姜凌　曹瑜強(qiáng)　許潤(rùn)發(fā)

摘 要：伴隨經(jīng)濟(jì)的全球化，跨國(guó)投資成為世界經(jīng)濟(jì)中常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，跨國(guó)公司日益成為經(jīng)濟(jì)全球化的核心力量。跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題極受關(guān)注，研究了跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅動(dòng)機(jī)、經(jīng)濟(jì)影響及政府的反避稅政策，并提出完善中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的政策建議。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)公司；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；避稅；反避稅

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）36-0032-02

一、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅動(dòng)機(jī)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是指跨國(guó)公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間相互約定的出口和采購(gòu)商品、勞務(wù)及技術(shù)時(shí)使用的一種價(jià)格。由于跨國(guó)公司具有跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，而各國(guó)稅收制度又有所不同，因而研究者們很自然將研究的焦點(diǎn)集中在稅收問(wèn)題上。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式多種多樣，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低或抬高價(jià)格的策略，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而避稅。其二，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)增加或減少利息的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，達(dá)到避稅的目的。其三，關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)提供采取不合常規(guī)計(jì)收?qǐng)?bào)酬方式，根據(jù)“誰(shuí)有利就傾向于誰(shuí)”原則，轉(zhuǎn)移收入來(lái)避稅。其四，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)有形或無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用，采用不合常規(guī)的價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)進(jìn)行避稅。此外，通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)租賃租金的高低控制等手法，影響利潤(rùn)進(jìn)行國(guó)際避稅。總的來(lái)說(shuō)，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收目標(biāo)是使全球范圍的關(guān)聯(lián)企業(yè)在整體上稅收負(fù)擔(dān)最輕?；镜牟呗允抢酶鲊?guó)稅收政策特別是稅收負(fù)擔(dān)不同，通過(guò)貨物銷售價(jià)格的人為改變、費(fèi)用分擔(dān)的人為調(diào)整、利息率、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中特許權(quán)使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的人為確定等手段，調(diào)高稅率較低國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面利潤(rùn)，降低稅率較高國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面利潤(rùn)，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的國(guó)家，達(dá)到關(guān)聯(lián)企業(yè)在全球范圍內(nèi)稅收負(fù)擔(dān)最小化的目的。

實(shí)際上，跨國(guó)公司出于利潤(rùn)最大化目標(biāo)而進(jìn)行的避稅性轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主流。安永公司2005年開(kāi)展對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查和研究報(bào)告中指出，在被訪問(wèn)的對(duì)象中，90%以上將轉(zhuǎn)讓定價(jià)認(rèn)定為目前面臨的最為重要的國(guó)際稅收問(wèn)題。也即，跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)作為常用的避稅工具。安永公司2009年公布的一項(xiàng)涵蓋全球49個(gè)稅務(wù)當(dāng)局的調(diào)查結(jié)果顯示，金融危機(jī)沖擊下，各國(guó)政府面臨空前的財(cái)政壓力，急需尋求稅務(wù)收入方面的抵補(bǔ)以應(yīng)付充滿挑戰(zhàn)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局幾乎毫無(wú)例外地在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查方面投入更多資源。在此背景下，各稅務(wù)當(dāng)局普遍調(diào)高執(zhí)法力度，對(duì)跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行重點(diǎn)盯防。

與國(guó)內(nèi)企業(yè)所不同的是，跨國(guó)公司面臨的是一個(gè)更為復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，需要考慮的問(wèn)題眾多。例如政府約束、國(guó)外子公司的現(xiàn)金流量、關(guān)稅、反傾銷與反壟斷的規(guī)定、通貨膨脹與匯率波動(dòng)、專利管理費(fèi)用、當(dāng)?shù)睾匣锶说睦妗⑴c東道國(guó)的關(guān)系以及子公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估等。這樣的情況下，跨國(guó)公司在考慮其轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，必然受到眾多因素的影響。包括現(xiàn)金的集中控制、全球稅負(fù)的最小化、降低通貨膨脹與匯率波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避股利返還的限制、通過(guò)提供低價(jià)融資而提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、對(duì)外資方的管理、與東道國(guó)及其公眾保持良好的關(guān)系、對(duì)子公司的相關(guān)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估?？鐕?guó)經(jīng)營(yíng)是形成所有這些復(fù)雜因素的原因。

