孫繼壯

摘 要：在對(duì)作業(yè)成本法理論的內(nèi)涵進(jìn)行研究的基礎(chǔ)上，論證在我國(guó)施工企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性，并將作業(yè)成本法應(yīng)用到實(shí)際的施工成本管理工作中，建立系統(tǒng)的作業(yè)成本管理體系，以達(dá)到降低成本、規(guī)范作業(yè)、提高效率的目的。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；施工企業(yè)；成本管理

中圖分類號(hào)：TU7文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）08-0182-02

目前，我國(guó)建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，而建筑施工行業(yè)屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)，其科技含量相對(duì)較低、行業(yè)門檻較低，施工成本水平的高低對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略影響很大。建筑施工企業(yè)除了要加強(qiáng)自身的技術(shù)建設(shè)外，還應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部管理、降耗節(jié)能、內(nèi)部挖潛，通過降低施工成本，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

一、作業(yè)成本法的基本概念

Cooper、Kaplan（1991）提出了作業(yè)成本法：按照各項(xiàng)作業(yè)消耗資源的多少把成本費(fèi)用分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，再按照各產(chǎn)品發(fā)生的作業(yè)多少把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。作業(yè)會(huì)造成資源的消耗，產(chǎn)品的形成又會(huì)“消耗”一系列的作業(yè)。作業(yè)成本計(jì)算在成本核算上突破了產(chǎn)品這個(gè)界限，使成本核算深人到作業(yè)層次；它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)” 或“作業(yè)成本庫”的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品。

按照作業(yè)成本法計(jì)算施工企業(yè)項(xiàng)目各項(xiàng)工作的成本開支，具體步驟如下：

1.確認(rèn)主要作業(yè)、作業(yè)中心，并計(jì)量各種資源耗費(fèi)，列出流程中的各個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心由若干個(gè)獨(dú)立的作業(yè)構(gòu)成，將這些作業(yè)分類整理。

2.確立各類資源的資源動(dòng)因，將資源分配到各受益對(duì)象（作業(yè)），據(jù)此計(jì)算出作業(yè)中成本要素的成本額。

3.將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出，即將成本庫中的費(fèi)用分配到各項(xiàng)作業(yè)中去。

作業(yè)成本法的基本運(yùn)作程序如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法的基本運(yùn)作程序

二、作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是減少了高耗費(fèi)、低技術(shù)的各項(xiàng)費(fèi)用、成本的不合理分配而產(chǎn)生的工程項(xiàng)目成本信息的嚴(yán)重失真，強(qiáng)調(diào)了低耗費(fèi)、高技術(shù)的各項(xiàng)費(fèi)用、成本在工程項(xiàng)目成本日益增大而帶來的成本比重變化，采用全新的成本計(jì)算方法來進(jìn)行成本控制和分配，糾正了傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本分配標(biāo)準(zhǔn)不真實(shí)產(chǎn)生的施工決策失誤。

作業(yè)成本法的應(yīng)用是通過作業(yè)分析，區(qū)分出施工企業(yè)的作業(yè)中的增值作業(yè)與不增值作業(yè)。對(duì)增值作業(yè)保留或適當(dāng)增加，而對(duì)不增值作業(yè)盡量刪除或減少。作業(yè)成本法還分析了各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系。因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理思想認(rèn)為，企業(yè)的各種作業(yè)是相互聯(lián)系、共同組成企業(yè)的作業(yè)鏈，而作業(yè)成本法就是針對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈進(jìn)行控制和管理，從而達(dá)到降低施工企業(yè)整體成本的目的。并且由于作業(yè)成本法是先把企業(yè)的耗費(fèi)的成本活動(dòng)按照成本動(dòng)因進(jìn)行分解，再基于作業(yè)成本動(dòng)因來進(jìn)行成本分配的，故其計(jì)算的成本數(shù)據(jù)會(huì)比傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確，更具有因果性和決策相關(guān)性，因此更能幫助施工企業(yè)了解施工項(xiàng)目各項(xiàng)活動(dòng)的成本情況，并進(jìn)行有針對(duì)性的管理，最終實(shí)現(xiàn)施工企業(yè)的效益最大化。

三、作業(yè)成本法在施工企業(yè)中實(shí)施的可行性

作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)的是作業(yè)，以作業(yè)為基準(zhǔn)建立成本核算體系。這個(gè)核算體系與工程施工管理單元是一致的，注重核算在施工過程中的成本管理和成本控制作用，提高了財(cái)務(wù)管理的預(yù)測(cè)、管理、監(jiān)控職能。在中標(biāo)單價(jià)普遍空間較小的情況下，推行作業(yè)成本法，實(shí)施成本精細(xì)管理，建立快速反應(yīng)的成本核算體系，對(duì)成本指標(biāo)進(jìn)行有效的管理和監(jiān)控非常必要和及時(shí)。

