張淑英

［摘要］ 成本管理是中小企業(yè)在成長與發(fā)展中一個主要影響因素，這其中有兩個值得關(guān)注的問題，其一是成本管理思想的建立，它決定著成本管理在中小企業(yè)中的地位；其二是成本管理的方法的建立，它決定著成本管理在中小企業(yè)中的作用。

［關(guān)鍵詞］ 中小企業(yè)；成本管理；思想；方法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 011

［中圖分類號］F275.3［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）06- 0023- 03

作為我國市場經(jīng)濟(jì)中的重要有生力量，中小企業(yè)數(shù)量眾多且富有活力，在擴(kuò)大就業(yè)、自主創(chuàng)新、貢獻(xiàn)稅收，滿足社會供求方面，成為主要承擔(dān)者和受益者。但是中小企業(yè)在快速發(fā)展過程中把關(guān)注的重點(diǎn)主要放在項(xiàng)目、產(chǎn)品、資金及外部環(huán)境上，許多企業(yè)沒有對成本管理予以高度重視，以采取科學(xué)的成本管理方法緩解成本壓力，對成本管理的研究及成本管理方法的選擇，被中小企業(yè)內(nèi)部控制所忽視，所以中小企業(yè)采用科學(xué)的成本管理方法，以成本管理作為價值鏈構(gòu)建的先導(dǎo)，對中小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展將帶來基礎(chǔ)性作用。

1 對樹立中小企業(yè)成本管理思想的認(rèn)識

我國中小企業(yè)的成本控制有別于國有企業(yè)。國有企業(yè)特別是我國大型國有企業(yè)，它們在我國社會經(jīng)濟(jì)活動中具有諸多特殊作用加之它們擁有資金、市場、政策的優(yōu)良條件，促成國有企業(yè)成本管理動力不足。而作為中小企業(yè)主要以民營企業(yè)居多數(shù)，在企業(yè)發(fā)展和建設(shè)中是以市場方式取得資源和要素，主要起著活化市場供給，以靈活、多元和高效為優(yōu)勢向社會提供產(chǎn)品和服務(wù)，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模小，投資主體為中小投資者，經(jīng)營的不確定性較為明顯，不具有國有企業(yè)的優(yōu)良條件，盡管它們的產(chǎn)品有市場，而競爭性是尤為突出的，就我國國情而言，價格因素是一個決定性的競爭因素，通過成本控制騰出價格競爭的空間，是中小企業(yè)的管理重點(diǎn)。成本管理的重點(diǎn)是可控成本，企業(yè)成本管理中每一個主觀原因的疏漏就是一個成本管理的要點(diǎn)。

中小企業(yè)持續(xù)地自主創(chuàng)新是推動中小企業(yè)發(fā)展的不竭動力，特別對于生產(chǎn)型企業(yè)更是如此。新技術(shù)的研發(fā)是有很大不確定性的，這種不確定性帶來投入上的風(fēng)險和經(jīng)營上的風(fēng)險，與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展之間的取與舍，同樣是成本管理中一個核心的問題，中小企業(yè)對于研發(fā)成本的可承受能力，來自于中小企業(yè)維持與建設(shè)或者是生存與發(fā)展之間的均衡和相互倚重，中小企業(yè)的自主創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)就是要完成企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的使命，要把創(chuàng)新與研發(fā)的邊際效應(yīng)、社會需要、產(chǎn)品的替代性和同質(zhì)性、資金的允許程度等因素加以甄別和考量，使中小企業(yè)技術(shù)研發(fā)成本的承受力、技術(shù)領(lǐng)先水平和中小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展等方面達(dá)到相互支持，各方均有所兼顧。

