李莉

【摘 要】 目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法作為兩種成熟、先進(jìn)的成本管理方法在我國(guó)得到了廣泛的運(yùn)用，但兩種成本管理方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，因此融合兩種成本管理方法的優(yōu)點(diǎn)，彌補(bǔ)彼此不足，形成一種“目標(biāo)作業(yè)成本管理”模式，可以提高企業(yè)的成本控制和管理水平，更好地為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營(yíng)決策水平的提高服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】 目標(biāo)成本管理； 作業(yè)成本管理； 目標(biāo)作業(yè)成本管理

一、目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的理論基礎(chǔ)

（一）目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的概念

目標(biāo)成本法是以市場(chǎng)和顧客需求為導(dǎo)向，以特定的顧客群體的需求分析入手，研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品并確定其整體目標(biāo)成本的成本管理方法。作業(yè)成本法在準(zhǔn)時(shí)制（Just In Time）和全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）的基礎(chǔ)上，以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)并將整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為不同的作業(yè)，按照不同作業(yè)進(jìn)行各種成本費(fèi)用的歸集和分配的成本費(fèi)用分配方法。

（二）目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的比較

1.目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的共性

（1）以市場(chǎng)調(diào)研為出發(fā)點(diǎn)，以滿足顧客需求為目標(biāo)；（2）成本控制的對(duì)象進(jìn)一步細(xì)化到作業(yè)或者工序，從而實(shí)現(xiàn)了對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的成本控制；（3）采用從市場(chǎng)到生產(chǎn)的倒推機(jī)制來(lái)確定各個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制目標(biāo)；（4）成本控制的重點(diǎn)在于提高工序或作業(yè)的質(zhì)量和效率，最終達(dá)到價(jià)值增值的目的。

2.目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的差異性（如表1）

目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法最大的差異在于其計(jì)算方法的不同。作業(yè)成本管理按照作業(yè)歸集成本，并以成本動(dòng)因作為分配的依據(jù)最終得出產(chǎn)品成本。目標(biāo)成本管理在具體核算上仍采用傳統(tǒng)的單步法、分批法、分步法等，通過(guò)制定各種消耗定額來(lái)達(dá)到成本控制的目標(biāo)。

（三）目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的互補(bǔ)

目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理既有共性，又有差異；既各有優(yōu)點(diǎn)，又有各自的缺陷，將兩者進(jìn)行有效融合，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)具有重要意義。

首先，以市場(chǎng)和客戶為起點(diǎn)是目標(biāo)成本法的主要特點(diǎn)，也是其優(yōu)勢(shì)所在，但該方法在具體應(yīng)用過(guò)程中卻受到傳統(tǒng)成本核算的制約，突出的矛盾就是要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的以部門(mén)界定與生產(chǎn)成本的以產(chǎn)品核算二者的吻合還存在很大困難。作業(yè)成本法則正好可以彌補(bǔ)這一缺陷，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法中的作業(yè)本身就是以價(jià)值增值為目的設(shè)立的責(zé)任中心，同時(shí)，作業(yè)又與產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝密切相聯(lián)系，從而實(shí)現(xiàn)了成本核算和成本控制目標(biāo)在作業(yè)上的統(tǒng)一。

其次，目標(biāo)成本管理通過(guò)提前確定企業(yè)的目標(biāo)成本，更有效地體現(xiàn)了事前控制的思想，這是作業(yè)成本法的弱項(xiàng)，但作業(yè)成本法深入企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的具體環(huán)節(jié)，能夠更有效地進(jìn)行事中和事后控制。

最后，作業(yè)成本管理法對(duì)工作人員的要求較高，而且在作業(yè)劃分、成本動(dòng)因分析方面需要做大量的調(diào)研工作，使其應(yīng)用成本較高，這也是影響作業(yè)成本法推廣的重要因素。如果能夠?qū)⑦@種方法如同目標(biāo)成本管理方法那樣，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本管理的標(biāo)準(zhǔn)化，將大大降低作業(yè)成本管理的推行成本，進(jìn)而促進(jìn)作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用。

