汪紅玲 葛靜

【摘 要】 一部資本公積會計的變遷歷史，幾乎就是一部會計制度變遷歷史的縮影。資本公積會計的變遷說明會計制度變遷的動因在于國際經(jīng)濟環(huán)境的要求，特定國家宏微觀經(jīng)濟制度的要求，會計制度內(nèi)在需求，利益集團展開的博弈以及政府的強制力推動。因此，研究資本公積會計的變遷，對于揭開會計制度變遷的動因具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 制度變遷； 制度環(huán)境； 內(nèi)在需求； 政府

步入社會主義市場經(jīng)濟，我國的會計制度實施至今近二十個年頭，1993年的“兩則、兩制”、1998年的《股份有限公司會計制度》、16項具體會計準則到2006年出臺的由1項基本準則和38項具體準則構(gòu)成的會計準則體系，我國會計制度幾經(jīng)變遷，每次變遷都涉及會計科目——資本公積。盡管如此，資本公積會計仍然為會計界口誅筆伐。這種現(xiàn)象的形成正是因為一部資本公積會計的變遷歷史，幾乎就是一部會計制度變遷歷史的縮影。

一、資本公積會計的產(chǎn)生

從理論淵源上講，資本公積源于我國的法定資本制度。該制度謹遵資本確定、資本維持和資本不變?nèi)瓌t，確保企業(yè)的注冊資本應(yīng)當與實收資金相一致，即以企業(yè)在工商行政管理部門登記注冊的資本為限，且不得隨意變更。對于在企業(yè)設(shè)立和發(fā)展過程中形成的投資者投入資金超過注冊資本的金額，以及不能構(gòu)成注冊資本的企業(yè)資本變動就必須設(shè)立會計科目進行核算，這就產(chǎn)生了資本公積科目，并正式出現(xiàn)在1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，形成了資本公積會計。

二、資本公積會計的發(fā)展

（一）資本公積的核算內(nèi)容

資本公積會計發(fā)展主要表現(xiàn)為會計制度的發(fā)展，1993年“兩則”“兩制”時期首次提出資本公積會計后，經(jīng)過股份有限公司會計制度等經(jīng)歷了多次修改。總體來說，資本公積會計的兩部分核算內(nèi)容中：準資本性質(zhì)的資本溢價和股本溢價保持了其最初的內(nèi)涵，內(nèi)容未曾變化；而特殊損益性質(zhì)的核算內(nèi)容，則頻繁調(diào)整。

1.法定財產(chǎn)重估增值科目的核算

法定財產(chǎn)重估增值明細科目的產(chǎn)生是具有時代背景的。在1984年以前我國生產(chǎn)資料價格由國家定價，從1984年開始進行生產(chǎn)資料價格改革，價格逐步放開，到1992年只有小轎車等極少數(shù)商品是國家定價。當時的國有資產(chǎn)特別是1991年以前構(gòu)建形成的房屋、土地、設(shè)備、汽車存量價值遠遠低于市場價值，賬面價值與實際價值背離嚴重。價值評估就成為我國1992年開始的第五次清產(chǎn)核資工作的特殊內(nèi)容，同時進行的股份制改造也對價值評估提出了要求。其他如企業(yè)用固定資產(chǎn)、其他實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資時，評估確認的資產(chǎn)投資凈值超過投出資產(chǎn)賬面凈值的部分確認為本科目內(nèi)容。1993年的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按取得時的實際成本計價，物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值。同時又規(guī)定，法定財產(chǎn)重估增值作為資本公積，計入所有者權(quán)益。1998年的《股份有限公司會計制度——會計科目與會計報表》將企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于賬面價值扣減未來應(yīng)交所得稅，計入資本公積——股權(quán)投資準備中核算，基于規(guī)定進行的評估增值部分仍記在本科目中。2001年的《企業(yè)會計制度》及其后的法規(guī)，將財產(chǎn)評估增值分為持續(xù)性經(jīng)營下的以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他實物資產(chǎn)投資的業(yè)務(wù)歸類至非貨幣性資產(chǎn)交易，直接以賬面凈值加相關(guān)稅費為基礎(chǔ)進行計量，不再產(chǎn)生評估增值，涉及補價產(chǎn)生收益的則計入當期損益；對我國企業(yè)改制等非持續(xù)性經(jīng)營條件下確認的重估增值，計入資本公積——其他資本公積科目中。