再有，中小企業(yè)的資金供給不足，一直是困擾它們發(fā)展的一個難題。在我國目前的情況下，只要企業(yè)是發(fā)展中的，資金的需要與可能之間的矛盾是普遍存在的，這種資金使用的緊張既來自中小企業(yè)自身，也來自全社會對中小企業(yè)重要性的認(rèn)識不足。我國中小企業(yè)是改革開放以來只經(jīng)過30年發(fā)展的一支生力軍，在發(fā)展中積累在積累中發(fā)展，基于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度如此之強(qiáng)勁，中小企業(yè)要迎頭趕上，資金的緊張性毋庸置疑。另外，長期以來政府政策性關(guān)注點(diǎn)主要放在國有企業(yè)和外資企業(yè)，中小企業(yè)在許多方面不被重視，其中也包括資金方面的不被重視，政府預(yù)算用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的資金是通過國企投放的，國有銀行對社會企業(yè)的支持也以國有企業(yè)、大型企業(yè)為主，中小企業(yè)只能向一些小銀行和民間借貸組織取得信用。在此資金供應(yīng)環(huán)境下生存與發(fā)展的中小企業(yè)，它們對資金的關(guān)切不能總是放在向外面融資方面，而要建立成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，以成本內(nèi)部控制機(jī)制的建立來消化資金供給的緊張，有效使用資金，以更低的成本，更有效的成本控制，更高的成本價值來化解這一難題，由此實(shí)現(xiàn)成本管理與資金運(yùn)用的張弛有度。

成本、業(yè)務(wù)量和利潤之間的關(guān)系，對中小企業(yè)成本管理思想的同樣建立具有指導(dǎo)意義。成本、業(yè)務(wù)量和利潤之間的關(guān)系，是企業(yè)管理中的基本問題，也正是這些基本問題成為企業(yè)發(fā)展的主要因素，因?yàn)檫@3個因素始終伴隨企業(yè)前行，它們是帶動企業(yè)經(jīng)營活動的脈絡(luò)，特別是中小企業(yè)，從事的對象就是產(chǎn)品和服務(wù)，立足于微觀問題和基本問題，是中小企業(yè)成本管理工作的重點(diǎn)。首先是如何正確認(rèn)識本量利關(guān)系中的相關(guān)性，是成本管理中務(wù)必要解決的問題。“相關(guān)”的提出，從理論上講是指企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營條件能達(dá)到的業(yè)務(wù)量水平，成本、業(yè)務(wù)量、利潤的安排與實(shí)施要以“相關(guān)”作為前題，相關(guān)的業(yè)務(wù)量、相關(guān)的成本、相關(guān)的利潤。筆者認(rèn)為“相關(guān)”是一個企業(yè)從事經(jīng)營活動的基本條件限制，做產(chǎn)品也好，做服務(wù)也好，要把相關(guān)這方面的問題解決好。中小企業(yè)在我國的行業(yè)領(lǐng)域和產(chǎn)品與服務(wù)領(lǐng)域，遠(yuǎn)離壟斷行業(yè)，也遠(yuǎn)離基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，主要提供民用消費(fèi)品和民用服務(wù)，對相關(guān)條件的研究要注意以下幾點(diǎn)。第一，要認(rèn)真理解并實(shí)踐中小企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍。有中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)對中小企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)主要確定在不影響經(jīng)濟(jì)安全和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)以外的方面，即以民用品為主的研發(fā)經(jīng)營、生產(chǎn)經(jīng)營、運(yùn)輸經(jīng)營、服務(wù)經(jīng)營，經(jīng)營要素的取得主要通過市場解決。