二、目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的主要內(nèi)容

目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理作為適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要的兩種先進(jìn)的成本管理方法，具有互補(bǔ)的可能，本文設(shè)想將二者進(jìn)行有機(jī)的融合，從而創(chuàng)新一種新的成本管理模式——“目標(biāo)作業(yè)成本管理”（見(jiàn)圖1）。該模式在目標(biāo)成本確定階段重點(diǎn)應(yīng)用目標(biāo)成本管理的思想，主要包括目標(biāo)成本的制定、目標(biāo)成本實(shí)施計(jì)劃和目標(biāo)成本指標(biāo)的分解；而在其后的實(shí)施階段，重點(diǎn)應(yīng)用了作業(yè)成本管理的方法，主要包括成本分析與改進(jìn)、成本計(jì)算、成本控制、成本考核等。成本分析與改進(jìn)作為兩者的銜接環(huán)節(jié)，主要是將目標(biāo)成本計(jì)劃確定的各項(xiàng)目標(biāo)成本分解落實(shí)到各個(gè)作業(yè)中心，并按照作業(yè)中心來(lái)控制、分析成本控制目標(biāo)的落實(shí)效果，并進(jìn)行相應(yīng)的分析考核，從而實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理的有效結(jié)合。

三、“目標(biāo)作業(yè)成本管理”的實(shí)施

（一）目標(biāo)成本的確定

目標(biāo)作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法代替原有的標(biāo)準(zhǔn)成本法確定目標(biāo)成本，其指導(dǎo)思想仍是目標(biāo)成本管理的原則，只是在確定這一預(yù)期成本時(shí)的具體方法進(jìn)行了變革。該模式下的目標(biāo)成本預(yù)測(cè)首先采用作業(yè)成本法計(jì)算一個(gè)預(yù)期成本，預(yù)測(cè)成本充分考慮了企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件，例如目前的生產(chǎn)工藝、供應(yīng)商、材料利用率等，因此，更貼近企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。還有就是按照作業(yè)計(jì)算的預(yù)期成本相比于傳統(tǒng)按照材料或者人工進(jìn)行單一成本分配計(jì)算的目標(biāo)成本精確度和合理性更高。預(yù)期成本與目標(biāo)成本之間一般會(huì)存在差額，預(yù)期成本小于目標(biāo)成本時(shí)表明企業(yè)具有成本領(lǐng)先的優(yōu)勢(shì)，表明方案可行；如果預(yù)期成本大于目標(biāo)成本則需要進(jìn)行成本分析與改進(jìn)，通過(guò)識(shí)別不增值作業(yè)和低效率作業(yè)，分析成本動(dòng)因并重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品工藝流程，最終達(dá)到目標(biāo)成本的控制要求，同時(shí)為目標(biāo)成本在作業(yè)層的分解做好準(zhǔn)備。

（二）目標(biāo)成本計(jì)劃

在確定目標(biāo)成本之后，需要企業(yè)編制目標(biāo)成本計(jì)劃。目標(biāo)成本計(jì)劃是對(duì)產(chǎn)品單位成本項(xiàng)目目標(biāo)成本的細(xì)化，其具體編制仍參照目標(biāo)成本管理的編制方法。產(chǎn)品單位成本項(xiàng)目的目標(biāo)成本的確定應(yīng)進(jìn)行廣泛的資料搜集從而實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和計(jì)劃，還應(yīng)對(duì)項(xiàng)目成本目標(biāo)的可行性進(jìn)行分析。產(chǎn)品成本項(xiàng)目的目標(biāo)成本的預(yù)測(cè)應(yīng)以現(xiàn)行市場(chǎng)行情為主，參照歷史價(jià)格和其他同類企業(yè)的情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在確定各項(xiàng)成本項(xiàng)目的目標(biāo)成本后，還應(yīng)考慮企業(yè)未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)能力的改善和提高帶來(lái)的成本降低情況。不同的成本項(xiàng)目需要采用不同的預(yù)測(cè)方法，需要企業(yè)靈活應(yīng)用才能使預(yù)測(cè)更加合理有效，這里僅舉例說(shuō)明幾項(xiàng)主要成本項(xiàng)目的成本改善預(yù)測(cè)方法。