2.接受捐贈資產(chǎn)的核算

接受捐贈資產(chǎn)的核算經(jīng)歷了兩個階段，第一個階段為權(quán)益法階段，按照1993年《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，設(shè)置資本公積——接受捐贈資產(chǎn)明細科目，記錄受贈的資產(chǎn)價值；按照1998年1月1日實施的《股份有限公司會計制度——會計科目與會計報表》和2001年1月1日實施的《企業(yè)會計制度》將受贈資產(chǎn)分為實物資產(chǎn)和現(xiàn)金，分別計入接受捐贈資產(chǎn)準備類和現(xiàn)金類二級科目，為資本公積用途規(guī)定中的“各準備項目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）”奠定了基礎(chǔ)；第二個階段為收益法階段，2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則》以我國經(jīng)濟發(fā)展水平為基礎(chǔ)，在國際化方面大大向前邁進了一步，對接受捐贈的資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》中對利得和損失的定義，應(yīng)計入“營業(yè)外收入”，而《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》也明確了“營業(yè)外收入”的核算內(nèi)容包括捐贈收益。2008年12月26號《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》明確規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。這一規(guī)定既明確了接受捐贈的本質(zhì)是利得計入當期利潤，在一定程度上簡化了會計處理，又實現(xiàn)了會計與稅法處理的統(tǒng)一。

3.投資準備的核算

隨著市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，企業(yè)越來越多地謀求參與其他企業(yè)的經(jīng)營，控制其他企業(yè)的業(yè)務(wù)，這就出現(xiàn)了越來越多的股權(quán)投資，使得對這類業(yè)務(wù)的關(guān)注持續(xù)升溫。首次出現(xiàn)在1998年1月1日《股份有限公司會計制度——會計科目與會計報表》中并經(jīng)《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》明確的資本公積——投資準備科目用于核算因被投資單位外幣折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動，公司應(yīng)分享的份額，具體包括被投資單位接受捐贈資產(chǎn)準備、被投資單位評估增值準備、被投資單位股權(quán)投資準備、被投資單位外幣資本折算差額等。二級科目資本公積——股權(quán)投資準備核算企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于賬面價值扣減未來應(yīng)交所得稅的部分。2001年的《企業(yè)會計制度》中，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按持股比例計算而增加的資本公積計入資本公積——股權(quán)投資準備科目。另一部分，原股權(quán)投資準備二級科目核算的內(nèi)容則進行了收益化處理，轉(zhuǎn)至非貨幣性交易中作為當期損益核算。2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則》取消了這個二級科目，其核算內(nèi)容在資本公積——其他資本公積中核算。

4.住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入

住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入科目是為了配合住房制度改革而設(shè)置出臺的。1994年之前住房正式改革之前，我國實行“統(tǒng)一管理，統(tǒng)一分配，以租養(yǎng)房”的公有住房實物分配制度。資本公積——住房公積金轉(zhuǎn)入科目核算的就是公司購買職工住房產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)，應(yīng)由住房公積金負擔的部分。2001年1月7日開始實施的《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》明確從1998年下半年開始停止住房實物分配，逐步實行住房分配貨幣化，新經(jīng)濟適用住房原則上只售不租。取消住房周轉(zhuǎn)金科目。相應(yīng)的，2001年1月1日開始實施的《企業(yè)會計制度》中，資本公積——住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入二級科目完成歷史使命，退出會計科目舞臺。此后，企業(yè)向職工出售住房的，分別情況，計入當期損益。