這里應(yīng)突出一個“活”，產(chǎn)品的經(jīng)營周期應(yīng)長短結(jié)合，人們普遍使用的常用消費(fèi)品，在保證品質(zhì)的前提下，會有一個長期穩(wěn)定的用戶群和長期經(jīng)營的產(chǎn)品，這個領(lǐng)域的產(chǎn)品和服務(wù)是需要按傳統(tǒng)習(xí)慣和傳統(tǒng)工藝經(jīng)營的，如六必居的咸菜、同仁堂的中藥。對于技術(shù)要求高、技術(shù)更新快，又要滿足多層次人群要求的產(chǎn)品和服務(wù)，要有雄厚的技術(shù)力量作為支持，技術(shù)的更新需要連續(xù)的、漸進(jìn)的和行業(yè)領(lǐng)先的，如電子類產(chǎn)品就是這樣。第二，不利于國有企業(yè)做的業(yè)務(wù)，中小企業(yè)能做得很好，主要體現(xiàn)為知識要求密集，突出人的靈性和智慧的產(chǎn)品和服務(wù)。如建筑規(guī)劃與設(shè)計(jì)、咨詢業(yè)中介組織等。再次，市場需求量、需求結(jié)構(gòu)、上游產(chǎn)品的供應(yīng)條件，本企業(yè)提供的產(chǎn)品與服務(wù)要符合政府監(jiān)管要求，技術(shù)領(lǐng)先水平還要具有競爭性等。第三，內(nèi)部相關(guān)條件有內(nèi)在的生產(chǎn)和服務(wù)能力，技術(shù)、資金、人才、管理等諸多方面。這是一個靜態(tài)和動態(tài)的平衡問題，主要應(yīng)突出可控制性，不斷應(yīng)對來自市場的各種變化，能靈活、有度地調(diào)動中小企業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)勢資源，要突出動態(tài)中的可控制性。其次，正確認(rèn)識成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的制衡與促進(jìn)作用，協(xié)調(diào)三者之間的關(guān)系是非常重要的。利潤是中小企業(yè)經(jīng)營活動的最終目標(biāo)，業(yè)務(wù)量可以是一個中間目標(biāo)，成本的表面屬性是管理要素，就內(nèi)涵既是中小企業(yè)組織業(yè)務(wù)量的過程也是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)量和利潤的手段。成本投入的量，投入的項(xiàng)目與結(jié)構(gòu)，投入的時機(jī)與節(jié)奏，決定著業(yè)務(wù)量和利潤實(shí)現(xiàn)的數(shù)量、變化狀態(tài)。在這三者內(nèi)部，既有影響中小企業(yè)成長與發(fā)展的問題，也有中小企業(yè)規(guī)避風(fēng)險的問題，還有中小企業(yè)提升自身品質(zhì)的問題。就中小企業(yè)的成本投入量來講，它與國企的最大的不同是約束性更強(qiáng)，國企有對國家宏觀利益的承擔(dān)，有些支出是不能計(jì)成本的，而中小企業(yè)每發(fā)生一筆支出都與其內(nèi)在效益相一致，進(jìn)一步講，中小企業(yè)成本形成的基礎(chǔ)性因素一定是充分地節(jié)約消耗，對成本的要求有更大的嚴(yán)格性。再者中小企業(yè)成本投入的項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)的歷史承繼關(guān)系更加明顯。因?yàn)橹行∑髽I(yè)在我國的發(fā)展歷史盡管較短，但是能走下來的是不斷修正和創(chuàng)新積累的結(jié)果，在行為上通常比較保守和謹(jǐn)慎。還有就是中小企業(yè)成本投入的時機(jī)和節(jié)奏，要與它們維持與創(chuàng)新活動一致起來，中小企業(yè)成本投入也有不均衡性，這種不均衡取決于它們經(jīng)營產(chǎn)品所處的生命周期和企業(yè)發(fā)展模式的選擇，為作為中小企業(yè)對于提升產(chǎn)品與服務(wù)品質(zhì)的愿望盡管也很迫切，但是總是要把規(guī)避風(fēng)險放在前面，既要以成本投入獲得發(fā)展也要以成本控制獲得可持續(xù)的生命力。