1.直接成本費(fèi)用

（1）直接材料成本的降低：

直接材料成本降低率=直接材料成本占產(chǎn)品成本比重×［1-（1-消耗定額降低率）（1-平均單價(jià)降低率）］

（2）計(jì)時(shí)工資下直接人工成本：

直接人工成本降低率=直接薪酬占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+平均工資率增長(zhǎng)率）/（1+勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)率）］

（3）計(jì)件工資下直接人工成本：

直接人工成本降低率=直接薪酬占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+平均工資增長(zhǎng)率）（1-工時(shí)定額降低率）

2.間接成本費(fèi)用

（1）變動(dòng)成本費(fèi)用的降低率=變動(dòng)成本費(fèi)用占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+變動(dòng)成本費(fèi)用增長(zhǎng)率）/（1+產(chǎn)量增長(zhǎng)率）］

（2）固定成本費(fèi)用的降低率=固定成本費(fèi)用占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+產(chǎn)量增長(zhǎng)率）］

進(jìn)行成本降低預(yù)測(cè)的目的在于通過(guò)試算確定產(chǎn)品的預(yù)計(jì)降低水平，并按照現(xiàn)有成本減去降低成本與項(xiàng)目目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比，如果預(yù)期成本低于目標(biāo)成本則成本計(jì)劃達(dá)標(biāo)，否則應(yīng)當(dāng)尋找降低成本的新措施并以達(dá)到分解的目標(biāo)成本指標(biāo)為止。

（三）目標(biāo)成本的分解與落實(shí)

目標(biāo)成本的分解與落實(shí)與企業(yè)目標(biāo)成本計(jì)劃是一個(gè)相互聯(lián)系但又彼此不同的過(guò)程，目標(biāo)成本管理模式下的目標(biāo)成本的分解落實(shí)包括兩個(gè)方面：一是在企業(yè)目標(biāo)成本計(jì)劃階段將總目標(biāo)成本分解到各成本項(xiàng)目中，從而確定各項(xiàng)目的目標(biāo)成本，并通過(guò)分析確定最后的項(xiàng)目成本指標(biāo)。這個(gè)過(guò)程已在成本計(jì)劃階段詳細(xì)介紹，不再贅述。二是將成本計(jì)劃階段確定的成指標(biāo)逐級(jí)分解到各二級(jí)單位，然后再由二級(jí)單位按照產(chǎn)品的作業(yè)、價(jià)值鏈等將各項(xiàng)目成本指標(biāo)分解到各作業(yè)當(dāng)中，進(jìn)行成本指標(biāo)分解的重點(diǎn)是選好成本動(dòng)因，并在這一過(guò)程中找好整個(gè)作業(yè)鏈的關(guān)鍵控制點(diǎn)，明確日后進(jìn)行成本控制的重點(diǎn)。因此，這一過(guò)程既需要運(yùn)用目標(biāo)成本管理的方法將目標(biāo)成本進(jìn)行分解，同時(shí)又需要按照作業(yè)成本管理的觀點(diǎn)識(shí)別作業(yè)成本動(dòng)因、描繪企業(yè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，并確定各個(gè)作業(yè)中心的成本目標(biāo)。

（四）成本分析與改進(jìn)

1.價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈分析是目標(biāo)作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟，在具體運(yùn)用時(shí)需要根據(jù)客戶、企業(yè)、供應(yīng)商等描繪出企業(yè)的基本價(jià)值鏈，然后尋找并消除整個(gè)作業(yè)鏈中存在的無(wú)價(jià)值作業(yè)或者低效率作業(yè)，從而降低整個(gè)價(jià)值鏈的作業(yè)成本。判斷的依據(jù)是如果某個(gè)作業(yè)的取消導(dǎo)致整個(gè)價(jià)值鏈的價(jià)值增加則取消，反之則應(yīng)保留。