作業(yè)管理具有相對(duì)獨(dú)立性，它的意義在于帶給管理者一種全新的思維。根據(jù)國(guó)外的應(yīng)用狀況來看，在自動(dòng)化程度低、間接費(fèi)用所占比例不是很高的施工行業(yè)里，應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算法可以更加精確地計(jì)劃、控制各項(xiàng)工序的施工成本，而應(yīng)用作業(yè)管理則可以大大提高企業(yè)整體的成本管理水平。因此，在施工企業(yè)中完全可以實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理，充分應(yīng)用作業(yè)成本理論。

施工企業(yè)成本管理的重中之重是項(xiàng)目管理，項(xiàng)目管理是最早將整個(gè)項(xiàng)目分解為可控的工作單元——作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行管理和控制的。項(xiàng)目工程師根據(jù)工程項(xiàng)目的特點(diǎn)和管理上的需要，將項(xiàng)目工作逐級(jí)分解得到項(xiàng)目工作分解結(jié)構(gòu)（WBS），最低的一層為基本單元作業(yè)，WBS和作業(yè)就被用來在不同層次上進(jìn)行項(xiàng)目的進(jìn)度、成本計(jì)劃和控制。

在一些工程公司中，項(xiàng)目管理者在作業(yè)層上分解和反饋直接成本信息，主要包括直接人工和材料費(fèi)。對(duì)直接費(fèi)用的這種控制思想與作業(yè)成本制是一致的。

作業(yè)成本法的顯著特點(diǎn)是以作業(yè)為基準(zhǔn)，計(jì)算和核算在某一項(xiàng)作業(yè)消耗的資源數(shù)量和費(fèi)用，而工程施工管理的基本特點(diǎn)是以工序作業(yè)作為基本的組織單元，按照作業(yè)單元安排施工，按作業(yè)單元配備各種資源，這與作業(yè)成本法的計(jì)算原理相一致。如瀝青路面施工可以分解為拌合—運(yùn)輸—攤鋪—碾壓四道工序；拌合工序可以進(jìn)一步細(xì)分為兩個(gè)平行的作業(yè)流程：拌合場(chǎng)地選址—拌合場(chǎng)地建設(shè)—設(shè)備安裝—調(diào)試、原材料采購—原材料檢驗(yàn)—運(yùn)輸—儲(chǔ)存—標(biāo)準(zhǔn)試驗(yàn)—拌合等作業(yè)。工程預(yù)算以細(xì)分的作業(yè)為對(duì)象來測(cè)算消耗在每一種作業(yè)上的工、料、機(jī)消耗量，對(duì)實(shí)際的消耗數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析，形成預(yù)算定額，按各種資源的市場(chǎng)采購價(jià)計(jì)算總金額，然后根據(jù)項(xiàng)目的組合性特點(diǎn)，逐步疊加形成“工程量清單單價(jià)”。

四、作業(yè)成本法在施工企業(yè)實(shí)施的步驟

施工企業(yè)要想成功應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，必須遵循一定的程序步驟來進(jìn)行實(shí)施。以下是作業(yè)成本法實(shí)施的基本步驟：

一是直接成本費(fèi)用的歸集。直接成本包括：直接材料、直接人工費(fèi)、直接機(jī)械費(fèi)及其他直接費(fèi)用，其計(jì)算方法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣。在施工企業(yè)中直接材料易于追溯到成本對(duì)象上，在生產(chǎn)成本中直接材料所占的比重較大，對(duì)于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強(qiáng)控制、促進(jìn)節(jié)約、保證費(fèi)用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價(jià)格等各個(gè)方面，都必須按成本核算的原則和要求，認(rèn)真對(duì)待；直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費(fèi)用；隨著機(jī)械化程度的不斷提高，特別是對(duì)于路面以及隧道等特殊工程，工程機(jī)械費(fèi)在工程成本中的比重也在不斷提高，因此，機(jī)械費(fèi)的管理也是施工企業(yè)成本管理的重要工作。