2關(guān)于中小企業(yè)成本管理方法的選擇

我國的中小企業(yè)成長與發(fā)展，通常選擇盈利空間大，適銷對路的產(chǎn)品，工作的注意力放在選項(xiàng)目、選產(chǎn)品上。而中小企業(yè)作為正在規(guī)范化的市場經(jīng)濟(jì)成員，加強(qiáng)成本管理是提升盈利能力的必然選擇，中小企業(yè)采用科學(xué)的成本管理方法以減輕成本壓力。

2.1 將水平性成本管理方法內(nèi)化于中小企業(yè)的成本控制體系

水平性成本管理方法，就是把與成本直接相關(guān)的各種問題聯(lián)系起來統(tǒng)籌考慮，實(shí)施系統(tǒng)管理。我國中小企業(yè)的水平成本管理方法（以生產(chǎn)型企業(yè)為例）應(yīng)包括以下具體內(nèi)容，第一，將成本管理的范圍從單純的制造環(huán)節(jié)拓展到研發(fā)物流等相關(guān)環(huán)節(jié)。就管理學(xué)看來，企業(yè)的成本不僅包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的制造成本，而且包括企業(yè)與經(jīng)營有關(guān)的所有支出，從研發(fā)、訂貨、供應(yīng)、生產(chǎn)直到銷售，乃至于售后服務(wù)，都屬于企業(yè)的經(jīng)營環(huán)節(jié)，其中的每一筆資金流都會給企業(yè)帶來收益上的變化，這就是構(gòu)建水平性成本管理方法的意義。第二，不只從財(cái)務(wù)角度，更要從運(yùn)營角度來考慮成本控制，實(shí)施成本的過程管理。成本不僅是財(cái)務(wù)管理的專屬活動，它應(yīng)該貫穿于整個運(yùn)營過程，把成本嵌入于運(yùn)營之中，作為企業(yè)管理的一個過程，賦予成本更多的整合企業(yè)內(nèi)外資源，選擇企業(yè)發(fā)展路徑，甄別企業(yè)追求速度和增加積累等項(xiàng)功能，突出成本管理的活力。第三，對作業(yè)鏈進(jìn)行有效整合，使供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)實(shí)施“無浪費(fèi)對接”，最大限度地提高資金周轉(zhuǎn)速度，減少資金占用。

按照水平性成本管理方法的思路，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法都是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的重要措施，它們與目標(biāo)成本管理共同構(gòu)成統(tǒng)一的成本管理方法體系，統(tǒng)一為企業(yè)價值增值服務(wù)，而目標(biāo)成本管理在其中起著統(tǒng)馭全局的作用。因此，建立以目標(biāo)成本管理為中心的水平性成本控制方法，是中小企業(yè)推行成本管理整合的現(xiàn)實(shí)選擇。

中小型生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行水平成本管理，從目標(biāo)成本的規(guī)劃就進(jìn)入成本控制，就考慮成本控制問題，通過設(shè)計(jì)規(guī)劃方案的不斷調(diào)整，在性能、價格、成本方面達(dá)到均衡，既能讓企業(yè)滿意，也能讓客戶滿意。在投入正式生產(chǎn)時，所有的要素投入都是一種可控制和可選擇的狀態(tài)。

在生產(chǎn)階段的成本控制，不要僅僅停留在各項(xiàng)成本要素本身的管理，例如你選擇設(shè)備時沒考慮它的產(chǎn)出率及各項(xiàng)工效指標(biāo)，投產(chǎn)后要降低損耗成本，就很不切合實(shí)際。所以企業(yè)設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)直接影響生產(chǎn)階段的成本，在企業(yè)規(guī)模、生產(chǎn)布局、設(shè)備選用、工藝流程設(shè)計(jì)、技術(shù)方案選擇、生產(chǎn)批量與節(jié)奏等方面是生產(chǎn)成本控制的關(guān)鍵，在這些方面進(jìn)行科學(xué)調(diào)節(jié)、細(xì)化和拓展管理范圍，能夠?yàn)槌杀究刂乞v出空間和確定控制方向。

水平成本管理方法的運(yùn)行步驟應(yīng)該包括目標(biāo)成本的規(guī)劃與設(shè)計(jì)，目標(biāo)成本的分解，生產(chǎn)成本的實(shí)施與考核等階段。在運(yùn)行過程中，這種管理方法與傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法結(jié)合起來，是以成本管理的思路對核算方法的改善，這種改善平行地把中小企業(yè)事先、事中、事后的各項(xiàng)關(guān)系到成本控制的各層面、各過程、各要素、各活動加以推敲和實(shí)施。以成本控制作為中心，建立起企業(yè)目標(biāo)、作業(yè)過程、成本與質(zhì)量相關(guān)互動的管理體系。