在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范疇內(nèi)，跨國(guó)公司和各國(guó)政府是博弈中的參與者，他們經(jīng)常處于互相競(jìng)爭(zhēng)和博弈斗爭(zhēng)中?？鐕?guó)公司希望充分利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)這一手段降低稅負(fù)使得稅負(fù)最小化并從東道國(guó)取得較高的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；東道國(guó)的政府部門與稅務(wù)當(dāng)局為了保護(hù)其稅收收益，通過(guò)制定關(guān)于跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律制度來(lái)控制其可能發(fā)生的避稅行為；其中任何一方的動(dòng)作都會(huì)影響和決定對(duì)方的行為。此外，為跨國(guó)公司提供咨詢服務(wù)的會(huì)計(jì)師和律師，常常建議其客戶在現(xiàn)行法規(guī)制度的可行范圍內(nèi)，怎樣具體運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)達(dá)到商業(yè)目的。

由于跨國(guó)公司各子公司在具有不同稅率的國(guó)家經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要功能必然是全球稅收最小化。學(xué)者們將轉(zhuǎn)讓定價(jià)研究視角定位在跨國(guó)公司身上時(shí)，首先考慮的就是各國(guó)的稅收環(huán)境對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的影響，并把外部稅收約束作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)研究中的一個(gè)重要因素。

二、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的經(jīng)濟(jì)影響

轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常被跨國(guó)公司用作其實(shí)現(xiàn)全球戰(zhàn)略的重要工具，其經(jīng)濟(jì)影響值得重視。

首先，在對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行研究時(shí)，無(wú)疑會(huì)關(guān)注其稅收效應(yīng)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司內(nèi)部交際和利益關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格。由于是內(nèi)部交易價(jià)格，不受市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，只以跨國(guó)公司戰(zhàn)略目標(biāo)為準(zhǔn)繩，因此就可能大大偏離市場(chǎng)正常的交易價(jià)格，成為跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓避稅的重要手段。從政府的角度看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司為減少全球稅負(fù)，規(guī)避東道國(guó)政府財(cái)政、貨幣政策的管制，回避外匯風(fēng)險(xiǎn)和通脹風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的交易價(jià)格。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的存在，產(chǎn)生成本和利潤(rùn)在國(guó)家間的轉(zhuǎn)移，引起稅收利益在國(guó)際間的流動(dòng)和相關(guān)資源的再分配。從各主權(quán)國(guó)家的角度來(lái)看，可能產(chǎn)生稅收流失的問(wèn)題。當(dāng)跨國(guó)公司面對(duì)不同國(guó)家的不同稅率時(shí)，會(huì)隱蔽地通過(guò)內(nèi)部交易價(jià)格的操縱，把利潤(rùn)從高稅國(guó)向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移?？鐕?guó)公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格活動(dòng)造成了利潤(rùn)跨國(guó)不正常的分配，使得跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)賬簿上反映的“會(huì)計(jì)所得”與按照各自所在國(guó)有關(guān)納稅法律計(jì)算出來(lái)的“計(jì)稅所得”嚴(yán)重偏離，從而不能真正反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，并導(dǎo)致國(guó)家稅收收益的轉(zhuǎn)移。

其次，轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為引發(fā)國(guó)際稅收收入分配的矛盾。它牽動(dòng)著跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)、關(guān)聯(lián)企業(yè)與其所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局、投資國(guó)和東道國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局之間的利益分配關(guān)系。轉(zhuǎn)讓定價(jià)雖然有助于實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司全球利潤(rùn)的最大化，但同時(shí)造成極其復(fù)雜的利益主體沖突，直接影響國(guó)與國(guó)之間稅收利益的關(guān)系。對(duì)東道國(guó)來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為削弱了東道國(guó)稅收調(diào)節(jié)功能，使國(guó)家稅收目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，破壞了納稅人平等競(jìng)爭(zhēng)的條件。與此同時(shí)，跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為可能造成國(guó)際資金流動(dòng)秩序的混亂，使有關(guān)國(guó)家的國(guó)際收支出現(xiàn)巨額差額，有關(guān)國(guó)家不得不采取必要的外匯管制措施，限制外匯資本外流。

就中國(guó)的情況而言，跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：其一，稅收流失。跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)至國(guó)外，大幅度減少其設(shè)在中國(guó)的外資企業(yè)的應(yīng)稅所得，使中國(guó)稅收收入大量流失。其二，侵害中方利益?？鐕?guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)使中國(guó)的合資或合作企業(yè)的利潤(rùn)減少，中方的利潤(rùn)也就隨之減少或虧損。由于利潤(rùn)被轉(zhuǎn)移到境外，中方投資者不僅不能獲利，往往還要追加投資去彌補(bǔ)虧損。其三，破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境?？鐕?guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)避稅收，使其在中國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于正常稅負(fù)水平，就使中國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

