劉翠蓮

［摘要］ 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式與公允價值模式。筆者對后續(xù)計量中兩種計量模式的運用、兩種模式之間的變更以及房地產(chǎn)用途的轉換進行分析與相應的會計處理，同時針對當前投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式中存在的問題提出改進建議。

［關鍵詞］ 投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式；公允價值變動損益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 005

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）05- 0008- 03

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)的投資觀念發(fā)生了改變，房地產(chǎn)不但自用，有時還用于賺取租金或資本增值。投資性房地產(chǎn)就是指企業(yè)為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已經(jīng)出租的建筑物、土地使用權以及持有并準備增值后轉讓的土地使用權；但不包括自用的建筑物、土地使用權、作為存貨的房地產(chǎn)。當自用的這些資產(chǎn)改變用途時，符合房地產(chǎn)確認條件的，可以作為投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會計準則第３號——投資性房地產(chǎn)》（ＣＡＳ ３）規(guī)定：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式。在我國，企業(yè)通常采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行計量，只有在投資性房地產(chǎn)的公允價值有確鑿證據(jù)證明能持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

成本模式的計量方法在我國普遍存在，而公允價值模式只有條件具備時，才可使用。兩種不同的計量模式對企業(yè)財務報表產(chǎn)生不同影響。

1成本模式計量下的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)首次取得投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值就不能持續(xù)可靠取得的，應采用成本模式進行計量。成本模式計量下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值不受公允價值的影響，因此不需設置投資性房地產(chǎn)細目來核算。資產(chǎn)負債日，企業(yè)根據(jù)ＣＡＳ ４與ＣＡＳ ６對符合投資性房地產(chǎn)條件的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)進行核算，應按期計提折舊或攤銷。計提折舊時，按照固定資產(chǎn)計提的方法進行：當月增加的當月不提，下月再提，當月減少的當月照提。進行攤銷時，依據(jù)無形資產(chǎn)的標準：當月增加的當月攤銷，當月減少的當月不攤。同時，根據(jù)資產(chǎn)減值有關規(guī)定，資產(chǎn)負債日企業(yè)根據(jù)ＣＡＳ ８規(guī)定定期對投資性房地產(chǎn)進行減值測試，當其可供收回金額低于其賬面價值時，確定該投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，計提減值準備，一方面記入資產(chǎn)減值損失，另一方面，記入投資性房地產(chǎn)減值準備中。非流動資產(chǎn)發(fā)生的損失在企業(yè)持有期間不得轉回。

2公允價值模式計算下的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，只有同時滿足規(guī)定的兩個條件才能采用公允價值模式進行后續(xù)計量：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值受公允價值的影響，所以，應分別對取得時的成本與公允價值變動引起賬面價值的變動分細目“成本”、“公允價值變動”分別核算，但不對其計提折舊或攤銷，也不對其進行減值測試。資產(chǎn)負債日，應根據(jù)對該投資性房地產(chǎn)估計的價值，調整上一資產(chǎn)負債日賬面價值與該資產(chǎn)負債日之間的差異，公允價值低于原賬面價值差額應減少投資性房地產(chǎn)的賬面價值，在記入“公允價值變動損益”借方的同時記入“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目的貸方；反之，公允價值高于原賬面價值的差額應調增投資性房地產(chǎn)的賬面價值，作相反的賬務處理。

資產(chǎn)負債日，兩種核算模式都需對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調整，采用公允價值模式的企業(yè)較采用成本模式所披露的會計信息更恰當，更相關。

3投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

根據(jù)ＣＡＳ ３規(guī)定，我國企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)一般采用成本模式計量，為保證會計信息的可比性，計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，但當有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠可靠取得時，才允許對投資性房地產(chǎn)由成本模式變更為公允價值模式計量。對已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，除極少數(shù)情況下有證據(jù)表明首次取得該投資性房地產(chǎn)時，其公允價值就不能持續(xù)取得外，不得由公允價值模式轉為成本模式。

符合ＣＡＳ ３變更規(guī)定條件，由成本模式轉為公允價值模式的，依據(jù)變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值作為公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的入賬價值，記入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，同時將原成本模式下投資性房地產(chǎn)的賬面價值給予結轉，即已計提的累計折舊或攤銷、計提的減值準備記入“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”的借方，原賬面余額記入“投資性房地產(chǎn)”的貸方。對于由于變更計量模式而引起變更日投資性房地產(chǎn)公允價值與原成本模式下賬面價值之間的差異，應調整期初留存收益，即借或貸“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”。