2.2 以垂直性成本管理方法加強(qiáng)中小企業(yè)價值鏈管理

中小企業(yè)垂直性成本管理方法是將成本管理方法與價值鏈之間通過價值形成連接起來，是在垂直狀態(tài)下對價值鏈加以成本控制。

該方法的思路之一是內(nèi)部價值分析以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)管理，適時生產(chǎn)系統(tǒng)管理，全面質(zhì)量管理為重點(diǎn)，優(yōu)化企業(yè)的價值鏈，塑造企業(yè)的核心能力，提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。內(nèi)部價值鏈管理的重點(diǎn)是提高企業(yè)價值的增值性，通過優(yōu)化配置企業(yè)內(nèi)部資源，提高作業(yè)價值，即作業(yè)效率和效益，以內(nèi)部價值鏈為主進(jìn)行成本控制，把成本控制由成本對象轉(zhuǎn)向作業(yè)和流程。優(yōu)化企業(yè)價值鏈的主要工作應(yīng)放在價值工程上，就是以最低的壽命周期成本使產(chǎn)品具有更加必要的功能。什么是產(chǎn)品具有必要的功能，什么是產(chǎn)品壽命周期成本，產(chǎn)品功能的必要與否要看是什么產(chǎn)品，如果是普及型產(chǎn)品，其功能以多元、用途廣為好，如果是專用產(chǎn)品，則以功能品質(zhì)好、質(zhì)量高為好，至于產(chǎn)品的壽命周期成本，應(yīng)該是以適當(dāng)?shù)某杀就度氆@得較長時間的產(chǎn)品功能為好。這里需要中小企業(yè)努力做的是，成本、功能與價值的適當(dāng)性。既然這里以價值鏈的思路對成本加以控制，就要以生產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)性和用戶使用時的經(jīng)濟(jì)性加以考量。

該方法的思路之二是外部價值鏈從原材料到生產(chǎn)作業(yè)直至最終產(chǎn)品進(jìn)入用戶，包括供應(yīng)商的選擇和顧客聯(lián)系。供應(yīng)商的選擇應(yīng)滿足以下要求，一是要有更廣泛的成本選擇范圍，包括原材料質(zhì)量，運(yùn)輸條件及準(zhǔn)時性，供應(yīng)商的可靠性等，將采購成本與相關(guān)成本共同加以評價。二是把供應(yīng)商成本全面反映在相對應(yīng)的產(chǎn)品成本中，使價值鏈的內(nèi)涵價值量與成本投入量一致，成本核算為企業(yè)管理提供準(zhǔn)確信息，使成本控制更有針對性。如果以傳統(tǒng)的成本計(jì)算規(guī)則通常不把為顧客服務(wù)計(jì)入成本，作為垂直成本控制方法的選擇，中小企業(yè)應(yīng)將顧客服務(wù)成本計(jì)入相關(guān)成本，從而強(qiáng)化中小企業(yè)的成本控制水平，因?yàn)橹行∑髽I(yè)經(jīng)營的行業(yè)多數(shù)是社會普通產(chǎn)品，產(chǎn)品直接進(jìn)入最終消費(fèi)，顧客服務(wù)成本是一個重要的投入量，并且能為中小企業(yè)的發(fā)展帶來積極影響。顧客服務(wù)成本的控制，可以對顧客進(jìn)行細(xì)分，能帶來盈利的顧客，為他們提供低價格，有創(chuàng)新、高水平的服務(wù)，以此開發(fā)和提高價值增值的水平。對于不盈利顧客，企業(yè)可以為顧客提供低成本、高效率的服務(wù)，減少顧客服務(wù)成本，盡量減少價值鏈的虛耗。

價值鏈分析與管控，是垂直性成本控制方法的主要內(nèi)容，將價值鏈分析以內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈分別進(jìn)行，可以理清企業(yè)成本控制的條件與環(huán)境，由此而制定成本控制的方向目標(biāo)，對中小企業(yè)的價值流程加以改造和完善，提高它們的成本控制能力。

中小企業(yè)的成本控制條件與國有大型企業(yè)有諸多不同，將水平成本控制方法和垂直成本控制方法引入中小企業(yè)，運(yùn)用于中小企業(yè)成本管理中，能以此彌補(bǔ)中小企業(yè)資金薄弱、優(yōu)質(zhì)資源取得不足，競爭實(shí)力不強(qiáng)等缺陷，有利于解決傳統(tǒng)意義上成本管理的局限性。

主要參考文獻(xiàn)

［１］楊宜．中小企業(yè)成長與發(fā)展前沿問題研究［Ｍ］．北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，２００９.

［２］吳革.企業(yè)成本管理方法系統(tǒng)的構(gòu)建［J］．財(cái)務(wù)與會計(jì)，２０１０（２）．

［３］于增彪．亟待建立適合我國國情的成本管理系統(tǒng)［Ｊ］．財(cái)務(wù)與會計(jì)，２０１０（２）．

［４］陳乃醒．中國中小企業(yè)發(fā)展報告（２００８—２００９）［Ｍ］．北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2009.