2.成本動(dòng)因分析

價(jià)值鏈分析階段的工作主要是辨別不增值或者低效率的作業(yè)，無(wú)價(jià)值的作業(yè)可以消除，但是低效率的作業(yè)作為整個(gè)作業(yè)鏈的一個(gè)環(huán)節(jié)就需要保留。成本動(dòng)因分析就是為了進(jìn)一步揭示這些成本產(chǎn)生的原因并尋找提高作業(yè)效率而進(jìn)行的。成本動(dòng)因分析可以分為戰(zhàn)略層次的成本動(dòng)因和戰(zhàn)術(shù)層次的成本動(dòng)因。戰(zhàn)略層次的成本動(dòng)因又稱為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，它是由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的，在短期內(nèi)可以改善但無(wú)法徹底根除。戰(zhàn)術(shù)層次成本動(dòng)因又稱為執(zhí)行性成本動(dòng)因，是由各個(gè)作業(yè)的組織實(shí)施活動(dòng)決定的，可以通過(guò)取消或調(diào)整作業(yè)來(lái)消除或者提高。企業(yè)通過(guò)成本動(dòng)因分析可以按照成本動(dòng)因進(jìn)行作業(yè)的選擇、優(yōu)化、控制、革新、消除等來(lái)提高作業(yè)效率。

3.作業(yè)分析

企業(yè)應(yīng)在成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)分析，作業(yè)分析主要包括兩個(gè)方面：一是分析目標(biāo)作業(yè)的增值性。目標(biāo)作業(yè)是產(chǎn)品生產(chǎn)必不可少的作業(yè)，但是并不是所有的目標(biāo)作業(yè)都能夠增加客戶價(jià)值，因此，分析各個(gè)作業(yè)是否具有價(jià)值增值性并盡量減少不增值作業(yè)具有重要意義。二是確定重要作業(yè)。不同的作業(yè)具有不同的作用，按照目標(biāo)成本管理的原則，企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)就是那些能夠?qū)M足市場(chǎng)和顧客需求起到?jīng)Q定性作用的作業(yè)，重點(diǎn)作業(yè)的確定應(yīng)按照價(jià)值增值額大小確定，但我們進(jìn)行成本控制的重點(diǎn)則是那些導(dǎo)致成本上升的最主要作業(yè)。

（五）目標(biāo)作業(yè)成本的業(yè)績(jī)考核

目標(biāo)作業(yè)成本是基于作業(yè)基礎(chǔ)來(lái)考核成本管理業(yè)績(jī)的，它的主要內(nèi)容包括作業(yè)效率的計(jì)量、作業(yè)的時(shí)效性和作業(yè)質(zhì)量的檢測(cè)等。作業(yè)效率不是時(shí)間性的概念，是對(duì)作業(yè)資源利用率的衡量，它是由作業(yè)的產(chǎn)出量和資源的投入量來(lái)核算的，體現(xiàn)的是一定的資源投入量能夠帶來(lái)多少的作業(yè)量，即作業(yè)效率=作業(yè)產(chǎn)出價(jià)值/資源耗費(fèi)價(jià)值。作業(yè)的時(shí)效性是對(duì)Just-In-Time理念的體現(xiàn)，同樣一項(xiàng)作業(yè)花費(fèi)的時(shí)間越長(zhǎng)，就會(huì)影響到整個(gè)作業(yè)鏈的運(yùn)行速度，進(jìn)而影響到價(jià)值增值的速度。作業(yè)質(zhì)量是一個(gè)綜合性的指標(biāo)，其衡量指標(biāo)需要根據(jù)作業(yè)的性質(zhì)來(lái)靈活設(shè)定，例如我們可以使用廢品率、返工率等財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量生產(chǎn)作業(yè)的質(zhì)量高低，但在衡量客戶服務(wù)部門(mén)的業(yè)績(jī)時(shí)就需要通過(guò)客戶投訴率、顧客評(píng)分卡等非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。目標(biāo)作業(yè)成本績(jī)效考核的目的在于發(fā)現(xiàn)差異，調(diào)動(dòng)積極性，修正目標(biāo)成本計(jì)劃，保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，是目標(biāo)作業(yè)成本事后控制的關(guān)鍵一環(huán)。

通過(guò)上述分析，可以看出目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的各個(gè)環(huán)節(jié)之間并沒(méi)有嚴(yán)格的界限，不同的步驟之間往往是你中有我、我中有你，因此，在具體應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)做到統(tǒng)籌全局，將各個(gè)步驟緊密地聯(lián)系起來(lái)作為一個(gè)整體來(lái)進(jìn)行成本管理，同時(shí)，又要重點(diǎn)控制，找出成本控制的關(guān)鍵，做到有的放矢。

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