5.撥款轉(zhuǎn)入

在我國，國家對某些行為或企業(yè)撥出?？睿瑢ｉT用于企業(yè)的技術(shù)改造、技術(shù)研究等項目。企業(yè)收到國家撥款，形成資產(chǎn)價值的部分，從性質(zhì)上講應(yīng)視為國家對企業(yè)的投資，增加國家資本，但因增加資本需要經(jīng)過一定的程序，因此，2001年1月1日實施的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，暫時計入資本公積——撥款轉(zhuǎn)入，待辦妥增資手續(xù)轉(zhuǎn)增資本時，再減少資本公積增加國家資本。對于政府補助的會計核算，有資本法和收益法兩種，國際會計準則對政府補助采用全面收益法。我國2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》實現(xiàn)了從資本法到收益法的轉(zhuǎn)變。《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》及其應(yīng)用指南明確將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩種政府補助，不再計入資本公積賬戶，轉(zhuǎn)而計入當期損益，營業(yè)外收入核算。

6.無法支付的應(yīng)付賬款

關(guān)于無法支付的應(yīng)付賬款的會計核算方法經(jīng)歷了資本化核算轉(zhuǎn)到收益化核算兩個階段。2001年的《企業(yè)會計制度——科目說明》明確企業(yè)確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積。2007年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第22號——工具確認和計量》規(guī)定，“金融負債全部或部分終止確認的，企業(yè)應(yīng)當將終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。即計入“營業(yè)外收入”科目。也就是說，根據(jù)新會計準則，企業(yè)無法支付的應(yīng)付賬款按規(guī)定程序批準后，應(yīng)作為當期利得，計入“營業(yè)外收入”。該項準則關(guān)于金融工具初始確認和終止確認的條件與國際會計準則第39號規(guī)定相差無幾，換句話說，這是國際化的結(jié)果。

7.關(guān)聯(lián)交易差價

2001年，由于某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯示公允的交易操縱利潤，違背會計核算基本原則，嚴重違反了資本市場的“三公”原則，為了真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的經(jīng)濟實質(zhì)，向有關(guān)各方提供有用的會計信息，在2001年12月21日生效的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》首次設(shè)置資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價會計科目，用來核算關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價格部分，至今有效。這部分核算內(nèi)容按照之前的法規(guī)計入當期損益，因特定市場環(huán)境的原因，由收益法轉(zhuǎn)為資本法。2007年實施的《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》準則規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。因此，新《關(guān)聯(lián)方披露》準則認為關(guān)聯(lián)方交易是不公允的，已經(jīng)在報表附注中進行了披露，不需要再單獨核算“關(guān)聯(lián)交易差價”。

8.債務(wù)重組收益

我國債務(wù)重組收益的會計核算通過曲線的方式，從收益法到資本法最后回歸收益法核算。1999年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》對債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組進行了規(guī)范，如允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額計入債務(wù)重組收益，并在利潤中反映。但是由于我國當時的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全之中，相關(guān)的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性。2001年1月1日對該準則進行修訂，規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組產(chǎn)生的重組收益通過“資本公積——其他資本公積”核算。2007年1月1日施行的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》明確規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的利得計入當期損益，不計入資本公積，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。

（二）資本公積的用途

1994年7月1日實施的《公司法》179條規(guī)定，公司的公積金用于彌補虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或轉(zhuǎn)為增加公司資本。與之相配套，2007年之前的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》將資本公積的用途界定為彌補虧損和轉(zhuǎn)增資本。同時，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各準備項目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）。2005年修訂后的《公司法》第169條規(guī)定公司的公積金用于彌補虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營。但是，資本公積金不得用于彌補公司虧損。2007年的新準則沒有明確規(guī)定資本公積的用途，但在《新準則應(yīng)用指南》中，規(guī)定了資本公積——資本（股本）溢價可以直接轉(zhuǎn)增資本，但對其他資本公積是否可以轉(zhuǎn)增資本，哪些項目可以直接轉(zhuǎn)增資本，哪些項目不能，未能明確。同時，增加了運用資本公積支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易性費用。在我國進行股權(quán)分置改革過程中，還有一些企業(yè)用資本公積支付對價，嘗試著開創(chuàng)了資本公積的新用途。

三、從資本公積會計看我國會計制度變遷的動因

目前，取得共識的是，生產(chǎn)力的發(fā)展是推動會計制度變遷的根本動力。生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的矛盾引發(fā)制度的變遷，這些矛盾以各種各樣的形態(tài)存在于會計制度變遷的大環(huán)境中。