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式變更后，分別按變更后的計量模式進行計量，即變更后為成本模式的，仍按變更日確定的入賬成本計提折舊或攤銷，定期進行減值測試；變更后為公允價值模式的，按變更日確定的入賬成本作為投資性房地產(chǎn)的成本，以后資產(chǎn)負債日對于公允價值變動應調整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，同樣原賬面價值與公允價值之間差異記入當期損益。

4投資性房地產(chǎn)的轉換

企業(yè)擁有的房地產(chǎn)因管理層管理意圖發(fā)生改變而發(fā)生用途的改變，有確鑿證據(jù)證明用途發(fā)生改變時，應按用途轉換日的賬面價值或公允價值將投資性房地產(chǎn)轉換為資產(chǎn)，或將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。

4.1 公允價值模式下用途的轉換

4.1.１ 由自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)

當企業(yè)將自己使用的建筑物或土地使用權停止自用，改為出租，以及開發(fā)的產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式對外出租，在采用公允價值模式計量下，應按轉換日自用房地產(chǎn)或存貨的公允價值，作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，同時對原有的資產(chǎn)的賬面價值給予結轉，即記入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，已計提的累計折舊或累計攤銷，結轉記入“累計折舊”或“累計攤銷”的借方，已計提的減值準備，結轉記入“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“存貨減值準備”的借方，按其賬面余額，結轉記入“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“開發(fā)產(chǎn)品”的貸方；同時，對于轉換日公允價值大于賬面價值的差額應記入“資本公積——其他資本公積”的貸方，增加所有者權益，影響資產(chǎn)負債表；反之，其差額應記入“公允價值變動損益”的借方，影響當期損益，進而影響利潤表中的計算基礎。

4.1.2 由投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨

公允價值模式下，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)到期收回改為自用，或將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，在用途轉換日，以投資性房地產(chǎn)的公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，記入自用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品存貨成本中，同時應結轉原投資性房地產(chǎn)的賬面價值，對于公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額應記入當期損益，即記入“公允價值變動損益”的借方或貸方，將對當期利潤表產(chǎn)生影響。

4.2 成本模式下用途的轉換

4.2.１ 由自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)

成本模式計量下，企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)停止自用改為出租，或將其開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租，租賃開始日即轉換日，應按該建筑物或土地使用權的賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值，即將原資產(chǎn)的原值、累計折舊、減值準備分別相應轉為“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”；將存貨的賬面價值轉入“投資性房地產(chǎn)”，并結轉原存貨的賬面價值。

4.2.2 由投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨時

當投資性房地產(chǎn)收回后改為自己使用的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或重新開發(fā)對外銷售存貨時，在用途轉換日，原投資性房地產(chǎn)與轉換后的資產(chǎn)之間存在對應關系，即將原賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備，分別轉入“固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）”、“累計折舊（攤銷）”、“固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備”；轉為存貨時，原資產(chǎn)的賬面價值記入“開發(fā)產(chǎn)品”的借方，并結轉原投資性房地產(chǎn)的賬面價值。

對于房地產(chǎn)用途的變更，在不同計量模式下，對企業(yè)產(chǎn)生不同的影響。成本模式計量下，房地產(chǎn)用途的變更，不會產(chǎn)生損益的影響，但在公允價值模式下，由自用房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，公允價值與原賬面價值之間的差異，影響當期損益或所有者權益，進而對資產(chǎn)負債表、利潤表產(chǎn)生影響；由投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)或存貨時，只會對當期損益產(chǎn)生影響。

5投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式與轉換中存在的問題及建議

通過對投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)模式計量和房地產(chǎn)用途轉換的分析，可以發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)存的投資性房地產(chǎn)的核算存在一些異議：

（１）根據(jù)ＣＡＳ ３的規(guī)定，企業(yè)可以采用成本模式和公允價值模式進行后續(xù)計量。出于謹慎性考慮，我國大多數(shù)企業(yè)通常采用的是成本模式計量。而國際會計準則規(guī)定“企業(yè)應選擇公允價值模式作為其會計政策，并且將選定的會計政策采用于全部投資性房地產(chǎn)”，從中看出國際會計準則對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的首選模式是公允價值模式，隨著全球經(jīng)濟一體化，要求我國會計準則與國際會計準則趨同，這與我國實際情況有出入。我們應該根據(jù)我國國情，制定出符合國情的公允價值計量模式。

