(cái)政、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域到社會(huì)領(lǐng)域，各地區(qū)、各行各業(yè)的不同行為有不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)。這些行為只要符合國(guó)家法律精神，都是合理行為。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)必須充分考慮到國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策傾向，根據(jù)市場(chǎng)的具體情況，安排適合自身發(fā)展的納稅籌劃策略。

（二）納稅籌劃的目的

納稅籌劃最主要的目的是減輕納稅負(fù)擔(dān)、獲取資金時(shí)間價(jià)值，在維護(hù)自身合法權(quán)益，沒(méi)有涉稅風(fēng)險(xiǎn)的前提下，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。要使納稅人可支配財(cái)務(wù)利益最大化，企業(yè)在納稅籌劃過(guò)程中，除了要考慮節(jié)減納稅成本外，還要考慮企業(yè)的綜合經(jīng)濟(jì)利益最大化；不僅要考慮企業(yè)的短期利益，還要考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；不僅要考慮所得的增加，還要考慮資本的增值。

低稅收成本和高效益是納稅籌劃的最終目的。經(jīng)營(yíng)效益有兩種表現(xiàn)形式：其一為目前利益，即獲得最大的凈現(xiàn)金流量；其二為長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，即股東財(cái)富的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化。目前利益也是長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的一部分，計(jì)算目前利益不僅要考慮各種方案在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的顯性收入和顯性成本，還要考慮其機(jī)會(huì)成本和籌劃成本。納稅籌劃可使納稅人獲得利益，但無(wú)論由企業(yè)自己內(nèi)部籌劃，還是借用外部資源進(jìn)行籌劃，都要耗費(fèi)一定的人力、物力、財(cái)力，并發(fā)生籌劃費(fèi)用，并會(huì)由此產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)，納稅籌劃要盡量降低籌劃成本和風(fēng)險(xiǎn)，使籌劃效益最大。

二、出版企業(yè)的納稅籌劃方法

（一）利用稅收的相關(guān)優(yōu)惠政策

1.企業(yè)所得稅相關(guān)的優(yōu)惠政策

財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于文化體制改革試點(diǎn)中支持文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》和《關(guān)于文化體制改革經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收優(yōu)惠政策》等文件為出版企業(yè)提供了許多具有實(shí)質(zhì)性的稅收優(yōu)惠政策。包括：經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)，自轉(zhuǎn)制注冊(cè)之日起免征企業(yè)所得稅；由財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的文化單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的，自轉(zhuǎn)制注冊(cè)之日起對(duì)其自用房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；出版、發(fā)行企業(yè)庫(kù)存呆滯出版物，紙質(zhì)圖書(shū)超過(guò)五年的（包括出版當(dāng)年），音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過(guò)兩年的，紙質(zhì)期刊和掛歷年畫(huà)等超過(guò)一年的，可以作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前據(jù)實(shí)扣除。已作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的呆滯出版物，以后年度處置的，其處置收入應(yīng)納入處置當(dāng)年的應(yīng)稅收入。

2.增值稅相關(guān)的優(yōu)惠政策

根據(jù)財(cái)稅[2011]92號(hào)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行宣傳文化增值稅和營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》，主要是對(duì)相關(guān)出版物在出版環(huán)節(jié)繼續(xù)執(zhí)行增值稅100%先征后退的政策和相關(guān)出版物在出版環(huán)節(jié)繼續(xù)執(zhí)行增值稅50%先征后退的政策。

這些相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，為出版企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了政策依據(jù)。

（二）合理籌劃呆滯出版物、音像制品的稅前扣除

根據(jù)《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]31號(hào)）文件中規(guī)定：出版、發(fā)行企業(yè)庫(kù)存呆滯出版物，紙質(zhì)圖書(shū)超過(guò)五年（包括出版當(dāng)年），音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過(guò)兩年，紙質(zhì)期刊和掛歷年畫(huà)等超過(guò)一年的，可以作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前據(jù)實(shí)扣除。

由于長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)積累以及舊的體制等原因，使得出版企業(yè)存在著一定數(shù)量的存貨。轉(zhuǎn)制前，要想處理當(dāng)前的存貨，必然導(dǎo)致當(dāng)期損益。一次性處理必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的大幅下降或巨額虧損。同時(shí)，還需到稅務(wù)部門(mén)辦理報(bào)批手續(xù)，面臨所得稅調(diào)整審批及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等手續(xù)[2]。轉(zhuǎn)制后，該政策為出版企業(yè)處理存貨提供了契機(jī)。

（三）選擇適當(dāng)?shù)亩惵蔬M(jìn)行核算

根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第三十五條規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫(kù)。

例如：某期刊雜志社當(dāng)期雜志發(fā)行收入500萬(wàn)元，廣告收入200萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)材料150萬(wàn)元，支付委托印刷加工費(fèi)100萬(wàn)元（均不含稅）。均取得增值稅專用發(fā)票。

發(fā)行期刊與廣告業(yè)務(wù)分開(kāi)核算：

應(yīng)納增值稅=500×13%+200×6%-（150+100）×17%=34.5萬(wàn)元

應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額比例=200×6%÷（500×13%+200×6%）=15.58%

應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納增值稅=34.5×15.58%=5.38萬(wàn)元