此外，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的存在還會(huì)帶來(lái)其他方面的效應(yīng)。比如，跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以在公司內(nèi)部統(tǒng)籌調(diào)度資金，方法主要有三種：一是針對(duì)東道國(guó)對(duì)子公司資本抽回的限制，跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)比如采取高價(jià)策略，提前抽回國(guó)外直接投資或利潤(rùn)。二是針對(duì)東道國(guó)沒(méi)有對(duì)貸款和利息匯回限制，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)采取高息貸款方式向子公司提供資金，收取高額的利息，以此在短期內(nèi)將資本調(diào)回。母公司所收取的高利息，實(shí)質(zhì)上是分享了海外子公司的利潤(rùn)，造成東道國(guó)的稅收流失。三是針對(duì)因生產(chǎn)科研及管理而形成的費(fèi)用需集中開(kāi)支，跨國(guó)公司采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的辦法調(diào)撥公司內(nèi)部各子公司的資本進(jìn)行攤派。實(shí)際上，隨著各國(guó)公司所得稅稅率降低和趨向一致的態(tài)勢(shì)預(yù)示著許多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題逐漸淡出。

三、政府反避稅政策的選擇

1.完善現(xiàn)行稅制，加強(qiáng)稅收立法，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)處罰機(jī)制。由于中國(guó)目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中還存在漏洞，稅收法制尚不健全，客觀上為跨國(guó)企業(yè)避稅提供了空間。因此，在稅收立法上，規(guī)范稅收行為，對(duì)現(xiàn)行稅法的某些條款作出更詳細(xì)的規(guī)定，修訂完善那些有可能導(dǎo)致避稅的條款。針對(duì)習(xí)慣避稅的做法要通過(guò)制定特殊的條款來(lái)加以規(guī)范，例如對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定。對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)整的方法，要在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法基礎(chǔ)上結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)交易利潤(rùn)法、預(yù)約定價(jià)法的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行充實(shí)。

2.加強(qiáng)稅收征管，加強(qiáng)國(guó)際合作。在征收方面，努力獲取國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格資料的稅務(wù)信息，建立一個(gè)以稅務(wù)機(jī)關(guān)為核心的、以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的、各相關(guān)部門密切配合的稅務(wù)情報(bào)網(wǎng)絡(luò)體系，再加上現(xiàn)代化價(jià)格處理傳遞手段，從而杜絕稅款的流失，增強(qiáng)中國(guó)稅務(wù)部門反避稅的能力。在管理上，建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理系統(tǒng)，設(shè)定管理人員實(shí)施監(jiān)控、調(diào)查、調(diào)整、再監(jiān)控的全過(guò)程崗位職責(zé)，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理規(guī)范化、制度化、信息化。強(qiáng)化管理環(huán)節(jié)鏈接，構(gòu)建稅源監(jiān)控、納稅評(píng)估、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查三位一體的管理格局。經(jīng)常開(kāi)展稅務(wù)檢查，對(duì)偷逃稅的，要加大處罰力度和透明度，進(jìn)行嚴(yán)肅懲處。學(xué)習(xí)其他國(guó)家先進(jìn)的反避稅經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)相關(guān)的應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)避稅措施。

3.提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平。學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)人員培訓(xùn)制度，對(duì)參加工作的稅務(wù)人員，定期進(jìn)行繼續(xù)教育，完善知識(shí)結(jié)構(gòu)以提高專業(yè)能力和職業(yè)水平。這種學(xué)習(xí)不能僅停留在法規(guī)條文的學(xué)習(xí)，更應(yīng)該深入學(xué)習(xí)實(shí)踐過(guò)程中發(fā)生的案例，各地稅務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)交流也非常重要。

4.借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)范。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這類交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，比其他交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題更加復(fù)雜。中國(guó)相關(guān)立法很少涉及此類問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)受該資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用和獲利能力的影響，前者是歷史成本，而后者只能估計(jì)。在這種情況下，稅務(wù)當(dāng)局可以通過(guò)事后調(diào)整來(lái)修正無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整更加準(zhǔn)確，完善對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及有關(guān)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1] 柯炳炎，雷文，葉潮.一起跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案引發(fā)的思考[J].涉外稅務(wù)，2008，（6）：58-61.

[2] 郭勇平，楊貴松.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)際比較與發(fā)展趨勢(shì)[J].涉外稅務(wù)，2010，（5）：40-43.

[3] 李銳.中國(guó)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的分析及政策建議[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2009，（2）：15-19.

[4] 聶杰英.關(guān)于中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理問(wèn)題的思考[J].稅務(wù)研究，2008，（12）：77-80.[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]