二是作業(yè)的鑒定。作業(yè)指的是組織為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，它是連接資源與成本目標(biāo)的橋梁。在施工企業(yè)采用作業(yè)成本核算之前，首先要分析確定構(gòu)成項(xiàng)目作業(yè)鏈的具體作業(yè)，對(duì)于工程項(xiàng)目可以按照流水作業(yè)等方面確定。施工企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法可根據(jù)自身的特點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)的行業(yè)規(guī)范制定出項(xiàng)目施工業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行作業(yè)分析，確認(rèn)作業(yè)、確定主要作業(yè)。并根據(jù)作業(yè)的相關(guān)性對(duì)同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行作業(yè)整合，建立相應(yīng)的作業(yè)中心成本庫，用于日后作業(yè)所耗費(fèi)資源的歸集。對(duì)于公路、鐵路施工項(xiàng)目，作業(yè)主要由臨建工程、路基工程、路面（軌道）工程、橋涵工程、隧道工程組成。對(duì)于作業(yè)成本單元?jiǎng)澐謩t要按照所屬項(xiàng)目的分項(xiàng)工程進(jìn)一步細(xì)化，將作業(yè)成本單位劃分為能夠方便、準(zhǔn)確、及時(shí)核算的最小管理單位。如：對(duì)于路基工程中的路基土方可進(jìn)一步劃分為借土、挖裝、運(yùn)輸、整平和碾壓作業(yè)。

三是成本費(fèi)用的歸集。在確定了項(xiàng)目的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對(duì)象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用，并把每個(gè)作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用集合分別列作一個(gè)成本庫。施工企業(yè)項(xiàng)目上所發(fā)生的不能直接計(jì)入施工成本的費(fèi)用主要包括：管理人員工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、咨詢費(fèi)、物料消耗費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。

四是成本動(dòng)因的確定。成本動(dòng)因即為引起成本發(fā)生的因素。確定合適的成本動(dòng)因，是作業(yè)成本法下成本庫費(fèi)用分配的關(guān)鍵。在通常的情況下，一個(gè)成本庫有幾個(gè)成本動(dòng)因，有的成本動(dòng)因與成本庫費(fèi)用之間存在弱線性相關(guān)性，有的成本動(dòng)因與成本庫費(fèi)用之間存在著強(qiáng)線性關(guān)系：這一步的關(guān)鍵就在于為每一成本庫選擇一個(gè)與成本庫費(fèi)用存在強(qiáng)線性關(guān)系的成本動(dòng)因。依此，可以計(jì)算出成本動(dòng)因率。

五是成本庫費(fèi)用的分配。在對(duì)成本動(dòng)因確定完成，計(jì)算出成本動(dòng)因費(fèi)率后，更重要的工作就是對(duì)于成本庫費(fèi)用的分配。在分配過程中，要根據(jù)各分項(xiàng)工程消耗各成本庫的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行成本庫費(fèi)用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費(fèi)用之和。

六是產(chǎn)品成本的計(jì)算。在對(duì)各分項(xiàng)工程的成本費(fèi)用進(jìn)行分配后，可以得到各分項(xiàng)工程的總成本即完成該分項(xiàng)工程所發(fā)生的直接成本與其他費(fèi)用之和：

總成本=直接材料+直接人工+直接機(jī)械費(fèi)+其他費(fèi)用

通過上述六個(gè)步驟，就完成了作業(yè)成本法對(duì)施工項(xiàng)目成本管理的核算。在按照作業(yè)成本法完成對(duì)施工項(xiàng)目成本核算后，下一個(gè)環(huán)節(jié)在成本管理中更為重要，就是將按照作業(yè)成本法核算出來的成本與施工預(yù)算等進(jìn)行比較，從而找出在哪個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)成本控制不足，并予以重視。

結(jié)束語

作業(yè)成本法“產(chǎn)品（勞務(wù)、管理）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核心思想完全可以應(yīng)用于施工企業(yè)項(xiàng)目管理活動(dòng)的成本測(cè)算中，使施工企業(yè)能夠更為精確地控制和把握項(xiàng)目管理各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)中的各種資源，從而有利于提高路政管理活動(dòng)的效率。作業(yè)成本法基本理論的引入與實(shí)施，有助于施工企業(yè)對(duì)項(xiàng)目施工成本的準(zhǔn)確核算，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費(fèi)，從而達(dá)到降低施工成本，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李莉.作業(yè)成本法在鐵路施工企業(yè)應(yīng)用研究[J].西部財(cái)會(huì)，2010，（12）.

[2]王雪艷.淺議作業(yè)成本法在施工企業(yè)的應(yīng)用[J].金融經(jīng)濟(jì)，2010，（10）

[3]孟驚雷.作業(yè)成本法在建筑施工企業(yè)中的應(yīng)用研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2008，（6）.

[4]蔡策.作業(yè)成本法在路政管理中的應(yīng)用研究[J].交通標(biāo)準(zhǔn)化，2008，（12）.[責(zé)任編輯 高惠琦]