貨物銷售應(yīng)納增值稅=34.5-5.38=29.12萬(wàn)元

發(fā)行期刊與廣告業(yè)務(wù)未分開(kāi)核算：

應(yīng)納增值稅=（500+200）×13%-（150+100）×17%=48.5萬(wàn)元

由此可見(jiàn)，在不考慮企業(yè)所得稅的影響下，分開(kāi)核算對(duì)納稅人是有利的。

（四）選擇適當(dāng)?shù)倪M(jìn)項(xiàng)抵扣辦法

根據(jù)《關(guān)于出版物廣告收入有關(guān)增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅[2008]188號(hào)）的規(guī)定，確定文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)以廣告版面占整個(gè)出版物版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能夠準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項(xiàng)比例劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)無(wú)法準(zhǔn)確提供廣告占版面比例的，按《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十六條的規(guī)定劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）

作為出版企業(yè)，絕大部分既有銷售收入，又有廣告收入，這就為納稅人提供了納稅籌劃的操作空間。納稅人可根據(jù)經(jīng)營(yíng)情況來(lái)確定是否提供準(zhǔn)確的廣告版面比例，從而使不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最小。

同上例：其中廣告占整個(gè)版面的比例為10%。

若該期刊雜志社按版面比例劃分進(jìn)行的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：

（150+100）×17%×10%=4.25萬(wàn)元

若該期刊雜志社按收入比例劃分進(jìn)行的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：

[（150+100）×17%]×[200÷（200+500）]=12.14萬(wàn)元

顯然，該期刊雜志社應(yīng)選擇按版面比例劃分進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，可節(jié)約進(jìn)項(xiàng)稅7.89萬(wàn)元。但如果廣告所占版面比例提高或廣告收入占整個(gè)銷售額的比例下降，則選擇按收入比例劃分進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出會(huì)對(duì)納稅人有利。

三、出版企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）正視納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)

由于環(huán)境以及其他因素錯(cuò)綜復(fù)雜，而且常常有一些非主觀所能左右的事情發(fā)生，這使納稅籌劃存在許多不確定因素。因此，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，首先要掌握法律規(guī)定并充分領(lǐng)會(huì)其精神，準(zhǔn)確把握納稅政策的內(nèi)涵；其次，充分了解稅務(wù)征管所的特點(diǎn)和具體要求，使納稅籌劃行為得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可；最后，聘請(qǐng)納稅籌劃專家，提高納稅籌劃的權(quán)威性和可靠性。同時(shí)，應(yīng)充分考慮到納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，在對(duì)（納稅籌劃）風(fēng)險(xiǎn)有了較為全面客觀的預(yù)期之后再做出決定，以降低納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）時(shí)刻關(guān)注稅法變化，將理論和實(shí)踐相結(jié)合

出版企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要隨時(shí)了解各種政策，因?yàn)椴煌姆稍诜尚Ч惋L(fēng)險(xiǎn)程度上存在很大差異，企業(yè)必須時(shí)刻關(guān)注稅收相關(guān)法律的變化和調(diào)整，根據(jù)法律變化情況適時(shí)調(diào)整納稅籌劃方案，使納稅籌劃達(dá)到預(yù)期效果。此外，在理論上，納稅籌劃和偷漏稅有著完全不同的含義，比較容易區(qū)分，但要在實(shí)踐中分清有時(shí)并不容易，必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)定和判斷，而認(rèn)定和判斷又隨著不同人的主觀看法而可能有所不同。因此，任何納稅主體在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不但要掌握納稅籌劃的基本方法，還必須了解征稅主體的意志和想法。

（三）嚴(yán)格遵守法律規(guī)定

稅法的規(guī)定性和法律的嚴(yán)肅性使納稅籌劃必須在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。納稅籌劃應(yīng)在投資、籌資、經(jīng)營(yíng)等業(yè)務(wù)發(fā)生之前，在法律、法規(guī)允許的范圍之內(nèi)，事先對(duì)納稅事項(xiàng)進(jìn)行安排。一旦投資、籌資、經(jīng)營(yíng)等事項(xiàng)已發(fā)生，那么納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，這時(shí)再想方設(shè)法少繳稅款，就成為偷稅、漏稅，將受到法律處罰。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的目的是為了獲得更大的經(jīng)濟(jì)效益，經(jīng)濟(jì)效益的獲得必須在合法前提下進(jìn)行。只有這樣，才能最終達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)活力、提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的目的。

（四）樹(shù)立科學(xué)的納稅觀念

企業(yè)納稅籌劃的目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)，但稅收負(fù)擔(dān)的減輕是以企業(yè)整體收益增長(zhǎng)為前提的，因此，必須以積極的態(tài)度進(jìn)行納稅籌劃。納稅主體必須樹(shù)立這樣的觀念，稅收負(fù)擔(dān)的減輕并不等于資本總體收益的增長(zhǎng)，有時(shí)納稅額最少的方案不一定是符合企業(yè)總體收益最大化的方案。為了減輕稅負(fù)負(fù)擔(dān)而導(dǎo)致利潤(rùn)下降的做法不符合納稅籌劃的目的和要求。所以，出版企業(yè)納稅籌劃應(yīng)該結(jié)合自身業(yè)務(wù)的發(fā)展和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，以提供經(jīng)濟(jì)效益、改善經(jīng)濟(jì)收益并兼顧社會(huì)效益為目標(biāo)。

總之，納稅籌劃是出版企業(yè)理財(cái)活動(dòng)的重要內(nèi)容，也是企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，它要求籌劃人熟悉各種稅收政策法規(guī)，合理利用各種稅收優(yōu)惠政策，使稅收成本最低化。在實(shí)際納稅籌劃中，要以科學(xué)的眼光看待納稅籌劃，不能只把眼光盯在稅負(fù)上，而必須把實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)，在綜合權(quán)衡各方面因素后，對(duì)企業(yè)的納稅籌劃方案作出抉擇。

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[責(zé)任編輯王佳]