（一）國際社會經(jīng)濟環(huán)境的要求

隨著2001年中國正式成為世貿(mào)組織總理事會會員，經(jīng)濟全球化不斷深入，越來越多的生產(chǎn)要素不斷在全球流動，越來越多的跨國公司飛速成長，新的業(yè)務(wù)不斷產(chǎn)生，社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生顯著改變。作為商業(yè)語言的會計，承擔著擴大互利合作、實現(xiàn)共同發(fā)展的重任，這勢必要求會計標準的國際趨同、互通有無，對國際化的要求與日俱增?？疾熨Y本公積會計，新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，資本公積會計的構(gòu)成和內(nèi)容不斷增多；二級科目接受捐贈資產(chǎn)、債務(wù)重組收益、撥款轉(zhuǎn)入、無法支付的應(yīng)付賬款的業(yè)務(wù)處理方法從資本化處理到收益化處理，充分反映了我國會計制度的變遷來自于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化對國際化提出的要求。國際社會經(jīng)濟環(huán)境在對會計制度提出國際化的同時，還提出了市場化要求，越來越多的項目考慮了公允價值會計計量屬性，投資準備、債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)方交易差價的沿革就是適應(yīng)這種國際經(jīng)濟環(huán)境的結(jié)果。

（二）滿足市場經(jīng)濟體制發(fā)展的要求

從理論上講，黨的十四大召開，實現(xiàn)了我國計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制的蛻變。與之相關(guān)所進行的一系列制度安排產(chǎn)生，尤其是以產(chǎn)權(quán)制度為核心的一系列制度變遷，建立與之相適應(yīng)的會計制度是社會主義市場經(jīng)濟體制的要求。換句話說，會計制度既要體現(xiàn)本土化特征，又要適應(yīng)其他制度安排的需要。綜觀資本公積科目的發(fā)展變化，尤其是實現(xiàn)國際化的漸進過程，資本公積用途中支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易性費用及用于支付股權(quán)分置改革中的對價，充分展現(xiàn)了會計制度依存于本土化的強勁力量。同時，隨著相關(guān)制度安排的形成，資本公積會計相應(yīng)變化。首先，資本公積會計的產(chǎn)生依存于注冊資本制度而存在。其次，法定財產(chǎn)重估增值二級科目隨著產(chǎn)權(quán)制度改革的發(fā)展而產(chǎn)生、發(fā)展變化。最后，住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入科目隨著我國住房制度改革而產(chǎn)生、發(fā)展直至消失。此外，總體來講，《公司法》的修改是資本公積用途發(fā)生變化的重要原因之一。

（三）會計制度的內(nèi)在需求

國際經(jīng)濟環(huán)境的改變，宏觀經(jīng)濟體制和微觀經(jīng)濟制度的發(fā)展，導(dǎo)致社會對會計制度的需求發(fā)生了明顯的轉(zhuǎn)變。會計業(yè)務(wù)的處理日趨復(fù)雜，而投資者、債權(quán)人和社會公眾對會計信息的時效、范圍、質(zhì)量的要求越來越高。在國際化、市場化的過程中，會計不再只是簡單的作為管家提供賬本，往往事關(guān)各利益集團的切身利益，利潤操縱、會計造假泛濫就見怪不怪了。這也是會計制度經(jīng)濟后果學(xué)說的由來。資本公積會計中債務(wù)重組收益的處理，由收益法修訂為資本法，到今天收益法的處理體現(xiàn)的正是各利益集團的博弈過程。因此說，實際上會計制度的變遷是會計制度自身的內(nèi)在需求，通過相關(guān)利益集團博弈形成的結(jié)果。

（四）政府的推動

雖然我國會計準則制定中成立了國內(nèi)外咨詢專家組，廣泛征求各方面的意見，但實質(zhì)上我國會計準則的供給主體仍然是政府，是屬于政府供給型模式的典型代表。這就解釋了資本公積會計的產(chǎn)生及發(fā)展變化都是以財政部法規(guī)的形式呈現(xiàn)出來。當制度環(huán)境要求制度變化時，政府才是直接的推動力。我國的經(jīng)濟體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革等一系列制度安排導(dǎo)致了政府推動會計制度變遷，但這種變遷本身又是由需求誘致形成的結(jié)果。

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