（2）成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，須按期計提折舊或攤銷，發(fā)生減值時提取減值準備，造成期末投資性房地產(chǎn)的賬面價值與當今經(jīng)濟發(fā)展時期房地產(chǎn)價值的提升不符，遠遠低于公允價值；公允價值模式下，不計提折舊或攤銷，也不計提減值準備，但由于公允價值變動記入當期損益，對利潤產(chǎn)生影響，兩種不同的計量模式對各企業(yè)在比較相關的財務指標時可比性降低。

（3）根據(jù)ＣＡＳ ３的規(guī)定，在采用公允價值模式計量時，必須同時滿足：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，并且能夠從該市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格，從而合理估計出公允價值。但是，對于“活躍的房地產(chǎn)交易市場”及“類似房地產(chǎn)的市場價格”，會計準則并沒有作詳細說明，財務專業(yè)人員在實際操作中有難度，并且隨意性很大。所以，應在會計準則中對于公允價值模式計量的確定予以細化，建立比較完善的房地產(chǎn)交易體系，以利于對房地產(chǎn)公允價值模式的計量與操作。

（4）ＣＡＳ ３規(guī)定：已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。這是防止有些企業(yè)通過計量模式的轉換來轉移利潤，提供虛假財務信息，欺騙投資者，符合謹慎性要求。但按照公允價值的確定條件，當企業(yè)不能取得持續(xù)可靠的公允價值時，仍然采用公允價值模式計量，核算出的投資性房地產(chǎn)的價值將是不真實的，違背了會計核算的真實性的原則。在這種情況下，應該允許企業(yè)采用成本模式計量，但必須符合一定的條件，并經(jīng)相關部門批準后方可變更。

（5）對于房地產(chǎn)用途的變更中，公允價值模式計量下由自用的土地使用權或建筑物、自行開發(fā)的產(chǎn)品存貨停止自用或銷售，用于對外出租時，在轉換日原資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差異記入“資本公積”或“公允價值變動損益”，但這種差異無論是在借方還是在貸方，都不是企業(yè)在轉換日形成的，而是轉換前就已經(jīng)存在的事實，只是當轉換時才顯示出來，應當在轉換為投資性房地產(chǎn)時，調整其對以前利潤的影響，即調整轉換日的“資本公積”與“利潤分配——未分配利潤”，這樣才符合會計核算的原則。

（6）隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公允價值模式的計量是大勢所趨，但公允價值的確定在一定程度上受主觀因素的影響，即會計專業(yè)人員相關因素的影響，如業(yè)務能力、專業(yè)水平、自身素質、習慣偏好等，不同的專業(yè)人員對同一所在地相似的房地產(chǎn)得出的公允價值有所不同，勢必將影響企業(yè)的利潤與所有者權益，對財務指標分析得出不同結論，影響信息使用者的判斷與決策。所以，提高企業(yè)會計專業(yè)人員的專業(yè)水平，定期舉辦專業(yè)知識講座，要求他們關注經(jīng)濟動態(tài)，不斷更新專業(yè)知識，提高自身素質。同時，在投資性房地產(chǎn)公允價值的確定方面加大審核力度，最大限度做到公允。

通過以上對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式及轉換的分析得出結論：企業(yè)在選擇不同計量模式時，應根據(jù)自己的實際情況，而不是只從本企業(yè)的利益出發(fā)，選擇的計量模式既要符合會計準則的規(guī)定，又要體現(xiàn)會計客觀性、真實性、權責發(fā)生制等原則的要求。在兩種模式的變更中，特別強調符合變更的條件，以及變更日對于投資性房地產(chǎn)不同的賬務處理。房地產(chǎn)用途轉換中，注意轉換日的確定，以及轉換日對不同模式計量下相應的賬務處理。隨著投資性房地產(chǎn)計量模式的完善，需要綜合素質較高的專業(yè)人員來執(zhí)行，勢必給財務人員提出了更高的要求，以合適的計量模式與核算方法反映投資性房地產(chǎn)的相關信息。

主要參考文獻

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